PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso jurisdiccional, por la representación de doña Angustia, don Bernabe y don Bartolomé, en calidad de sucesores de don Secundino, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2018, por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa número NUM001 interpuesta contra el Acuerdo de 31 de marzo de 2014 del Delegado Especial de la AEAT de Madrid, este por el que se resolvía el procedimiento de comprobación de domicilio fiscal acordándose "fijar el domicilio fiscal de D Secundino... en PASEO000... de Zaragoza, con efectos desde el día 2 de agosto de 2004 y hasta el 19 de noviembre de 2008, fecha de su fallecimiento ".
SEGUNDO.- Con fecha 24 de abril de 2014 la representación de los recurrentes, en calidad de sucesores legales de D Secundino, presentó escrito ante el TEAC, en el que se planteaban, en síntesis, los siguientes motivos: a) prescripción del derecho de la Administración a determinar la residencia habitual de D Secundino desde el 2 de agosto de 2004 hasta el 19 de noviembre de 2008, pues no podía dictarse en el año 2014 un acto administrativo con efectos retroactivos hasta 2004; b) vulneración de los principios de seguridad jurídica, de interdicción de la arbitrariedad y de legalidad, en tanto la Administración no está facultada para realizar labores de comprobación sobre cualquier ejercicio con independencia del tiempo trascurrido, al poder concurrir en este tipo de comprobaciones la caducidad; c) inhabilidad de la Dependencia Regional para retrotraer los efectos de la rectificación del domicilio fiscal (art. 151 RGIAT), ya que no hay una previsión legal que lo permita; d) nulidad de pleno derecho de la previa comprobación limitada efectuada en el ámbito de la Administración Tributaria de Aragón por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al concurrir incompetencia material y por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, careciendo de sentido que la Administración de Aragón practique liquidaciones por ese impuesto en fecha 3/12/2013 bajo la premisa de que el domicilio del causante se localizaba en Zaragoza, y luego, el 17/12/2013, inste la iniciación de un procedimiento de rectificación del domicilio fiscal.
La referida reclamación, como se ha dicho, fue parcialmente estimada por el TEAC, quien consideró que procedía " confirmar la procedencia de la rectificación de oficio del domicilio fiscal de D Secundino..., si bien dicha rectificación tendrá efectos desde el 2 de agosto de 2004 (y hasta la fecha de fallecimiento del sujeto pasivo el 19 de noviembre de 2008), y respecto de las obligaciones tributarias materiales (impuestos y periodos), para las que a fecha 11 de abril de 2014 no hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, según lo argumentado en la presente resolución ."
Para llegar a dicha conclusión emplea, en primer lugar, una amplia argumentación en orden a distinguir entre el ejercicio de la potestad de comprobación, que se considera no puede ser objeto de prescripción, y la liquidación que pudiera practicarse correspondiente a periodos no prescritos pero que no obstante requiriese comprobar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, y distinguiéndose asimismo entre el cumplimiento de las obligaciones formales y las materiales.
Mas lo importante ahora, para nuestro recurso, es que el Tribunal Central estima parcialmente la reclamación en cuanto a los efectos señalados en el acuerdo del Delegado Especial de la AEAT de Madrid resolviendo el procedimiento de comprobación de domicilio fiscal, de modo que, tras precisar que la prescripción planteada no se refiere propiamente a las facultades de comprobación sino al derecho de la Administración a regularizar la obligación tributaria formal referida a la comunicación por parte del sujeto pasivo de comunicar su domicilio fiscal y sus cambios, y aun siendo procedente la rectificación de oficio del domicilio fiscal de D Secundino con los efectos temporales indicados, sin embargo los delimita de manera distinta estableciendo que tal determinación sólo se aplicará respecto de aquellas obligaciones tributarias materiales en las que a fecha 11 de abril de 2014 no hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, según lo que en la propia resolución se argumenta.
Expresa el TEAC al respecto, en el fundamento tercero de su resolución, lo siguiente:
"(...) Valga anticipar que este Tribunal no comparte las argumentaciones recogidas en el acto recurrido, toda vez que lo que aquí se debate y nos ocupa no resulta la eventual prescripción de la facultad de la Administración para comprobar o investigar una serie de actos, negocios u operaciones que, realizadas o ejecutadas en ejercicios prescritos, extienden sus efectos a ejercicios no prescritos (supuesto de hecho al que se refiere la jurisprudencia). Claro está que se analizan efectivamente hechos producidos en ejercicios pasados, pero tales hechos están conectados directamente con el cumplimiento de una obligación tributaria formal, de modo que lo que ahora nos ocupa, en primer término, es la eventual prescripción del derecho de la Administración a regularizar esa obligación tributaria formal, ya que en el acuerdo impugnado se revisa y corrige el cumplimiento de la obligación tributaria del sujeto pasivo de "comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente" (att. 48.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria).
La conocida jurisprudencia invocada en el acuerdo impugnado se recoge, entre otras, en la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 (recurso de casación no 4075/2013 ), en la que se argumenta en su Fundamento Cuarto, que:
1. "En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.
2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.
Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrada sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir a posibilidad de que, dentro las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.
Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están".
Superando posicionamientos anteriores, sienta la Sala una clara jurisprudencia (reiterada en sentencias posteriores, como las de 26/02/2015 -recurso nº 4072/2013 -, o 23/03/2015 -recurso nº 682/2014 -), en la que distingue entre "las potestades de comprobación e investigación" de la Administración, "imprescriptibles como toda potestad administrativa", y el derecho de la Administración a -en los casos analizados- determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, derecho éste sujeto a los plazos de prescripción recogidos en la Ley 58/2003, General Tributaria. Es más, esa jurisprudencia ha sido incorporada de manera expresa a nuestro ordenamiento mediante la modificación operada en la Ley 58/2003, General Tributaria, por la Ley 34/2015, que, aunque no aplicable al caso, bien ilustra el posicionamiento de aquella jurisprudencia. Tras recogerse en el artículo 66 los "plazos de prescripción", recoge el apartado 1º del artículo 66 bis incorporado por aquella normativa, bajo el epígrafe 'Derecho a comprobar e investigad, que: "La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apañado siguiente".
El referido artículo 115, en la nueva redacción dada por la Ley 34/2015 , recoge en su apartado 1º: "La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley , siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley , en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido. ...".
Visto lo anterior, véase que lo que ahora se discute no es la potestad 'imprescriptible' de la Administración tributaria para comprobar o investigar "hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria", sino el derecho de la Administración a comprobar -y, en su caso, regularizar- una concreta obligación tributaria del contribuyente, la obligación de "comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente" ( art. 48.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria ) ."
En el fundamento jurídico cuarto aborda el tema de la prescripción de las obligaciones tributarias formales, señalando:
"...Estando ante una concreta obligación tributaria formal, el plazo de prescripción del derecho de la Administración a comprobar su cumplimiento lo encontramos regulado de forma explícita en el apartado 1º del artículo 70 de la Ley 58/2003, General Tributaria , donde se establece que: "Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas...".
(...) Visto lo anterior se evidencia que la normativa tributaria no establece un plazo de prescripción propio o autónomo para comprobar y regularizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales "vinculadas a otras obligaciones tributarias", sino que lo vincula o enlaza con el plazo de prescripción de la obligación tributaria sustantiva (u obligaciones tributarias principales sustantivas), de la que aquélla pende. Así lo explicita el antes ya citado apartado 1º del artículo 70 de la Ley 58/2003, General Tributaria . ...
Así pues, no cabe exigir, esto es, comprobar y regularizar, el cumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente de declarar el domicilio fiscal (o su cambio) cuando las obligaciones tributarias sustantivas de las que pende aquella obligación formal ya hubieran prescrito. La solución es lógica, ya que carecería de eficacia jurídica alguna una rectificación del domicilio fiscal que se hubiera notificado al contribuyente en una fecha en la que ya hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar todas las deudas tributarias para las que la fijación del domicilio fiscal resulta relevante.
La circunstancia de que la norma regule la prescripción de estas obligaciones tributarias formales por expresa remisión a la prescripción de las obligaciones tributarias sustantivas de las que pende, supone que no quepa pronunciamiento autónomo sobre esta fecha de prescripción, sino que habrá que estar a la eventual prescripción de cada una de las obligaciones tributarias sustantivas. O dicho de otro modo, no se podrá examinar y concluir sobre la eventual prescripción de "la" obligación tributaria formal referida al domicilio fiscal del sujeto pasivo -en términos individuales-, sino que habrá que determinar si quedan vivas obligaciones tributarias sustantivas a las que puedan llegar los efectos jurídicos de aquel acuerdo de rectificación del domicilio fiscal.
Es por ello que los efectos jurídicos del presente acuerdo no sólo deben quedar delimitados por la fecha en la que resulta acreditado que el domicilio fiscal del sujeto pasivo debe ser rectificado de oficio por haberse acreditado que era diferente al declarado (en este caso, de Madrid a Zaragoza, desde el 2 de agosto de 2004 sino que también deben limitarse los efectos jurídicos de aquella rectificación del domicilio fiscal respecto de las diferentes obligaciones formales y materiales que pudieran verse afectados en cada caso en atención a la prescripción de cada una de ellas, de modo que el nuevo domicilio fijado por dicho acuerdo de rectificación de oficio surta efecto para las obligaciones formales y para las figuras impositivas y periodos para los que, a la fecha de notificación al interesado del acuerdo de rectificación de cambio de domicilio, no hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente (en el presente caso, el 11 de abril de 2014.
Es por ello que, en estos casos, habrá que estar a una doble delimitación para precisar desde cuando pueden producir efectos jurídicos los acuerdos de rectificación de oficio del domicilio fiscal: Por un lado, como es obvio, el cambio de domicilio sólo puede aspirar a producir efectos desde la fecha en la que resulta acreditado que el domicilio fiscal real es el que proclama el acuerdo de la Administración (en el presente caso, desde el 2 de agosto de 2004). Por otro lado, dicho acuerdo de rectificación del domicilio fiscal sólo puede oponerse al contribuyente desde que se le notifica, y sólo proyectará sus efectos jurídicos en las obligaciones tributarias materiales que en aquella fecha no hubiera prescrito, en nuestro caso, las obligaciones tributarias materiales para las que a la fecha del 11 de abril del 2014 no hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente.
A este respecto, los efectos del cambio de domicilio de oficio en obligaciones materiales concretas, debe atenderse a la fecha de notificación de la resolución por la que se rectifica el domicilio fiscal del sujeto pasivo, y no del acuerdo de inicio, por cuanto la norma explícitamente recoge que tales obligaciones tributarias formales "sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas", vinculando o limitando la "exigencia" de aquéllas, a la prescripción del derecho a determinar las obligaciones tributarias sustantivas, excluyendo 'exigir' o rectificar de oficio el domicilio fiscal cuando el plazo de prescripción de la obligación tributaria sustantiva ya hubiera trascurrido. Si el acto administrativo por el que se rectifica el domicilio fiscal del contribuyente, como cualquier otro, no despliega plenamente sus efectos jurídicos frente al sujeto pasivo hasta su notificación al interesado ( art. 57.2 de la derogada Ley 30/1992, actual 39.2 de la Ley 39/2015 ), habrá que estarse a la eventual prescripción del derecho a regularizar aquellas obligaciones tributarias materiales en la fecha de notificación del mismo, prescripción que, obviamente, tan sólo podrá interrumpirse por actuaciones de la Administración, o del obligado tributario, de las contempladas en el artículo 68.1 de la Ley 58/2003 .
Adviértase que lo aquí argumentado llevaría al mismo estado de cosas que, alternativamente, conduciría entender que cuando la AEAT determina el domicilio fiscal real (que resulta ser distinto al declarado) no está regularizando el cumplimiento de una obligación formal y que, por tanto, no está en el ámbito del artículo 70 de la Ley General Tributaria , sino que está ejercitando una facultad de comprobación de "hechos, actos (...) y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el adecuado cumplimiento de las normas aplicables al caso" del artículo 115.1 de dicha norma , según hemos visto en el Fundamento de Derecho Tercero que defiende la AEAT en este caso, pero siempre que, claro está, se tenga en cuenta que el acuerdo de cambio de domicilio sólo podrá desplegar efectos para obligaciones materiales concretas no prescritas en la fecha en la que se notifique, prescripción que, obviamente, tan sólo podrá interrumpirse por actuaciones de la Administración, o del obligado tributario, de las contempladas en el artículo 68.1 de la Ley 58/2003 .
Así las cosas, procede la estimación parcial de la reclamación, en tanto que el acuerdo impugnado únicamente puede extender sus efectos desde el 2 de agosto de 2004 (y hasta la fecha de fallecimiento del sujeto pasivo el 19 de noviembre de 2008, claro está), y respecto de las obligaciones tributarias materiales (impuestos y periodos), para las que a fecha 11 de abril de 2014 no hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.
Para finalizar la argumentación adviértase que con la presente resolución este Tribunal rectifica o precisa el criterio sentado en resoluciones precedentes (como las de 2 de diciembre de 2015, RG. 92/2014 y 10 de mayo de 20185, RG. 2407/2017), en las que partiendo igualmente del plazo de prescripción de la comprobación de las obligaciones formales del artículo 70 de la Ley 58/2003 , se consideró que los efectos jurídicos del cambio de domicilio no podían ir más allá del plazo de 4 años, contado hacía atrás, desde la fecha en que se notificó al contribuyente la existencia del procedimiento de cambio de domicilio, con independencia de si resultaba vivo el derecho de la Administración a regularizar cualquier obligación tributaria sustantiva."
Por otro lado, también da respuesta, en el fundamento quinto , a las alegaciones vinculadas a la eventual anulación de la regularización del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones practicada en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Aragón, considerando que se trata de una cuestión ajena a la reclamación objeto de resolución y que por tanto no ha de ser analizada, ello en tanto " el presente expediente no tiene por objeto aquella regularización, por lo que no procede en este momento realizar pronunciamiento alguno..."; advirtiéndose, no obstante, que la misma " sí se planteó con ocasión de la reclamación económico-administrativa formulada frente a aquella liquidación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón, quien, en resolución de 31 de mayo de 2018 (número de reclamación NUM002 y acumuladas), rechazó la invocada prescripción ", que " fue objeto de recurso de alzada ante este Tribunal (RG.4290/2018), sin que a día de hoy haya recaído pronunciamiento".
En el fundamento sexto , por último, hace unas breves consideraciones sobre el fondo del asunto atinente a la determinación del domicilio fiscal efectivo de D Secundino en la ciudad de Zaragoza, respecto de lo que se pone de manifiesto que la misma como tal no es cuestionada por los reclamantes, en tanto " no formulan los reclamantes alegatos ni oposición alguna ,... (lo que) priva a este Tribunal de los elementos de juicio, deducidos de los argumentos del recurrente, que se hubieren utilizado para combatir los razonamientos de fondo del acuerdo impugnado que, consiguientemente, debe ser mantenido en su integridad, al no apreciar este Tribunal infracción o tacha legal alguna en la resolución impugnada que fija como domicilio fiscal...; siendo, además, múltiples y elocuentes las pruebas que en este sentido obran en el expediente administrativo (que obvia reiterar), y que bien pueden explicar el silencio de los reclamantes respecto del fondo de la cuestión debatida ".
TERCERO.- De l relato contenido en la propia resolución del TEAC objeto de impugnación, de los datos obrantes en el expediente administrativo y de las propias alegaciones de las partes en sus escritos, pueden dejarse ya sentados como hechos acreditados los siguientes:
1º) El día 19 de noviembre de 2008 tuvo lugar el fallecimiento de don Secundino.
2º) En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el 12 de mayo de 2009 los aquí recurrentes, en su condición de herederos, presentaron en la Comunidad de Madrid la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; el 13 de marzo de 2013 la Inspección tributaria del Gobierno de Aragón notifica el inicio de un procedimiento de comprobación tributaria por el referido impuesto; y con fecha 14 de mayo de 2013 la Hacienda de la Comunidad de Madrid notifica igualmente el inicio de actuaciones de comprobación tributaria en relación con el mismo concepto tributario.
3º) Cuando recibe comunicación la Comunidad de Aragón del inicio del procedimiento de inspección en la Comunidad Madrid sobre el Impuesto de Sucesiones para su notificación al obligado tributario quien vive en Zaragoza, en mayo de 2013, aquella tiene conocimiento de su existencia; así, el 15 de mayo de 2013 y notificado a la parte el 17 -por lo tanto con posterioridad a la notificación de inicio de inspección tributaria-, el Gobierno de Aragón notifica a la Comunidad de Madrid requerimiento y reclamación de competencia, conforme al art 9.4 del Reglamento de la Junta de Resolución de conflictos en materia de tributos cedidos a las Comunidades Autónomas, en relación a la exacción del referido impuesto.
4º) El 3 de julio de 2013, ante la no contestación por parte de la Comunidad madrileña, se promueve conflicto de competencias ante la Junta Arbitral del Ministerio de Hacienda, comunicándolo el 11 de julio de 2013 al representante autorizado, señalándose un periodo de interrupción justificada de las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada desde el 4 de julio de 2013.
5º) El 16 de octubre de 2013 se recibe escrito del Secretario de la Junta arbitral remitiendo copia del presentado por la Comunidad de Madrid de 10 de octubre por el que se declaraba "incompetente"; y el 18 de octubre el Director General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid remite los documentos ingresando la liquidación que había sido presentada por los recurrentes.
6º) El 29 de octubre de 2013, en presencia del representante autorizado, se comunica la reanudación del procedimiento de comprobación.
7º) El 17 de diciembre de 2013 la Agencia Estatal de la Administración Tributaria notifica el inicio del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal de don Secundino.
8º) Con fecha 7 de abril de 2014 se notifica a los recurrentes el acuerdo de 31 de marzo, de resolución de comprobación del domicilio fiscal, que es el acto originariamente impugnado en el proceso.
CUARTO.- En la demanda rectora del proceso la parte recurrente mantiene, y reitera en sus conclusiones, que a la fecha de inicio del procedimiento de comprobación tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones realizado por la Hacienda Autonómica de Aragón el causante tenía su domicilio fiscal en la Comunidad de Madrid, donde había sido cumplida la correspondiente obligación tributaria, de tal modo que la Administración competente era o bien la de dicha Comunidad o bien la Administración del Estado, a quienes la Comunidad de Aragón debió solicitar, en su caso, una colaboración previa a la comunicación de inicio de la actuación inspectora. Advierte además que el conflicto de competencia planteado entre ambas administraciones autonómicas no fue notificado hasta el 11 de julio de 2013, cuando ya había prescrito el derecho de la administración a la exacción del tributo -aspecto éste que, como veremos después, es ajeno al objeto del presente proceso-.
Ejercita una pretensión de carácter anulatorio referida a la resolución del TEAC de fecha 4 de diciembre de 2018, esgrimiendo en pro de la misma, en síntesis, los siguientes motivos:
a) Prescripción del derecho de la Administración a determinar la residencia habitual del causante.
Aunque este argumento se plantea en segundo lugar, lo abordamos con antelación toda vez que es el de más peso y porque los demás son en realidad ajenos al contenido de las resoluciones impugnadas, tal y como luego explicaremos.
Pues bien, se cuestiona concretamente que en el acuerdo de 31 de marzo de 2014 del Delegado Especial de la AEAT de Madrid se haya fijado en Zaragoza el domicilio fiscal de D Secundino y, sobre todo, que se haya hecho " con efectos desde el día 2 de agosto de 2004 y hasta el 19 de noviembre de 2008, fecha de su fallecimiento"; considerándose que la determinación de tales efectos supone otorgar efectos retroactivos a la referida determinación del domicilio incluyendo periodos que estarían prescritos, lo que a juicio de los actores acarrea la nulidad del propio de comprobación, por concurrir precisamente la prescripción como consecuencia del transcurso del plazo de cuatro años de que disponía la Administración para comprobarlo.
De este modo, se rechazan los fundamentos de la resolución del TEAC acerca de la imprescriptibilidad de las potestades de comprobación e investigación con amparo en la modificación del artículo 66 de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015, en tanto el nuevo artículo 66 bis por el que se regula la " Imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar", no resulta aplicable al caso ratio temporis; y quebrando así los principios de seguridad jurídica, de interdicción de la arbitrariedad, de confianza legítima, de los actos propios y de la buena fe, puesto que la posibilidad de comprobar no puede desvincularse de los límites temporales.
Se trae al respecto a colación el Informe del Pleno del Consejo General del Poder Judicial de fecha 30 de septiembre de 2014 sobre el anteproyecto de ley, que reza: " Resulta ciertamente sorprendente esta declaración de imprescriptibilidad, que carece de parangón en nuestro ordenamiento jurídico, más allá la referida a delitos de especial gravedad previstos en el Código Penal como crímenes contra la humanidad."
Y se invocan las sentencias de 24 de mayo de 2012 y de 24 de enero de 2013 de esta Sala, en las cuales se admite la prescripción del derecho de la administración a llevar a cabo la comprobación; criterio ratificado por el Tribunal Supremo en sentencias de 24 de junio de 2013 y 4 de noviembre de 2013, de cuyo examen se obtiene una posición contraria a la posibilidad de la Administración tributaria para verificar negocios jurídicos de ejercicios prescritos.
Es así que, y no reuniéndose en el presente caso ninguna de las causas interruptivas de la prescripción, sucede que la facultad de la Administración tributaria para determinar el domicilio fiscal del causante en el ámbito de los tributos estatales, incluidos los cedidos, se encontraba prescrita a fecha de notificación de la propuesta de resolución de comprobación del domicilio fiscal.
b) Nulidad del procedimiento inspector desarrollado por la Comunidad de Aragón, de lo que derivaría la nulidad del procedimiento gestor seguido en la AEAT, así como del procedimiento ante la Junta de resolución de conflictos, al resultar necesaria una previa reclamación a la Administración autonómica de Madrid por parte de la Aragonesa antes de iniciarse la comprobación.
Se plantea al respecto que no se ha desarrollado correctamente el conflicto competencial existente entre las dos administraciones tributarias autonómicas a la hora de aplicar los puntos de conexión que determinan la competencia de una y otra, lo que debió ser resuelto previamente a la liquidación del impuesto. No obstante, admite la actora que la administración autonómica de Aragón no ha " prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido", pero sostiene que no ha aplicado debidamente el marco normativo que se deriva de los artículos 25 y siguientes de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por el que se regula el Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común, el cual trata de los puntos de conexión entre Administraciones, ni su artículo 58 acerca del alcance de la delegación de competencias en relación con la Inspección tributaria; considerándose también vulnerado el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, que sólo despliega sus efectos cuando se trata de una misma Administración tributaria, siendo ahora la cuestión si cabe determinar la competencia de la Hacienda autonómica de Aragón para iniciar un procedimiento de comprobación tributaria cuando el causante informó de su residencia en la Comunidad de Madrid, donde vino cumpliendo con sus obligaciones tributarias y liquidó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; así como el artículo 9 del Reglamento de la Junta Arbitral de resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas, aprobado por Real Decreto 2451/1998, de 13 de noviembre.
Se aduce, en este orden de cosas, que la Administración autonómica de Aragón debió, en primer lugar, reclamar la competencia para la exacción del tributo, según lo que establece la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas y el Reglamento de la Junta Arbitral de resolución de conflictos, para luego iniciar el correspondiente procedimiento de gestión o inspección tributaria, que ya no sería posible al haber transcurrido el plazo de prescripción.
Por su parte el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración demanda, se opone a los anteriores argumentos y pretensiones, remitiéndose por lo general a los fundamentos contenidos en la resolución del TEAC objeto de impugnación, planteando unos motivos impugnatorios que en lo sustancial van a ser asumidos por esta Sala. Advierte, no obstante, con apoyo jurisprudencial, que las facultades de comprobación no prescriben, de suerte que si bien la prescripción ganada extingue la obligación tributaria, cuando se trata de comprobar su cuantía a los efectos de incluirla como un elemento de cuantificación de una deuda no prescrita, la comprobación resultará posible aunque hubiera transcurrido el plazo de prescripción para declarar las bases.
QU INTO.- Ya se adelanta que el primero de los argumentos no va a ser acogido por la Sala, en tanto la parte demandante prescinde del verdadero sentido de la resolución del TEAC impugnada, que como se ha visto fue estimatoria parcial, así como de su propia argumentación.
En efecto, obvian los recurrentes que el Tribunal Central, como expresa en su resolución, " no comparte las argumentaciones recogidas en el acto recurrido", delimitando el objeto de la reclamación sentando como premisa que lo debatido no es " la eventual prescripción de la facultad de la Administración para comprobar o investigar una serie de actos ...", sino " la eventual prescripción del derecho de la Administración a regularizar esa obligación tributaria formal" , en este caso la obligación de " comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente" ( art. 48.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria).
Esto es, casi todo el argumentario de la parte recurrente parte del contenido estricto del acuerdo de 31 de marzo de 2014 del Delegado Especial de la AEAT de Madrid por el que se fijó el domicilio fiscal de D Secundino en la ciudad de Zaragoza " con efectos desde el día 2 de agosto de 2004 y hasta el 19 de noviembre de 2008, fecha de su fallecimiento", reprochando concretamente la determinación de estos efectos pero ignorando el contenido de la resolución del TEAC por la que se estimaba parcialmente la reclamación, y que al entender de los actores supone otorgar efectos retroactivos a dicho establecimiento del domicilio incluyendo periodos en que la facultad de la Administración para comprobar y determinar el domicilio fiscal del causante había prescrito.
Ahora bien, aunque la resolución del TEAC, ciertamente, distingue entre las la imprescriptibilidad de " las potestades de comprobación e investigación" y el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación que sí está sujeto a los plazos de prescripción previstos en la Ley 58/2003, y hace también referencia al artículo 66.bis introducido mediante la modificación de la Ley 58/2003 operada por la Ley 34/2015 (que establece que " No prescribirá el derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta ley"); lo cierto es que mantiene, respecto de la concreta cuestión suscitada, que el plazo de prescripción para comprobar y regularizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales " vinculadas a otras obligaciones tributarias" está vinculado al plazo de prescripción de la obligación tributaria sustantiva, de tal modo que no cabe comprobar la obligación tributaria del contribuyente de declarar el domicilio fiscal si las obligaciones tributarias sustantivas, de las que pende la citada obligación formal, ya hubieran prescrito ; siendo esta razón por la que precisamente se estima la reclamación corrigiendo los efectos temporales contenidos en el acto originario.
Así, el argumentario de la demanda, en la que se pretende circunscribir los efectos temporales a los periodos no prescritos, prescinde como se ha dicho del propio contenido de la resolución del TEAC, la cual con un fin clarificador hemos recogido ampliamente en el segundo fundamento de derecho de esta sentencia, y donde se explica con cierta extensión, más allá de que se haya tenido por acreditado que el domicilio de don Secundino en Zaragoza lo era desde el 2 de agosto de 2004, que sin embargo procede corregir los efectos retroactivos que pudieran derivarse del acuerdo de fijación del domicilio, en el sentido de que el cumplimiento de la obligación formal de comunicar el domicilio sólo lo es respecto de las obligaciones tributarias materiales en que a fecha 11 de abril de 2014 no hubieran prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, que en términos generales es lo que en definitiva pretendía la parte reclamante.
Reiteramos, por lo tanto, que la resolución del TEAC ya ha corregido los efectos temporales establecidos, cuando establece que la fijación del domicilio sólo puede tener efectos " respecto de las obligaciones tributarias materiales... para las que a fecha 11 de abril de 2014 no hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación".
Con todo lo anterior, carece ya de relevancia la discusión que introduce la parte actora acerca de si en los ejercicios discutidos las facultades de comprobación e investigación están o no sometido al plazo de prescripción, pues en la propia resolución del TEAC se deja sentado que " no cabe exigir, esto es, comprobar y regularizar, el cumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente de declarar el domicilio fiscal (o su cambio) cuando las obligaciones tributarias sustantivas de las que pende aquella obligación formal ya hubieran prescrito"; careciendo en cualquier caso de eficacia jurídica una rectificación del domicilio fiscal que se hubiese notificado al contribuyente en una fecha en la que hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar las deudas tributarias para las que la fijación del domicilio fiscal resultase relevante.
Son todavía más claros, si cabe, los términos de la reiterada resolución cuando delimita doblemente los efectos jurídicos del acuerdo de fijación del domicilio de la siguiente manera: por un lado, por la fecha en la que resulta acreditado que el domicilio fiscal debe ser rectificado de oficio al ser diferente al declarado (en este caso de Madrid a Zaragoza y desde el 2 de agosto de 2004), lo que sólo supone la simple determinación mediante la comprobación de datos objetivos de cuál fue el efectivo domicilio fiscal del contribuyente en las fechas que se indican, pero que por sí misma no establece efectos retroactivos; y, por otro, respecto de las diferentes obligaciones formales y materiales que pudieran verse afectados en cada caso en atención a la prescripción de cada una de ellas, de suerte que la fijación del nuevo domicilio sólo surtirá efectos para las citadas obligaciones formales y materiales respecto de las que, a fecha de notificación del acuerdo, no hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente.
Como se expresa en la sentencia de esta Sala y su Sección 2ª de fecha 29 de noviembre de 2018 pronunciada en el recurso nº 20/2016, traída a colación por el Abogado del Estado en su contestación, y aunque referida a periodos no prescritos: "...el alto Tribunal ha sometido su decisión al resultado de la actividad probatoria llevada a cabo, en cada caso, para la determinación del domicilio fiscal y los periodos a los que debe ser aplicado. En este sentido la STS 20 de junio de 2017, casación 4890/2016 , FJ 8 dijo «Finalmente, sobre la fecha a que decide retrotraer la resolución del conflicto la prueba de la residencia habitual del Sr. (...), debemos afirmar lo mismo que en relación con los elementos probatorios ya examinados, dada la absoluta falta de prueba ofrecida por la HTN recurrente, también en cuanto al momento al que debe referirse la acreditación de la residencia. La invocación, por tanto, en el escrito de demanda, de la sentencia de este Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso contencioso-administrativo nº 269/2013 ), en el particular en que se indica en ella que "...[L]a determinación de la residencia habitual de las personas físicas ha de hacerse de manera específica para cada ejercicio sin que, como regla general, las pruebas relativas a un determinado ejercicio puedan extenderse a otros ejercicios distintos..." no puede desvincularse del contexto propio del asunto en que se dictó, pues probado por la Junta Arbitral y no desmentido por la Administración recurrente que el Sr. (...) no vive en Navarra desde, al menos, la fecha que se indica, no es precisa prueba individual, autónoma y detallada sobre las circunstancias y pormenores de la residencia en cada uno de los periodos intermedios, año a año, desde esa fecha inicial, porque en este caso no se han utilizado pruebas relativas a un solo ejercicio y se ha hecho una traslación por inferencia a los demás, sino que se ha practicado una prueba conjunta, negativa de la residencia, que comprende todo el periodo examinado». Del resultado de la investigación llevada a cabo por la Administración, lo que se evidenció es que el sujeto pasivo no residió, ni el año 2012 ni en los periodos anteriores en los varios y domicilios identificados por el contribuyente. Por lo tanto, la atribución del domicilio fiscal en los términos expresados por la Administración, no supone una atribución con efectos retroactivos, sino la simple determinación de cuál fue el efectivo y real domicilio fiscal del contribuyente. En este caso, y no probado otro distinto, la fecha de comprobación data de datos objetivos y no determina efectos retroactivos, sino la finalidad del procedimiento de comprobación de domicilio: determinar el real y efectivo domicilio fiscal del contribuyente."
Así las cosas, tiendo en cuenta lo anterior argumentado, toda vez que no se cuestiona la efectiva fijación del domicilio del Sr. Secundino en la ciudad de Zaragoza ni se rebaten los elementos probatorios tomados en consideración por la Administración tributaria, así como tampoco se ponen objeciones atinentes específicamente a la regularidad del procedimiento seguido para la determinación del domicilio fiscal, no cabe sino desestimar este motivo de la demanda.
SEXTO.- En lo que se refiere al segundo motivo que hemos señalado -que en el escrito rector se formula en primer lugar-, puede comprobarse fácilmente que en el mismo se plantean una serie de cuestiones que tienen que ver principalmente con el procedimiento de comprobación desarrollado por la Comunidad de Aragón y con la resolución del conflicto competencial, las cuales sobre todo atañen a la liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Ahora bien, estas cuestiones, tal y como se dijo en la resolución del TEAC aquí impugnada, resultan ajenas al procedimiento en el que ha sido dictado el acto originariamente impugnado en el actual proceso y que tiene por objeto la comprobación del domicilio fiscal del causante de los demandantes; de modo que cualquier problema que quiera plantearse sobre el procedimiento seguido en la Comunidad de Aragón y la regularización practicada por aquel impuesto no debe suscitarse en el procedimiento que nos ocupa, sino a través de la respectiva reclamación. En la propia resolución del TEAC se pone de manifiesto que así lo ha hecho la propia parte en la reclamación económico-administrativa que ha formulado frente a la referida liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, que dictó resolución de 31 de mayo de 2018 (número de reclamación NUM002 y acumuladas) que rechazó la prescripción; la cual fue objeto de recurso de alzada ante este Tribunal (RG.4290/2018).
Así las cosas, la nulidad planteada respecto de los citados procedimientos no puede conllevar la nulidad de la comprobación del domicilio fiscal, en tanto, como se ha explicado, se trataría de un problema ajeno al objeto del proceso que nos ocupa, que no puede tener otra referencia distinta que la que se deriva del acto originario de comprobación del domicilio -y del respectivo procedimiento-, que ha sido parcialmente revocado en la reiterada resolución del TEAC.
SÉPTIMO.- To do cuanto se ha razonado en los precedentes fundamentos jurídicos conduce, en fin, a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
En cuanto a las costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA y dada dicha desestimación, procederá imponerlas a la parte recurrente.
VI STOS los preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,
