PRIMERO.- Planteamiento del proceso
1. La actuación tributaria impugnada
El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 21 de mayo de 2021, del TEAC, que desestima las reclamaciones acumuladas deducidas contra el acuerdo de liquidación, de 12 de marzo de 2019, practicado en relación con el IVA, periodo 2017, y contra el acuerdo sancionador de la misma fecha, derivado de lo anterior.
La liquidación se practica, en síntesis y en lo esencial, teniendo en cuenta que, en una inspección anterior, referida a los ejercicios 2014 y 2015, se consideró que la entidad recurrente no tenía la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA y, por tanto, carecía de derecho a la deducción de las cuotas soportadas, resultando que en la declaración presentada en 2017 se solicitó la devolución de dichas cuotas.
En el acuerdo de liquidación se recuerda lo resuelto en el procedimiento de comprobación e investigación por IVA, ejercicios 2014 y 2015, en el sentido de negar la condición de sujeto pasivo de la ahora actora, "habiéndose limitado durante los años comprobados (2014-2015 en aquel expediente) a la adquisición de unas parcelas y la contratación de un proyecto de construcción sobre una de ellas de una vivienda suntuaria, pero sin que se hubiera llevado a cabo ninguna labor de intervención material sobre el terreno ni existiese ningún indicio objetivo de que la entidad fuera a destinar los elementos adquiridos al ejercicio de ninguna actividad económica". El saldo a compensar declarado por la entidad "fue arrastrado en las liquidaciones trimestrales de los años 2016 y 2017, de manera que la devolución que se solicita en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2017 se corresponde con el saldo final de 2015", declarado no procedente. Por tanto, "no solo no procede la compensación del saldo declarado por la entidad a su favor al finalizar el cuarto trimestre de 2015, por haberse resuelto en este sentido en un acto administrativo que es ejecutivo y goza de presunción legal de validez; sino que tampoco se ha apreciado la concurrencia de ningún hecho o circunstancia en el año 2017, distintos de los apreciados en la comprobación anterior, que pudiesen determinar unas conclusiones y unas consecuencias jurídicas diferentes respecto del año 2017", reproduciendo la motivación del acuerdo de liquidación correspondiente a los años 2014 y 2015 y añadiendo, entre otros extremos, que tampoco consta que, incluso al finalizar el periodo 2017, la sociedad haya realizado alguna actuación adicional en los terrenos, que se encuentran "al finalizar el año 2017 en la misma situación que al finalizar el año 2015".
La sanción, también con referencia a la impuesta con anterioridad en relación con los periodos 2014 y 2015, se impone, como en el precedente acuerdo sancionador de 24 de septiembre de 2018, por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 (LGT), de 17 de diciembre, que castiga el "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros" (apartado 1, primer párrafo).
La resolución del TEAC invoca la suya anterior de 20 de abril de 2021, recaída en las reclamaciones formuladas por la misma entidad contra los acuerdos de liquidación y sancionador dictados en relación con el IVA, periodos 2014 y 2015, reproduciendo sus principales argumentos jurídicos -que se exponen en síntesis en el primer fundamento de derecho, apartado 1, de la sentencia de esta misma fecha dictada en el recurso contencioso-administrativo número 1694/2021 de los seguidos en esta Sección Quinta-, para concluir que "dado que la liquidación y la sanción del 2014 y 2015 han sido confirmadas por este TEAC, debemos también confirmar los acuerdos referentes al ejercicio 2017, al haber sido solicitada en dicho ejercicio la devolución del impuesto soportado, siendo extensibles las consideraciones allí realizadas, y por idénticas razones, al citado ejercicio 2017".
2. La demanda
En la demanda se postula la anulación de la resolución del TEAC así como de los acuerdos de los que trae causa, advirtiendo de la existencia del recurso contencioso-administrativo número 1694/2021, seguido ante esta misma Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional a instancias de la misma parte demandante, en el que se discute la regularización practicada en concepto de IVA, periodos 2014 y 2015, y la sanción derivada de ella, por lo que, en esencia, se reiteran las alegaciones realizadas en aquel proceso -reseñadas sucintamente en el primer fundamento de derecho, apartado 2, de la sentencia de esta misma fecha dictada en dicho recurso jurisdiccional, antes citada-, tanto sobre la condición de sujeto pasivo de la recurrente como de la improcedencia de la sanción.
3. La contestación a la demanda
En la contestación a la demanda se sostiene la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC recurrida, delimitando el proceso en la forma antedicha, pues las cuotas de IVA deducidas se arrastran desde las liquidaciones de 2014 y de 2015, objeto de una comprobación que concluyó que la entidad, al carecer de la condición de empresario a efectos del impuesto, carecía del derecho a deducir. Ante ello, se reiteran, en lo esencial, las alegaciones expuestas en la contestación a la demanda del citado recurso contencioso-administrativo número 1694/2021 de los seguidos en esta Sala y Sección -reseñadas sucintamente en la repetida sentencia de esta misma fecha que pone fin a dicho asunto-.
SEGUNDO.- Remisión a la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo número 1694/2021, de esta misma Sala y Sección
Como se ha venido advirtiendo con reiteración, fue en los ejercicios 2014 y 2015 cuando la entidad demandante hizo constar la devolución de cuotas de IVA soportado por, principalmente, la adquisición de dos parcelas, si bien ha sido en el ejercicio 2017 cuando ha formalizado la solicitud de devolución de esas cuotas, a compensar de aquellos ejercicios anteriores.
Así las cosas, las actuaciones de comprobación y de investigación tributarias correspondientes a IVA, ejercicios 2014 y 2015 finalizaron con sendos acuerdos de liquidación y de sanción, impugnados en la vía económico-administrativa, resueltas por una resolución del TEAC contra la que se interpuso el recurso contencioso-administrativo seguido en esta misma Sala y Sección con el número 1694/2021, que ha terminado por sentencia de esta misma fecha.
En esta sentencia se analizan todas las cuestiones que en este proceso se vuelven a suscitar, por lo que no cabe sino hacer una remisión a lo allí razonado y decidido.
Así, esta Sala, en los fundamentos de Derecho de la sentencia finalizadora del recurso 1694/2021 delimita los términos del debate (primer fundamento de Derecho), precisando la actuación tributaria impugnada (punto 1), así como las pretensiones y las principales alegaciones de las partes (apartados 2 y 3), para, a continuación, analizar la conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación (segundo fundamento de Derecho) y, separadamente, del acuerdo de sanción (tercer fundamento de Derecho).
- Respecto del acuerdo de liquidación (segundo fundamento de Derecho), se comienza precisando el marco jurídico de referencia (punto 1), con la normativa [letra A, tanto europea, letra a), como española, letra b)] y la jurisprudencia de interés (letra B), que, habida cuenta de lo que se lleva expuesta, basta con dar aquí por reproducido.
Tras ello, se expone la apreciación de la Sala (punto 2), que sí se considera conveniente reproducir:
"Teniendo en cuenta lo que se lleva expuesto, el análisis de las circunstancias concurrentes, a la luz de las alegaciones de las partes y de la documentación obrante en las actuaciones, conduce a que la Sala comparta los razonamientos y la decisión de que, pese a concurrir inicialmente los requisitos para que la entidad actora fuera considerada sujeto pasivo del impuesto y, consiguientemente, tuviera derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de las parcelas de referencia, presumiéndose que dichos inmuebles iban a destinarse a operaciones relacionadas con su objeto social, lo cierto es que tal presunción se ha desvirtuado al no constatarse elementos objetivos de una entidad suficiente para sostener tal suposición, sin que tampoco se hayan expuesto razones ajenas a su voluntad que justifiquen la inacción y habida cuenta del tiempo transcurrido desde la adquisición, sin que a ello obsten las posibilidades de posterior regularización.
a) En primer lugar, no se duda de que la adquisición de las parcelas por la entidad recurrente, dedicada, según su escritura de constitución, a «la adquisición, enajenación, arrendamiento, administración, gestión, promoción, construcción, reforma, mantenimiento, reparaciones, por cuenta propia o ajena y explotación de bienes inmuebles de naturaleza urbana o rústica, así como su mantenimiento y conservación y la intermediación en dichas actividades», puede ser, en principio, una manifestación de una actividad económica a efectos del IVA, pero para ello ha es necesario que se confirme por elementos objetivos la intención de esa actuación posterior sujeta al impuesto.
En efecto, esta presunción de que los inmuebles adquiridos iban a destinarse a operaciones propias del objeto social, en una valoración conjunta del material probatorio obrante en las actuaciones, entiende la Sala que se ha desvirtuado al no constatarse elementos objetivos de una entidad suficiente para mantener tal suposición:
1. Por un lado, ninguno de los elementos relacionados por la actora bastan, por sí solos o considerándolos en conjunto, para acreditar la intención de realizar algún tipo de actividad económica sujeta al impuesto con los bienes adquiridos y cuyas cuotas ha deducido:
- La inclusión de la recurrente en el epígrafe correspondiente del Impuesto sobre Actividades Económicas, «Promoción inmobiliaria de terrenos», contribuye a atribuir inicialmente la cualidad de sujeto pasivo en relación con la adquisición de las parcelas, pero no para revelar el desarrollo de una actividad real, siendo esto último lo que también ocurre con el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
- Consta la comunicación al Colegio Oficial de Arquitectos de Málaga, el 7 de marzo de 2014, de un encargo profesional al arquitecto Sr. Carlos Ramón, consistente en un «Proyecto básico de vivienda unifamiliar parcela NUM000- NUM001», si bien otros documentos del mismo arquitecto tienen como referencia el «Proyecto preliminar» y el «Proyecto básico» de una villa en las «parcelas NUM005- NUM006 de la DIRECCION000». Si bien es más importante el hecho de que nada se aporta de fecha posterior, por lo que, si el proyecto de vivienda puede tener alguna incidencia en el momento inicial, la ha ido perdiendo con el transcurso del tiempo al carecer de la más mínima ejecución, circunstancia que puede apreciarse en un tiempo posterior.
- Las manifestaciones del Director de desarrollo de «La DIRECCION000» durante la visita de inspección efectuada el 23 de abril de 2018 tampoco tienen el alcance que les quiere dar la parte recurrente, pues se limitan a exponer el interés de la Urbanización en que el proyecto salga adelante, sin aportar nada sobre la efectiva realización del mismo, así como sobre las posibilidades de arrendamiento de la supuesta construcción que iba a hacerse en las parcelas, no diciendo nada sobre esas posibles ulteriores actividades económicas.
A este respecto, tampoco las características de la propia Urbanización o de las personas que la frecuentan afectan a lo que aquí interesa, circunscrito a un determinado ámbito material y jurídico.
- En cuanto a un posible ulterior «arrendamiento en régimen turístico», por más que inicialmente, se manifestara un destino diferente de las parcelas (construcción para su venta), se basa en las manifestaciones del administrador único de la sociedad actora, que apunta hipótesis de esa forma de explotación sin soporte fáctico de algún tipo, ni, lo que es más importante, concretos pasos en el futuro inmediato, y que, evidentemente, requiere de la previa construcción de la o las viviendas, que, según se ha dicho, ni siquiera se ha iniciado ni hay elemento objetivo alguno que permita suponer que lo vaya a ser para la realización de actividades económicas sujetas al impuesto.
- Precisamente lo que se acaba de señalar no se compadece con los contratos, aportado en el expediente, de encargo de venta inmobiliaria de 20 de mayo de 2015 ( Higinio), de 23 de junio de 2015 ( Ildefonso), de 25 de septiembre de 2015 (Mülh Immobilien), de 27 de octubre de 2015 (Panorama) y otro sin fecha ( Coral) -en los que, salvo en el de 27 de octubre de 2015, solo consta la firma del representante de la entidad recurrente-, pues en la anterior certificación del Administrador único para nada se refiere a la venta de las parcelas. Además, se ignora cualquier gestión al respecto que hayan efectuado bien la entidad recurrente bien las contratadas para la operación de venta.
Es más, en la demanda parece «renegarse» de dichas encomiendas, pues se niega tajantemente la intención de transmitir las parcelas y, contradictoriamente a lo que se consigna en los contratos, se dice que el «contacto con algunas agencias inmobiliarias», ha sido, «principalmente con la finalidad de averiguar el valor en el mercado que pudieran tener las parcelas para el caso de que la viabilidad del proyecto se viera afectada por posibles dificultades para obtener financiación, pero ello no significa que la intención de mi representada sea o haya sido en algún momento vender las parcelas», pudiendo repararse en los términos de los referidos contratos entre los que figura el mismo precio de venta (5.250.000€).
- Las fotografías de las parcelas obrantes en el expediente no revelan algún tipo de intervención en las mismas orientado a la realización de actividad económica que las implique, pues parecen encontrarse en el mismo estado en el que se adquirieron.
2. Por otro lado, existen factores de carácter negativo que abundan en la inacción:
- No figura ninguna solicitud de licencia de obras o de cualquier otro tipo tendente a la realización de alguna actividad sobre las parcelas de referencia. Nótese que, como se dice por la Administración tributaria, aunque se han aportado dos autoliquidaciones del Ayuntamiento por el Impuesto sobre Construcción, Instalaciones y Obras y otra sobre Tasas de Licencias de obras, están sin fecha, sin sello de presentación, sin justificantes de pago y no constan registradas en la contabilidad de la empresa.
- Tampoco consta la realización de alguna ejecución de obra ni, más allá de los contratos antes referidos, de gestiones para la venta de los terrenos o la publicidad de la correspondiente promoción, que no puede entenderse sustituida por las actuaciones comerciales realizadas en otras fincas de la Urbanización.
- A ello hay que añadir que las únicas actividades que constan desarrolladas por la entidad demandante, extremos que no se han desvirtuado, son las de la compra de la que ahora se trata, mediante escritura de 22 de enero de 2014, de las parcelas NUM000- NUM001 -inicialmente la parcela NUM007- en la Urbanización « DIRECCION000», y la compra, mediante escritura de 30 de abril de 2015, de parcelas en la Urbanización « DIRECCION001» (Madrid).
3. Por lo demás, tampoco cabe ignorar que, según se expone en la demanda, «la idea de negocio consiste en la construcción de una villa de singulares características con capacidad de albergar colecciones de vehículos de lujo, destinada a su explotación mediante arrendamiento, total o parcial de la misma, a un público muy selecto y concreto», resultando que estas cualidades las reúne el titular último de la sociedad recurrente, pese a que el dominio sobre los vehículos se realice a través de distintas figuras jurídicas, si bien, a juicio de esta Sala, esta circunstancia no tiene la relevancia que se la da por la Administración tributaria ni puede servir para desviar el debate jurídico.
b) En segundo lugar, el examen de la jurisprudencia comunitaria revela un elemento importante a tener en cuenta en los supuestos en los que las actividades económicas que implican a los bienes adquiridos en un negocio respecto del que se ha deducido la cuota correspondiente de IVA no se han podido utilizar con posterioridad en el marco de operaciones sujetas al impuesto.
Este elemento está constituido por las circunstancias ajenas a la voluntad del adquirente, que le han impedido realizar con respecto a aquellos bienes operaciones posteriores sujetas a gravamen -o los ha empleado en operaciones exentas- y, en el supuesto de autos, no se han señalado y, mucho menos acreditado, los factores que justifican la demora o, más bien, la inacción, más allá de genéricas referencias al usual transcurso del tiempo desde la compra de un terreno y su posterior edificación, sin concreción alguna al presente caso.
Según se reflexiona en la resolución del TEAC recurrida, no se «entiende porqué no fue iniciada la actividad si se disponía de la financiación suficiente, no existía crisis en el sector, ese tipo de turismo estaba en auge en esa zona y se consideraba que el proyecto sería exitoso y rentable», sin que tampoco en este proceso se haya explicado algo al respecto.
Es más, tampoco se han aportado datos, documentos o cualquier otro elemento que permita suponer que la sociedad recurrente tiene la intención real de utilizar tales bienes para una actividad gravada, como podría ser el invocado arrendamiento o el inicial propósito de promoción inmobiliaria, pues esa alegación se sustenta en las afirmaciones al respecto que se hacen por dicha parte, como meras hipótesis carentes de base.
c) En tercer lugar, y en estrecha relación con lo que se acaba de indicar, tampoco puede ignorarse el tiempo transcurrido desde la adquisición sin que se haya advertido una voluntad real de desarrollar alguna actividad económica relacionada con los terrenos adquiridos, lo que constituye otro elemento a considerar con los demás que se están exponiendo.
Este factor temporal se resalta por la Administración tributaria y aparece expresamente mencionado para su toma en cuenta tanto en el artículo el artículo 27 del Reglamento del IVA como en la misma jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Así, en el supuesto de autos se constata la falta de actuación alguna, mucho menos relevante, tendente a la realización de actividad económica con los inmuebles desde, prácticamente, su adquisición, habiendo transcurrido cuatro años desde ella -cinco desde la opción de compra- y de la propia redacción del proyecto de obra hasta que se levanta el acta, sin que tampoco en la vía económico-administrativa o en esta misma judicial se haya puesto de manifiesto alguna operación que desvirtúe la mencionada inactividad, que hace suponer que, incluso en el momento en el que se dicta esta sentencia, las parcelas se encuentran en el mismo estado en el que fueron adquiridas, lo que incide en que la intención manifestada por la recurrente no deja de ser una mera apariencia inicial que no ha sido seguida por actos materiales que objetivamente la doten de alguna credibilidad, sin que a esta apreciación obste que las actividades de promoción inmobiliaria puedan tener un «periodo de maduración inevitablemente largo», ya que, en el caso, se insiste, no se ha acreditado ninguna actividad en el sentido expresado desde la compra, ni siquiera asumiendo que la finalidad última de la adquisición de las parcelas fuera ejecutar una edificio para su hipotético posterior arrendamiento.
d) Finalmente, es cierto que, como se expone por la entidad demandante, existen posibilidades de posterior regularización tributaria, pero ello no impide una anterior actuación de la Administración cuando puede haberse producido una situación fraudulenta o abusiva, ya que, a fin de esclarecerla, puede utilizar todos los medios a su alcance, incluso sin esperar a que transcurran los periodos para la regularización en los términos previstos legalmente, lo que en modo alguno constituye la negativa de la condición de sujeto pasivo «anticipadamente», ya que la exclusión de esa cualidad se ha efectuado tras unas comprobaciones referidas a unas deducciones realizadas en cuanto tal sujeto pasivo.
Es decir, no cabe calificar de «prematura» o de «distorsionadora» una investigación y comprobación de las circunstancias concurrentes ante la existencia de ulteriores posibilidades de regularización cuando se puede llegar a la conclusión de que se ha aparentado querer desplegar una actividad económica futura de construcción y explotación de las parcelas adquiridas y lo que resulta es su mera incorporación al patrimonio, de manera que las cantidades deducidas inicialmente han de ser devueltas, ya que tales deducciones se han fundado en un presupuesto que se ha acreditado incorrecto.
De seguirse la tesis de la actora se llegaría a la conclusión de que, en supuestos como el que se trata, no se podrían realizar actuaciones de investigación y de comprobación hasta el transcurso de los plazos establecidos para la regularización, lo que no se compadece con el sistema del impuesto ni con los criterios del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que autoriza esa actuación tributaria de verificación y, en su caso, las consecuencias sobre las deducciones improcedentes.
Nótese, igualmente, que las cuotas a devolver por IVA, ejercicios 2014 y 2015, se arrastraron hasta que se solicitó la devolución en el ejercicio 2017, dando lugar a otro procedimiento de comprobación de investigación que sirve de referencia al recurso contencioso-administrativo número 1695/2021, seguido en esta misma Sala y Sección y finalizado por sentencia de esta misma fecha.
Hay que añadir que no se advierte incidencia alguna de lo acordado por la Administración tributaria en el principio de neutralidad, puesto que lo que se ha constatado es, precisamente, una actuación por quien no debe ser calificado como sujeto pasivo del IVA, de manera que no es posible la afectación de un principio que constituye un elemento fundamental del sistema del impuesto al faltar uno de sus presupuestos."
De ello se sigue que, habiéndose considerado improcedente la deducción, arrastrada de los periodos 2014 y 2015 al 2017, la formalización de la misma en este último ejercicio también resulta improcedente.
- En cuanto al acuerdo de sanción (tercer fundamento de Derecho), se recuerda que, como en el ahora recurrido, la sanción se impuso por considerar cometida la infracción prevista en el artículo 195 LGT, para, teniendo en cuenta el acuerdo sancionador, la resolución del TEAC y las alegaciones de las partes en aquel proceso concluir "que la imposición de la sanción por la comisión de la referida infracción es, también, conforme con el ordenamiento jurídico:
- En primer lugar, hay que advertir de que la lectura del acuerdo sancionador revela su adecuada y suficiente motivación, pues se individualizan, exteriorizándolos, los elementos fácticos y jurídicos tenidos en cuenta para apreciar la comisión de la infracción y determinar la sanción correspondiente.
En este sentido, el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador toma como referencia la descripción de los hechos y las consecuencias jurídicas del acuerdo de liquidación, y tras admitir la concurrencia del elemento objetivo del ilícito y la tipicidad de la conducta, se detiene en la culpabilidad, exponiendo las apreciaciones en las que se sustenta la regularización y poniendo de relieve una serie de circunstancias relevantes, llegando a la conclusión de que «la justificación ofrecida por el interesado resulta sencillamente inverosímil, no pudiendo calificarse más que como un conjunto de excusas destinadas a aparentar la intención de establecer una explotación económica de alojamiento turístico sobre el inmueble proyectado a construir», incidiendo en que «el obligado no podría desconocer el destino real de los inmuebles adquiridos» y, en consecuencia, saber «que la entidad no podía ser calificada como sujeto pasivo a los efectos del IVA, por más que se tratase de una sociedad mercantil, ante la total ausencia de toda suerte de actividad económica», así como «que no resultaban deducibles las cuotas soportadas», actuando, «cuando menos, de forma gravemente negligente, al deducir las referidas cuotas soportadas, como consecuencia de lo cual acreditó improcedentemente créditos de impuestos a compensar en la cuota de declaraciones futuras», sin que concurra alguna de las causas de exclusión de la responsabilidad.
Por tanto, se conocen con suficiente precisión las circunstancias de hecho y de Derecho en los que se sustentan la decisión de la Administración tributaria, que, por ello, han podido ser combatidos por la entidad interesada, como así ha hecho, tanto en la vía económico-administrativa como en esta jurisdiccional, siendo una cuestión bien distinta que no se comparta o se discrepe de lo expuesto en dicho acuerdo.
- En segundo lugar, la concurrencia del elemento objetivo está suficientemente acreditada, habiéndose respetado el principio de tipicidad, al subsumirse correctamente la conducta de la demandante en la infracción indicada.
- En tercer lugar, en cuanto al elemento subjetivo del ilícito tributario, encuentra su referente en el principio de culpabilidad, introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la jurisprudencia y que aparece positivado, junto con otros principios, como el de legalidad o el de tipicidad, en el artículo 183.1 LGT al disponer que «Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosos o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».
Como esta Sección ha tenido ocasión de recordar en ocasiones anteriores (entre otras, sentencia de 25 de enero de 2023 -recurso 1266/2020 -), en principio, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada, no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2002 - casación 9139/1996-, de 6 de junio de 2008 - casación 146/2004 - o de 10 de diciembre de 2012 - casación 4320/2011 -).
Estos datos obran en las actuaciones, habiéndose evidenciando una conducta fraudulenta, en los términos expuestos al analizar el acuerdo de liquidación, que ha conducido a la práctica de unas deducciones improcedentes que, además de su procedente regularización, ha de reprocharse.
A este respecto, se viene admitiendo que, en el caso de realizarse una interpretación razonable de la norma, cabe descartar la existencia de culpabilidad, pero, en el supuesto de autos, no se está ante una cuestión de interpretación jurídica, sino ante la constatación fáctica de las circunstancias concurrentes, situándose la discusión, según se ha visto, en el terreno de la prueba y de su valoración. Como bien se indica en la resolución del TEAC, «no existen distintos criterios en la interpretación de la normativa mantenidos por el interesado y la Administración. La Inspección pone de manifiesto una cuestión de hecho, la no realización de actividad económica por parte del interesado», es más, en la propia demanda se reconoce, en su final, que «se trata de una cuestión de hecho»."
Esta argumentación no se ve desvirtuada por la desplegada por las partes en este proceso, sustancialmente coincidente con ella, por lo que no cabe sino mantenerla, al igual que la conclusión a la que se ha llegado.
CUARTO.- Costas
En cuanto a las costas, a tenor del apartado 1 del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte que ve rechazadas todas sus pretensiones, si bien, habida cuenta de la sustancial coincidencia de los argumentos desplegados en este proceso y en el repetido recurso contencioso-administrativo número 1694/21, la Sala considera conveniente hacer uso de la facultad de limitar su imposición a una cifra máxima, como permite el apartado 4 del mismo artículo 139, que, a la luz de las circunstancias concurrentes, se fija en 2.000€ (dos mil euros) por todos los conceptos.
POR TODO LO EXPUESTO
