Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 621/2021 de 18 de octubre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución de 19 de noviembre de 2020 del TEAC, que desestima el recurso de alzada deducido frente a la resolución del TEAR de Castilla y León, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008.

En la resolución recurrida se argumenta, en síntesis, que de acuerdo con la información obrante en el expediente la solicitud de devolución del 4T del ejercicio 2008 ha prescrito, al igual que el derecho a solicitar su rectificación, en atención a la normativa aplicable -expuesta con detalle-, al haber transcurrido "más de cuatro años desde la finalización del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación del 4T/2008 (30 de enero de 2009) o del plazo para obtener la devolución (31 de julio de 2009) hasta la fecha en que se presenta el escrito (29 de enero de 2014)".

Por otra parte se indica que al haber optado por la devolución del saldo existente a su favor en el 4T/2008, "el obligado tributario no puede efectuar la compensación del mismo en declaraciones-liquidaciones posteriores" conforme al artículo 99. Cinco de la Ley 37/1992 del IVA, "sin que quepa la posibilidad tampoco de una devolución parcial de los saldos a compensar existentes a esa fecha". Añadiendo que si el recurrente "entendía que no había incluido todo el saldo a compensar en la devolución solicitada en el 4T/2008 (...), lo que debería haber ejercido es su derecho a la rectificación" de tal periodo temporal ex artículo 120.3 de la Ley General Tributaria (LGT), que en cualquier caso y conforme a lo razonado antes "ya habría decaído por prescripción".

Por lo demás el TEAC rechaza la aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida inicialmente en la sentencia de 4 de julio de 2007 -cuya doctrina afirma no desconocer- porque la situación aquí planteada de "una inacción absoluta del reclamante en la presentación de la declaración cuyo importe solicita a devolver en el plazo de cuatro años establecido para ello" es distinta, sin que exista en este caso, a diferencia del supuesto a que se refiere la antedicha STS "una comprobación administrativa que reconociera la pertinencia del crédito a favor del sujeto pasivo".

Y finaliza aludiendo ampliamente al Derecho Europeo en la materia controvertida y a jurisprudencia comunitaria para concluir que el derecho a la deducción "se puede y debe sujetar a un plazo" por razones de seguridad jurídica, sin que ello vulnere otros principios como el de efectividad y equivalencia, en un caso como el presente en que no es procedente "la devolución de un saldo a favor del contribuyente cuya compensación no se ha presentado en plazo y respecto al cual no cabe apreciar más que la inacción del reclamante".

SEGUNDO.- La parte actora se refiere en la demanda a los ejercicios 2008 y 2009 y a que se halla en fase de liquidación en el seno de un procedimiento de concurso voluntario de acreedores, destacando que ya desde su petición en vía administrativa sostuvo, al igual que ahora, que las devoluciones de IVA de los antedichos ejercicios "no estaban caducadas ni prescritas", pues si el contribuyente opta por la compensación durante los cuatro años siguientes al ejercicio en el que se produjo el exceso de IVA soportado, tiene saldo a su favor y puede solicitar su devolución. Considera que lo que se dilucida en este caso es "determinar si la caducidad del derecho a compensar cuotas conlleva la caducidad del derecho a la devolución", teniendo en cuenta que lo apreciado por la Administración "perjudica a los acreedores de la mercantil que ven privada la posibilidad de recuperar parte o todos sus créditos", con un posible enriquecimiento injusto para aquélla.

En la fundamentación jurídica del escrito de demanda resalta que la devolución es alternativa a la compensación, y que la primera no está sujeta a un plazo de caducidad, sino en su caso de prescripción, pues los artículos 99 y 100 de la Ley del IVA IVA fijan requisitos temporales para la deducción o compensación, no para la devolución, lo que interpreta en relación con lo recogido en la STS de 4 de julio de 2007 extrayendo una serie de conclusiones, como la de que "tendríamos un plazo máximo de doce años desde el devengo de la operación para deducir el IVA soportado y ejercitar dicho derecho, plazo incluso más dilatado temporalmente si se interrumpiera la prescripción del derecho a la solicitar la devolución". Por lo demás, afirma que la doctrina jurisprudencial se basa en el principio de neutralidad proclamado en la Sexta Directiva, que no ha sido respetado con la interpretación literal de los artículos 99 y 100 antes mencionados, y finaliza realizando una serie de consideraciones acerca de la imposibilidad de haber solicitado la devolución por estar incursa en un proceso de concurso de acreedores e invocando la doctrina de los actos propios.

La Administración demandada, por su parte, sostiene la improcedencia de la devolución solicitada con base en lo dispuesto en los artículos 99 y 115 de la Ley 37/1992 y en lo sostenido por el Tribunal Supremo en la sentencia que se invoca en la demanda, concluyendo que como se expone en la resolución recurrida "el caso de autos es distinto" dado que el recurrente "consignó IVA soportado en sus autoliquidaciones de 1T a 4T de 2008, pero no hizo el arrastre legal", por lo que la autoliquidación del 4T de 2008 "era incorrecta". Y por ello debió "instar su rectificación ( artículo 120.3 de la Ley 58/2003 )", lo que no hizo, y que aun calificando como tal su escrito de 29 de enero de 2014, "ya estaba en prescripción para pedirlo". Y en cuanto a la solicitud de devolución del 4T de 2008 también había prescrito su derecho, resaltando a modo de conclusión que "concurre una situación de abandono por parte del recurrente, que ejercita un derecho, pero incorrectamente al no efectuar los arrastres debidos, no rectifica esa insuficiencia en plazo, y finalmente deja prescribir el derecho ejercitado", situación de abandono que no se enerva por estar en concurso de acreedores desde 2011 al no regularse "una excusa legal al deber de autoliquidar el IVA" ni constituir una causa de fuerza mayor.

TERCERO.- Ante todo cabe aclarar que, como se advierte en el escrito de contestación a la demanda, en la resolución recurrida solo se resuelve sobre la petición de devolución del IVA del ejercicio 2008, que es el único frente al que la aquí recurrente ha ido formulando recursos y reclamaciones según se detalla en el primer antecedente de hecho de esta sentencia. El propio escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo se ciñó a ese solo ejercicio y no al de 2009 al que por tanto hace improcedentemente extensiva su pretensión en la demanda.

Efectuada la anterior precisión, para dar una adecuada respuesta conviene destacar otros hechos relevantes que son los siguientes:

-En las declaraciones-liquidaciones de IVA del 1T, 2T y 3T de 2008, el interesado consignó saldos a compensar en las cantidades de 72.397,33 euros, 324.963,33 euros y 233.455,37 euros, respectivamente.

-En la declaración- liquidación correspondiente al 4T de 2008 resultaba una cantidad a devolver de 100.449,82 euros.

-El interesado solicitó por escrito presentado el 29 de enero de 2014 la devolución de todas las cantidades correspondientes al ejercicio 2008, lo que le fue denegado por las resoluciones administrativas finalmente confirmadas por el TEAC.

Este Tribunal comparte plenamente la argumentación jurídica de la resolución recurrida, que no ha resultado desvirtuada en su acierto por las alegaciones de la demanda, centrada esencialmente en consideraciones jurídicas generales no proyectadas adecuadamente a las concretas circunstancias concurrentes en este caso.

Según el artículo 66.c) de la Ley 58/2003 General Tributaria, prescribe a los cuatro años "El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", computándose "desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo" (artículo 67.1), plazo que se puede interrumpir, ex artículo 68.3, "Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación" (apartado a) o "Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase" (apartado b).

En relación con la solicitud de devolución del 4T de 2008, hemos de convenir que ha prescrito el derecho. Así, si conforme al artículo 71.4 del Reglamento del IVA IVA (Real Decreto 1624/1992), la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero (aquí el 30 de enero de 2009), la solicitud de devolución formulada el 29 de enero de 2014 excedió el plazo legal de prescripción correspondiente. Y también ha de considerarse prescrito desde la perspectiva de la calificación del referido escrito como una solicitud de rectificación de la autoliquidación, pues como se argumenta por el TEAC el plazo para formular la rectificación venció el día 31 de julio de 2009 en aplicación de lo previsto en el artículo 115.Tres de la Ley del IVA IVA en relación con el 126.2 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, nada de lo cual se rebate por el recurrente.

Además ha de tenerse en cuenta que habiendo optado el interesado por la devolución en su declaración-liquidación del 4T de 2008, no cabía la posibilidad de su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, al prohibirlo expresamente el artículo 99.Cinco de la Ley del IVA IVA.

CUARTO.- Según resulta de las actuaciones y más en concreto de lo consignado en sus declaraciones-liquidaciones de los tres primeros trimestres de 2008, el sujeto pasivo no incluyó todo el saldo a compensar en su declaración- liquidación final que recoge el resumen anual correspondiente. Es en torno a esta concreta circunstancia en lo que el recurrente pretende hacer valer a su favor la doctrina jurisprudencial inicialmente sentada en la STS de 4 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 96/2002), interpretando los artículos 99, 100 y 115.Uno de la Ley del IVA IVA.

Dicha sentencia dictada en relación con la alternativa legal de compensación/devolución de los excesos no deducidos a favor del contribuyente fue seguida de otras, y supuso un cambio sustancial en la interpretación de los referidos preceptos legales, en el sentido que "las posibilidades de compensación o devolución no son excluyentes, sino alternativas, de manera que aunque haya caducado el derecho a compensar en los periodos posteriores al plazo establecido, no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos" ( STS de 16 de noviembre de 2020, recurso 4942/2018). Ahora bien, tal afirmación no puede hacerse valer, como pretende el demandante, al margen de las concretas circunstancias que concurren en este caso a la luz de las consideraciones jurídicas que sustentan la doctrina jurisprudencial sostenida desde aquella inicial sentencia, de la que caben destacar las siguientes consideraciones jurídicas:

1ª.- Que la cuestión litigiosa se centra en resolver "si, transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA IVA establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un periodo, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido.".

2ª.- Que el derecho a deducir -conforme a jurisprudencia comunitaria reiterada- constituye "un principio fundamental del sistema común del IVA" en relación con el principio de neutralidad, a cuyo fin "los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA", que "deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA".

3ª.- Descendiendo a la normativa nacional en esta materia ( artículos 99, apartados 1, 3 y 5, 100 y 115, apartado 1, de la Ley del IVA IVA), nuestro Alto Tribunal se plantea "qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.".

Pues bien, como es de ver se parte de una situación jurídica distinta a la del presente supuesto, pues mientras en la STS que estamos analizando el exceso de cuotas no ha podido ser compensado, aquí sí se consignaron a compensar ciertas cantidades en las declaraciones-liquidaciones de los tres primeros trimestres del ejercicio 2008, si bien no se efectuó el pertinente "arrastre legal" -en palabras del Abogado del Estado- a la última declaración-liquidación del citado ejercicio. Y es en ese concreto contexto en el que el TS indica que la normativa aplicable "ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.".

Cabe destacar, nuevamente, la premisa que sustenta la solución adoptada por el TS y que el recurrente pretende extrapolar improcedentemente a su caso, cual es que pese a proceder a la compensación de las cuotas en el plazo legal correspondiente de cuatro años, siga existiendo un remanente a su favor, un saldo a compensar, y es en estos casos en los que se afirma que no puede impedirse al sujeto pasivo la posibilidad de obtener la devolución correspondiente. En palabras de aquél, "Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo.

Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.".

De ahí que no puedan tomarse en consideración aisladamente aquellos pasajes de la STS en los que se expone que "La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.", pues según se ha expuesto, tales afirmaciones parten de un esencial dato que aquí no concurre.

El propio TS abunda en esta idea cuando expresa que "Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible".

Criterio jurisprudencial seguido por otras SSTS, como la de 24 de noviembre de 2010 (recurso 546/2006), que se refiere a una "imposibilidad económica" del derecho a compensar, esto es, que ejercitado aquél sigue existiendo un saldo a favor del sujeto pasivo que debe poder recuperar por la vía de la devolución; y las de 23 de diciembre de 2010 (recurso 82/2007), de 30 de mayo de 2011 (recurso 3323/2008) y de 20 de septiembre de 2013 (recurso 4348/2012) -entre otras-.

En definitiva, el que el sujeto pasivo no incluyera en su declaración-liquidación final del 4T de 2008 las cantidades previamente consignadas (1T, 2T y 3T de 2008) a compensar, ni en otras posteriores, no permite proyectar los razonamientos jurídicos de la antedicha jurisprudencia pues no existió verdaderamente una imposibilidad de compensar sino una inacción al respecto por parte del sujeto pasivo, que tampoco rectificó su declaración-liquidación. De ahí que esa falta de actividad quede afectada por la prescripción de su derecho a solicitar la devolución correspondiente, por evidentes razones de seguridad jurídica que el propio actor conoce y admite.

Nada de lo cual resulta enervado, como con acierto advierte el Abogado del Estado, por una declaración concursal posterior (en 2011) que no constituye excusa legal al respecto, como por ningún otro acto del que quepa inferir que la Administración ha actuado en contra de sus propios actos, pues en ningún momento se ha negado por aquélla que el plazo para solicitar la devolución es de prescripción.

QUINTO.- De cuanto antecede resulta la desestimación del recurso interpuesto, por lo que las costas procesales se imponen a la parte actora en virtud de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,