Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2963/2021 de 18 de abril del 2023

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución dictada el 19 de julio de 2021, por el Tribunal Económico-Administrativo Central que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta frente al Acuerdo dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el que se declara a Carlos Antonio responsable subsidiario -ex art. 43.1.a) de la Ley 58/2003, de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad RESIDENCIAL FUENTE HONDA, S.L. con un alcance de 370.447,91 €.

SEGUNDO. - La parte recurrente basa su impugnación, en la parte a la que no se ha extendido el allanamiento del AE, en que era necesaria una labor de contraste y comprobación de los datos declarados por LOGMA 4 en su autoliquidación del IS de 2008 y considera que no se ha realizado dicha labor de contraste. Por eso considera que la Administración entiende que no se justifica la conclusión de que existe un grupo mercantil como consideró la Inspección al entender que el importe neto de la cifra de negocios del grupo del ejercicio anterior supera los 8 millones de euros establecidos como límite en el 108.1 TRLIS para la aplicación de los incentivos fiscales a las empresas de reducida dimensión. En este sentido, en el acuerdo sancionador se refleja que los importes netos de la cifra de negocios declarados por ambas sociedades en sus respectivas autoliquidaciones de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 fueron los siguientes:

-LOGMA 4 PROMOTORES, S.A.: 12.247.150,70 euros

-RESIDENCIAL FUENTE HONDA, S.A: 0,00 euros

En cuanto al concepto de grupo de empresas entiende que el artículo 42 del Código de Comercio sufrió importantes modificaciones en el año 2007 y que la norma no era clara y que la actuación de Residencial Fuente Honda no fue caprichosa y que, dada la confusión de la norma, no procedía la imposición de la sanción.

Por último se refiere a la cuestión de la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en la imposición de la sanción y ello pues considera que el razonamiento de imposición de la sanción se ha realizado con una frase que es un ejemplo paradigmático de lo que es una motivación genérica y estereotipada susceptible de ser plasmada en cualquier acuerdo sancionador en el ámbito tributario, con independencia de la concreta conducta de cada obligado tributario y del elemento subjetivo.

Se trata de una frase vacía y estereotipada, que sirve para cualquier obligado tributario, en cualquier supuesto y en la que se motiva la culpabilidad por exclusión.

Según el Abogado del Estado, la parte recurrente no impugna los criterios que dieron lugar a la derivación de responsabilidad y se limita a impugnar las liquidaciones que están en la base de dicha liquidación.

En segundo lugar, el Abogado del Estado se allana parcialmente a las pretensiones de la demanda en lo que se refiere a a las liquidaciones relativas a la liquidación del IVA del ejercicio 2008 y la correspondiente sanción y lo hace así habida cuenta de que la nueva documentación aportada junto con el escrito de demanda (documentos nº 1, 2 y 3) evidencian que la comunidad de bienes había autoliquidado las cuotas de IVA cuya deducción no se permitió a la recurrente.

Por lo tanto, se centra la contestación en la alegación 5ª del escrito de demanda, que es la relativa a la impugnación (indirecta) del acuerdo sancionador relativo al impuesto de sociedades del ejercicio 2007, por importe de 96.616,46 euros.

Considera el AE que la carga de la prueba de la cifra de negocios de la otra entidad integrante del grupo (LOGMA 4 PROMOTORES) corresponde al recurrente en aplicación de lo previsto en el articulo 108.4 de la LGT y, al no haberlo hecho, se debe tener por acreditado que RESIDENCIAL FUENTE HONDA S.L. y LOGMA 4 PROMOTORES, S.A. se integran en el mismo grupo de sociedades, y que los cuatro administradores de RESIDENCIAL FUENTE HONDA ocupan cuatro de los cinco puestos de administración existentes en LOGMA 4 PROMOTORES.

En cuanto a la existencia de causas de exoneración de la responsabilidad por la consideración de grupo de sociedades por aplicación de lo previsto en el articulo 42.2 del Código de Comercio, se entiende por el AE que la recurrente tendría la consideración de grupo fiscal con independencia de la redacción temporal de la norma que se entiende aplicable. Tan es así, que parte de la redacción legal resulta idéntica antes y después de la reforma. Por tanto, la interpretación razonable esgrimida no se comprende ni se comparte.

El último argumento es el que se refiere a la insuficiente motivación del Acuerdo sancionador que entiende que ha sido suficiente puesto que el recurrente sin mediar justificación lógica o racional para ello decidió aplicar el régimen especial (un beneficio fiscal), lo que le permitía, entre otras ventajas, disfrutar de un régimen especial de amortización y un tipo de gravamen sustancialmente inferior al que legalmente procedía. En tales circunstancias debe estarse al concepto de negligencia al que se refiere el acuerdo sancionador.

Por esta razón, solicitó que se dictase sentencia por la que se acordara lo siguiente:

- Se estime el recurso contencioso- administrativo en relación con la improcedencia de derivar la liquidación del IVA del ejercicio 2008 y su correspondiente sanción.

- Se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, en relación con los restantes elementos y, en particular, en relación con la derivación de la sanción correspondiente al IS del ejercicio 2008.

TERCERO. - Para dictar la oportuna resolución del presente recurso debe partirse de que la sanción impuesta a la recurrente procede de lo que se recoge en el articulo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades cuando afirma que: "1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros".

Se considera que existe un grupo sobre la base de la aplicación de lo previsto en el Articulo 42 del Código de Comercio (redacción actualmente vigente): 1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

En la redacción anterior (en vigor a partir del 1 de Enero de 2004 hasta el 1 de Enero de 2008) se definía, de modo muy parecido y que no puede dar lugar a dudas de interpretación, el grupo de empresas como que: "Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión ...". Esta es la redacción aplicable al caso presente puesto que se trata de la declaración liquidación del impuesto de sociedades en el que se produce el devengo el día 31 de Diciembre de 2007.

También es aplicable el Articulo 108 de la LGT cuando afirma que: "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".

CUARTO. - Sobre la base de los preceptos que acabamos de señalar y tomando en consideración que la única cuestión que se debate es la referida a la impugnación (indirecta) del acuerdo sancionador relativo al impuesto de sociedades del ejercicio 2007, por importe de 96.616,46 euros, deben rechazarse los argumentos de la parte recurrente:

Que no debería haberse basado la imposición de la sanción en los datos aportados por una tercera entidad ajena a la recurrente.

La sanción se impuso por presentar la declaración-liquidación como empresa de reducida dimensión sin reunir los requisitos para ello y olvida la parte recurrente la confusión entre las sociedades procedentes del mismo grupo como son RESIDENCIAL FUENTE HONDA y LOGMA 4 cuya vinculación es evidente y se encuentra suficientemente justificada con argumentos que esta Sala no puede sino compartir.

Basta referirse a lo que obra en la resolución que acordaba la derivación sobre las razones de la vinculación:

De las cinco personas citadas que forman el órgano de administración de LOGMA 4 PROMOTORES SA, las cuatro primeras son también administradores de RESIDENCIAL FUENTE HONDA SL.

En el presente caso, todas las personas (cuatro personas físicas) que componen el órgano de administración de RESIDENCIAL FUENTE HONDA SL son también administradores de LOGMA 4 PROMOTORES SA, cuyo órgano de administración está formado por cinco personas físicas. Es decir, los órganos de administración de una y otra entidad son mayoritariamente coincidentes, ya que el 10096 de los administradores de RESIDENCIAL FUENTE HONDA SL (4 de 4) coincide con el 8096 de los administradores de LOGMA 4 PROMOTORES SL (4 de 5).

Esta coincidencia en los órganos de administración de ambas sociedades es congruente con el hecho de que los socios participantes (directa o indirectamente) en una y otra entidad son los mismo, y los porcentajes de participación prácticamente idénticos.

Este supuesto se corresponde efectivamente con otra de las situaciones en las que debe presumirse la existencia de un grupo a efectos del artículo 42 del Código de Comercio , sobre la base de la unidad económica y de decisión que concurre en el conjunto de entidades afectadas por la relación jurídica descrita, sin necesidad de que exista participación de una sociedad en otra.

De acuerdo con todo lo expuesto, existe unidad de decisión en las sociedades RESIDENCIAL FUENTE HONDA SL y LOGMA 4 PROMOTORES SA y, por tanto, forman grupo de empresas según el artículo 42 del Código de Comercio (redacción dada por el artículo 206 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social).

En consecuencia, deberá tenerse en cuenta el importe neto de las cifra de negocios de dichas entidades conjuntamente para determinar si procede la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión.

El importe neto de la cifra de negocios del grupo formado por las dos sociedades citadas supera los 8 millones de euros, establecidos como límite en el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuestos sobre Sociedades con el detalle siguiente:

En cuanto a que existe una interpretación razonable de la norma en relación al concepto de grupo de empresas que procede del articulo 42 del Código de Comercio, resulta que la modificación impuesta por la ley 16/2007 (que no es aplicable al ejercicio 2007) no supone un cambio sustancial en los elementos que definen el grupo. La unificación de los cargos de las empresas hace que se pueda hablar de unidad en el control y que, por lo tanto, deba entenderse que nos encontramos ante un grupo de empresas.

La dicción literal del precepto antes de la modificación introducida por este precepto se refería a que "Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión" y añade el segundo párrafo que: "2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta".

Esta es la circunstancia que concurre en el caso presente en que ya hemos mencionado cuales son los requisitos que justifican la casi identidad en los miembros del Consejo de Administración de Residencial Fuerte Honda y Logma 4 y que justifican la existencia de un grupo empresarial.

Por lo que se refiere a la culpabilidad de la sanción, resulta que la recurrente se ha aplicado un régimen especial y más beneficioso, sin justificación aparente y sin que pueda afirmarse que existe confusión en la norma que justifique la aplicación de un régimen más favorable del que correspondía.

La confusión de las normas no puede ser tomada en consideración (como hace la recurrente) para justificar que no existe culpabilidad puesto que la diferencia entre "control de unas sobre otras" o "unidad de decisión" no permiten entender que, ambos criterios, no sean aplicables al caso presente en el que concurre una clara identificación entre las empresas.

La justificación de la culpabilidad basada en que el recurrente no pudo ampararse en la interpretación razonable de la norma no es suficiente para basar la anulación que se pretende por falta de culpabilidad y ello puesto que la motivación de las resoluciones dictadas en el expediente es más que suficiente y no genera ninguna clase de indefensión.

La resolución sancionadora que obra en le expediente administrativo confirma la concurrencia del elemento de la culpabilidad sobre la base del siguiente razonamiento: "De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que no sucede en el presente caso en que el contribuyente deja de ingresar parte de la deuda tributaria en el período 2007.

Dichos hechos ponen de manifiesto una voluntad culposa especifica del sujeto pasivo, por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades aplicables en el caso que nos ocupa".

El TEAC, en la resolución recurrida, justifica sobradamente la existencia del elemento subjetivo cuando afirma que:

Por otro lado, la alegación relativa al elemento subjetivo del tipo infractor, en concreto referido a la falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción, debe manifestarse este Tribunal en favor de dicho acuerdo, considerándose que contiene mención suficiente de los hechos probados e incorporados al expediente administrativo así como de la imputación de la culpabilidad en la personas del administrador, que en última instancia es responsable de la gestión ordinaria de los asuntos sociales y del control del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, en concreto, en el ámbito fiscal, sin que su ignorancia o negligencia, al menos, pueda exonerar de responsabilidad al administrador de la entidad infractora. Así se hace referencia en el acuerdo a la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, plenamente aplicable al caso concreto objeto de la reclamación y se mencionan los requisitos que la jurisprudencia exige para acreditar la concurrente de cumpabilidad en estas infracciones de los administradores, invocando no un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, como ocurre en el presente caso. Así atendido a esa jurisprudencia se debe "(...) en todo caso, poner la negligencia en relación con las característica propias del obligado tributario y con los medios personales y materiales de los que dispone o debiera disponer (...)".

Esta Sala conoce sobradamente la jurisprudencia del TS sobre la necesaria motivación de la culpabilidad en los supuestos de imposición de las sanciones pero considera que en este caso no existe falta de motivación sino, sencillamente la explicación de la imposición de la sanción: se utilizó un régimen más favorable sin que se justifique por el obligado tributario la razón de la utilización de dicho régimen.

En la aplicación de beneficios fiscales, es aquel que los utiliza quien debe acreditar que concurren las razones para su empleo y no habiéndose actuado de ese modo, la imposición de la sanción es razonable y debe considerarse suficientemente justificada.

QUINTO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y sobre la base de la estimación parcial del recurso, resulta que no procede efectuar expresa imposición de las costas procesales de esta instancia a ninguna de las partes.