Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2962/2021 de 18 de abril del 2023

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo, la parte demandante, impugna la Resolución del TEAC de fecha 19 de julio de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativo formulada por D. Dimas contra el Acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria en virtud del art. 43. 1ª) de la LGT dictado por la AEAT por deudas de la sociedad Residencial Fuente Honda.

En lo que a este recurso interesa, de la resolución impugnada resulta que, tras el oportuno procedimiento de inspección relativo al IS del periodo 2007, incoado a la mercantil RESIDENCIAL FUENTE HONDA, se dictó Acuerdo de liquidación de fecha 23 de noviembre de 2010, que fue recurrido en reposición y confirmado por la propia oficina técnica con fecha 28 de enero de 2011. Como consecuencia del acuerdo anterior, se tramitó un procedimiento inspector, que finalizó por acuerdo de fecha 24 de mayo de 2011, y que resuelve sancionar a la mercantil RESIDENCIAL FUENTE HONDA.

La AEAT inicia un procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria, en virtud de la letra a) del artículo 43.1 de la LGT, frente a uno de los miembros del Consejo de Administración, en concreto frente a D. Dimas, que finaliza por Acuerdo de fecha 14 de noviembre de 2018, de la Dependencia Regional Adjunta de Recaudación.

Disconforme con la anterior resolución, D. Dimas interpuso reclamación económico-administrativa, alegando, entre otros motivos: " En relación con la parte del acuerdo de derivación que se refiere a la sanción impuesta por IS del ejercicio 2007, inexistencia del elemento objetivo (por incorrecta utilización del artículo 108 LGT por parte de la Inspección de los tributos) e inexistencia del elemento subjetivo, como consecuencia de falta de motivación de la culpabilidad que se requiere en la comisión de infracciones tributarias y también como consecuencia de existir una causa de exoneración de la responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 179 LGT ya que el obligado ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma".

El TEAC da respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante respecto de la sanción impuesta por la comisión de la infracción tributaria del artículo 191 de la LGT, relativo al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2007, en el fundamento de derecho quinto de la resolución (folios 7 a 12), en los siguientes términos:

-sobre la inexistencia del elemento objetivo del tipo infractor, manifiesta "Mediante el Acuerdo que pone fin al procedimiento sancionador, la Inspección de los Tributos considera que el contribuyente había aplicado improcedentemente los incentivos fiscales previstos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real decreto legislativo 4/2004 de 5 de marzo, en adelante TRLIS, norma vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre Sociedades 2007, en los artículos 108 a 114 .

La controversia se suscita en sí, a los solos efectos de poder aplicar los beneficios fiscales que derivan de dicho régimen especial, existía o no grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio y de esta manera habría de tenerse en cuenta el importe neto de la cifra de negocios (en adelante INCN) del conjunto de las entidades que formaban parte del mismo.

En la fecha del devengo del impuesto, esto es, el 31 de diciembre de 2007, al coincidir el periodo impositivo con el año natural, la redacción vigente de este artículo establecía:

1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación.

Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

A este tenor, en el expediente administrativo consta fehacientemente que existe la unidad de decisión a la que se refiere el apartado 2 del artículo 42 del código de comercio , de forma que es de aplicación la presunción iuris tamtum contemplada en el mismo. Resulta aquí aplicable lo contemplado en el artículo 105 de la LGT , relativo a la carga de la prueba, apartado 1: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Por ello, al referirse la cuestión a los beneficios fiscales, se invierte la carga de la prueba, debiendo el interesado probar su aplicación. El INCN conjunto del grupo de entidades, conforme se hace constar en el expediente es superior al de 8.000.000 de euros exigido en el régimen especial, según redacción vigente en el momento del devengo del impuesto.

En refuerzo de lo anterior, el Tribunal Supremo, sala de lo Contencioso se ha pronunciado en fecha 18 de julio de 2017, número de resolución 1310/2017, sobre la cuestión controvertida en los siguientes términos: (...)

De otro lado, el reclamante alega la incorrecta aplicación del artículo 108.4 de la LGT , según el cual:

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

En este sentido, es cierto que la Inspección de los tributos debía haber comprobado fehacientemente este dato, pero en ningún caso su defecto podría considerarse como una causa que privara de validez la liquidación dictada en el IS ni de la sanción correspondiente, ya que, el administrador, conjuntamente con otros administradores mancomunados, eran al mismo tiempo administradores de una y otra entidad, por lo que, en el momento en que la Inspección de los tributos le pone en conocimiento el acta, tuvo conocimiento del INCN que se le imputaba a la otra entidad también por ellos administrada, sin que se hiciera mención específica a esta circunstancia ni en el trámite de alegaciones posterior al acta, ni en el recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación de IS, ni en el trámite de audiencia concedido en el procedimiento sancionador. De este modo, el silencio del administrador puede calificarse, si no como una aceptación del dato controvertido, al menos un silencio negligente.

En el presente caso, en las operaciones regularizadas por la Inspección de los Tributos, se pone de manifiesto y se prueba en el expediente que la mayoría de los miembros del órgano de administración de ambas sociedades implicadas son coincidentes, de tal forma que es difícil y poco creíble que no tuvieran conocimiento de los datos cuya falsedad o inexactitud se invocan en la presente reclamación o los distintos efectos fiscales, entre otros, que tales operaciones producirían en ambas sociedades.

En relación con las alegaciones formuladas por el reclamante respecto de la sanción impuesta por la comisión de la infracción tributaria del artículo 191 de la LGT , relativo al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2007, manifestando el reclamante la inexistencia del elemento subjetivo del tipo infractor, cabe manifestar que no tiene lugar en el presente caso una interpretación razonable de la norma que excluya de responsabilidad al administrador infractor, en los términos del artículo 179 LGT , a juicio de este tribunal, basado en varias consideraciones.

La redacción vigente del artículo 42 del Código de Comercio en el momento de la comisión de la infracción tributaria, esto es, en el momento del devengo del impuesto a 31 de diciembre de 2007, era la arriba expuesta, estableciéndose la siguiente presunción legal, aplicable al caso en cuestión:

2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

En este sentido, no debe haber duda o interpretación de la norma, siendo bastante clara al respecto de la formación de grupo a través del concepto de unidad de decisión. Así, como ha quedado acreditado en el expediente, la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada son miembros del órgano de administración de la sociedad dominante.

Pero, además, reforzando lo anterior, ante la pretensión del reclamante de que ha existido interpretación razonable de la norma porque en dicho año se produjo la modificación del precepto ( artículo 42 CCo ), la opinión de este Tribunal es radicalmente contraria, toda vez que dentro del concepto de control directo o indirecto, exigido a partir de la modificación del precepto, se engloba el de unidad de decisión. En estos términos, los dos órganos de administración, en virtud de ley, han de llevar la gestión y el control de las sociedades administradas, de forma que esa unidad de decisión se enmarca dentro del concepto control indirecto.

A mayor abundancia, de conformidad con la Exposición de Motivos de la ley que modifica el Código de Comercio, Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, esta reforma mercantil se efectúa para adecuar o armonizar la normativa española con la normativa de la Unión Europea, con exigencias de agrandar o expandir el concepto de grupo.

Por último, los administradores de la entidad podrían haber presentado declaración complementaria en los meses posteriores a la presentación de la declaración del IS de la entidad tras el asesoramiento oportuno o, al menos, plantear una consulta vinculante ante el órgano encargado de la interpretación de las normas tributarias, de forma que se pone de manifiesto una dejación de funciones, una conducta pasiva, como mínimo, que no ha de impedir la imposición de la sanción a la entidad y la posterior derivación a los administradores de ésta.

Por otro lado, la alegación relativa al elemento subjetivo del tipo infractor, en concreto referido a la falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción, debe manifestarse este Tribunal en favor de dicho acuerdo, considerándose que contiene mención suficiente de los hechos probados e incorporados al expediente administrativo así como de la imputación de la culpabilidad en la persona del administrador, que en última instancia es responsable de la gestión ordinaria de los asuntos sociales y del control del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, en concreto, en el ámbito fiscal, sin que su ignorancia o negligencia, al menos, pueda exonerar de responsabilidad al administrador de la entidad infractora. Así se hace referencia en el acuerdo a la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional , plenamente aplicable al caso concreto objeto de la reclamación y se mencionan los requisitos que la jurisprudencia exige para acreditar la concurrencia de culpabilidad en estas infracciones de los administradores, invocando no un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, como ocurre en el presente caso. Así, atendiendo a esa jurisprudencia se debe "(...) en todo caso, poner la negligencia en relación con las características propias del obligado tributario y con los medios personales y materiales de los que dispone o debiera disponer (...)".

Además, se motiva la imposición de sanción en lo previsto en las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y de 17 de mayo de 1999 , todas ellas plenamente aplicables al caso."

SEGUNDO. - Pretensión y alegaciones de la parte demandante y de la parte demandada.

La parte demandante solicita de la Sala una Sentencia por la que, estimando el recurso, acuerde la anulación tanto de la Resolución del TEAC, como del Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de Madrid de la AET, por el que se declara la responsabilidad subsidiaria del recurrente respecto de las obligaciones tributarias pendientes de la deudora principal Residencial Fuente Honda SL.

Con carácter preliminar la parte recurrente aduce la vulneración por parte del TEAC como por la Dependencia Regional de Recaudación de Madrid de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el principio, o derecho de los contribuyentes, a la regularización íntegra en relación con el liquidación por IVA; asimismo, sostiene que procede la anulación de la resolución impugnada, pues el TEAC ha desestimada la reclamación, excediéndose de los límites de su función revisora, con fundamento en hechos distintos a los considerados pro el órgano de aplicación de los tributos, lo que, sigue diciendo, a la parte recurrente en indefensión procesal, al impedirle alegar sobre la misma, perdiendo una instancia revisora. Finalmente, estima nulos los dos acuerdos sancionadores incluidos en el alcance de la derivación, relativos tanto al IVA como al Impuesto sobre Sociedades, por falta de acreditación por parte de la Administración de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y, además, en el caso del IVA por falta de concurrencia del elemento objetivo para poder sancionar.

Por su parte , la Administración demandada se allanó parcialmente " en cuando a las liquidaciones relativas a la liquidación del IVA del ejercicio 2008 y la correspondiente sanción, habida cuenta de que la nueva documentación aportada junto con el escrito de demanda (documentos nº 1, 2 y 3) evidencian que la comunidad de bienes había autoliquidado las cuotas de IVA cuya deducción no se permitió a la obligada tributaria principal, por lo que resulta acreditado que la Administración debió proceder a verificar si concurrían los requisitos para otorgar la devolución correspondiente, habiéndose infringido el principio de regularización íntegra".

Habida cuenta del allanamiento parcial de la Administración demandada, la cuestión controvertida se ciñe a la nulidad del acuerdo sancionador al IS del ejercicio 2007, alegaciones contenidas a los folios 25 al 26 del escrito de demanda y que en síntesis son los siguientes:

-inexistencia del elemento objetivo de la infracción: la Inspección regularizó a RESIDENCIAL FUENTE HONDA asumiendo como cierto e incontrovertible el dato del importe neto de la cifra de negocios contenido en la autoliquidación de LOGMA 4 PROMOTORES, S.A. del ejercicio 2006. Aduce que la presunción de certeza de los datos consignados por un tercero, no le resulta de directa aplicación a RESIDENCIAL FUENTE HONDA. Entiende pues, que la Inspección fundamenta su regularización, así como la sanción impuesta, sobre la base de un dato declarado por un tercero ajeno a las actuaciones inspectoras y cuya exactitud no ha sido comprobada por la Administración, por lo que el hecho imponible que ha dado lugar a la liquidación practicada no ha quedado acreditado, resultado improcedente la sanción impuesta.

-existencia de la causa de exoneración de responsabilidad: la entidad recurrente defiende que existe una interpretación razonable de la norma en los términos previstos en el art. 179 de la LGT: manifiesta que la problemática de derecho transitorio debido a las modificaciones habidas en el art. 42 del Código de Comercio, la existencia de una consulta del ICAC de junio de 2005 en que se basa la Inspección, hace prueba de la oscuridad de la norma.

- defectuosa motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad: en el caso aquí analizado no existe una motivación "sucinta" sino insuficiencia de motivación.

TERCERO.- Remisión a la Sentencia de esta misma Sala y Sección de fecha 18 de abril de 2023, dictada en el Po número 2963/2021.

La controversia jurídica ha sido resuelta por la Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 18 de abril de 2023, dictada en el Po número 2963/2021, a la que nos remitimos por razones de seguridad jurídica.

Reproducimos a continuación sus fundamentos de derecho Segundo a Cuarto:

"SEGUNDO. - La parte recurrente basa su impugnación, en la parte a la que no se ha extendido el allanamiento del AE, en que era necesaria una labor de contraste y comprobación de los datos declarados por LOGMA 4 en su autoliquidación del IS de 2008 y considera que no se ha realizado dicha labor de contraste. Por eso considera que la Administración entiende que no se justifica la conclusión de que existe un grupo mercantil, como consideró la Inspección al entender que el importe neto de la cifra de negocios del grupo del ejercicio anterior, supera los 8 millones de euros establecidos como límite en el 108.1 TRLIS para la aplicación de los incentivos fiscales a las empresas de reducida dimensión. En este sentido, en el acuerdo sancionador se refleja que los importes netos de la cifra de negocios declarados por ambas sociedades en sus respectivas autoliquidaciones de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 fueron los siguientes:

-LOGMA 4 PROMOTORES, S.A.: 12.247.150,70 euros

-RESIDENCIAL FUENTE HONDA, S.A: 0,00 euros

En cuanto al concepto de grupo de empresas entiende que el artículo 42 del Código de Comercio sufrió importantes modificaciones en el año 2007 y que la norma no era clara y que la actuación de Residencial Fuente Honda no fue caprichosa y que, dada la confusión de la norma, no procedía la imposición de la sanción.

Por último, se refiere a la cuestión de la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en la imposición de la sanción y ello pues considera que el razonamiento de imposición de la sanción se ha realizado con una frase que es un ejemplo paradigmático de lo que es una motivación genérica y estereotipada susceptible de ser plasmada en cualquier acuerdo sancionador en el ámbito tributario, con independencia de la concreta conducta de cada obligado tributario y del elemento subjetivo.

Se trata de una frase vacía y estereotipada, que sirve para cualquier obligado tributario, en cualquier supuesto y en la que se motiva la culpabilidad por exclusión.

Según el Abogado del Estado, la parte recurrente no impugna los criterios que dieron lugar a la derivación de responsabilidad y se limita a impugnar las liquidaciones que están en la base de dicha liquidación.

En segundo lugar, el Abogado del Estado se allana parcialmente a las pretensiones de la demanda en lo que se refiere a las liquidaciones relativas a la liquidación del IVA del ejercicio 2008 y la correspondiente sanción y lo hace así habida cuenta de que la nueva documentación aportada junto con el escrito de demanda (documentos nº 1, 2 y 3) evidencian que la comunidad de bienes había autoliquidado las cuotas de IVA cuya deducción no se permitió a la recurrente.

Por lo tanto, se centra la contestación en la alegación 5ª del escrito de demanda, que es la relativa a la impugnación (indirecta) del acuerdo sancionador relativo al impuesto de sociedades del ejercicio 2007, por importe de 96.616,46 euros.

Considera el AE que la carga de la prueba de la cifra de negocios de la otra entidad integrante del grupo (LOGMA 4 PROMOTORES) corresponde al recurrente en aplicación de lo previsto en el artículo 108.4 de la LGT y, al no haberlo hecho, se debe tener por acreditado que RESIDENCIAL FUENTE HONDA S.L. y LOGMA 4 PROMOTORES, S.A. se integran en el mismo grupo de sociedades, y que los cuatro administradores de RESIDENCIAL FUENTE HONDA ocupan cuatro de los cinco puestos de administración existentes en LOGMA 4 PROMOTORES.

En cuanto a la existencia de causas de exoneración de la responsabilidad por la consideración de grupo de sociedades por aplicación de lo previsto en el artículo 42.2 del Código de Comercio , se entiende por el AE que la recurrente tendría la consideración de grupo fiscal con independencia de la redacción temporal de la norma que se entiende aplicable. Tan es así, que parte de la redacción legal resulta idéntica antes y después de la reforma. Por tanto, la interpretación razonable esgrimida no se comprende ni se comparte.

El último argumento es el que se refiere a la insuficiente motivación del Acuerdo sancionador que entiende que ha sido suficiente, puesto que el recurrente, sin mediar justificación lógica o racional para ello, decidió aplicar el régimen especial (un beneficio fiscal), lo que le permitía, entre otras ventajas, disfrutar de un régimen especial de amortización y un tipo de gravamen sustancialmente inferior al que legalmente procedía. En tales circunstancias debe estarse al concepto de negligencia al que se refiere el acuerdo sancionador.

(...)

TERCERO. - Para dictar la oportuna resolución del presente recurso, debe partirse de que la sanción impuesta a la recurrente procede de lo que se recoge en el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades cuando afirma que: "1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros".

Se considera que existe un grupo sobre la base de la aplicación de lo previsto en el Artículo 42 del Código de Comercio (redacción actualmente vigente): 1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control, cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.

En particular, se presumirá esta circunstancia, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

En la redacción anterior (en vigor a partir del 1 de Enero de 2004 hasta el 1 de Enero de 2008) se definía, de modo muy parecido y que no puede dar lugar a dudas de interpretación, el grupo de empresas como que: "Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión ...". Esta es la redacción aplicable al caso presente puesto que se trata de la declaración liquidación del impuesto de sociedades en el que se produce el devengo el día 31 de Diciembre de 2007.

También es aplicable el Articulo 108 de la LGT cuando afirma que: "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".

CUARTO. - Sobre la base de los preceptos que acabamos de señalar y tomando en consideración que la única cuestión que se debate es la referida a la impugnación (indirecta) del acuerdo sancionador relativo al impuesto de sociedades del ejercicio 2007, por importe de 96.616,46 euros, deben rechazarse los argumentos de la parte recurrente:

Que no debería haberse basado la imposición de la sanción en los datos aportados por una tercera entidad ajena a la recurrente.

La sanción se impuso por presentar la declaración-liquidación como empresa de reducida dimensión sin reunir los requisitos para ello y olvida la parte recurrente, la confusión entre las sociedades procedentes del mismo grupo como son RESIDENCIAL FUENTE HONDA y LOGMA 4, cuya vinculación es evidente y se encuentra suficientemente justificada con argumentos que esta Sala no puede sino compartir.

Basta referirse a lo que obra en la resolución que acordaba la derivación sobre las razones de la vinculación:

De las cinco personas citadas que forman el organo de administracion LOGMA 4 PROMOTORES S.A, las cuatro primeras son tambien administradores de RESIDENCIAL FUENTE HONDA S.L

En el presente caso, todas las personas (cuatro personas físicas) que componen el órgano de administración de RESIDENCIAL FUENTE HONDA S.L, son tambien administradores de LOGMA 4 PROMOTORES S.A, cuyo organo de administración está formado por cinco personas físicas. Es decir, los organos de administración de una y otra entidad son mayoritartiamente coincidentes, ya que el 100% de los administradores de RESIDENCIAL FUENTE HONDA S.L (4 de 4), coincide con el 80% de los administradores de LOGMA 4 PROMOTORES S.L (4 de 5).

Esta coincidencia en los organos de administracion de ambas sociedades es congruente con el hecho de que los socios participantes (directa o indirectamente), en una y otra entidad son los mismos, y los porcentajes de participación prácticamente idénticos.

Este supuesto se corresponde efectivamente con otra de la situaciones en las que se debe presumirse la existencia de un grupo a efectos del artílo 42 del Codigo de Comercio, sobre la base de la unidad económica y de decisión que concurre en el conjunto de entidades afectadas por la relación jurídica descrita, sin necesidad de que exista participación de una sociedad en otra.

De acuerdo con todo lo expuesto, existe unidad de decision en las sociedades RESIDENCIAL HONDA S.L y LOGMA 4 PROMOTORES S.A y, por tanto, forman grupo de empresas según el artículo42 del Codigo de Comercio (redacción dada por el artículo 106 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social).

En consecuencia, deberá tenerse en cuenta el importe neto de la cifra de negocios de dichas entidades conjuntamente para determinar si procede la aplicacion del régimen especial de empresas de reducida dimensión.

El importe neto de la cifra de negocios del grupo formado por las dos sociedades citadas supera los ocho millones de euros, establecidos como límite en en el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el detalle siguiente:

En cuanto a que existe una interpretación razonable de la norma en relación al concepto de grupo de empresas que procede del artículo 42 del Código de Comercio , resulta que la modificación impuesta por la ley 16/2007 (que no es aplicable al ejercicio 2007) no supone un cambio sustancial en los elementos que definen el grupo. La unificación de los cargos de las empresas hace que se pueda hablar de unidad en el control y que, por lo tanto, deba entenderse que nos encontramos ante un grupo de empresas.

La dicción literal del precepto antes de la modificación introducida por este precepto se refería a que "Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión" y añade el segundo párrafo que: "2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta".

Esta es la circunstancia que concurre en el caso presente en que ya hemos mencionado cuales son los requisitos que justifican la casi identidad en los miembros del Consejo de Administración de Residencial Fuerte Honda y Logma 4 y que justifican la existencia de un grupo empresarial.

Por lo que se refiere a la culpabilidad de la sanción, resulta que la recurrente se ha aplicado un régimen especial y más beneficioso, sin justificación aparente y sin que pueda afirmarse que existe confusión en la norma que justifique la aplicación de un régimen más favorable del que correspondía.

La confusión de las normas no puede ser tomada en consideración (como hace la recurrente) para justificar que no existe culpabilidad puesto que la diferencia entre "control de unas sobre otras" o "unidad de decisión" no permiten entender que, ambos criterios, no sean aplicables al caso presente en el que concurre una clara identificación entre las empresas.

La justificación de la culpabilidad basada en que el recurrente no pudo ampararse en la interpretación razonable de la norma, no es suficiente para basar la anulación que se pretende por falta de culpabilidad y ello puesto que la motivación de las resoluciones dictadas en el expediente es más que suficiente y no genera ninguna clase de indefensión.

La resolución sancionadora que obra en el expediente administrativo confirma la concurrencia del elemento de la culpabilidad sobre la base del siguiente razonamiento: "De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que no sucede en el presente caso en que el contribuyente deja de ingresar parte de la deuda tributaria en el período 2007.

Dichos hechos ponen de manifiesto una voluntad culposa especifica del sujeto pasivo, por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades aplicables en el caso que nos ocupa".

El TEAC, en la resolución recurrida, justifica sobradamente la existencia del elemento subjetivo cuando afirma que:

Por otro lado, la alegacion relativa al elemento subjetivo del tipo infractor, en concreto referido a la falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción, debe manifestarse este Tribunal en favor de dicho acuerdo, considerándose que contiene mención suficiente de los hechos probados e incorporados al expediente admisnistrativo así como de la imputación de la culpabilidad en la persona del admistrador, que en la última instancia es responsable de la gestión ordinaria de los asuntos sociales y del control del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, en concreto, en el ámbito fiscal, sin que su ignoracia o negligencia, al menos, pueda exonerar de responasabilidad al administrador de la entidad infractora. Así se hace referencia en el acuerdo a la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, plenamente aplicable al caso concreto objeto de la reclamación y se mencionan los requisitos que la jurisprudencia exige para acreditar la concurrencia de culpabilidaden estas infracciones de los administradores, invocando no un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, como ocurre en el presente caso. Así, atendiendo a esa jurisprudencia se debe "(...) en todo caso, poner la negligencia en relacion con las caracteristicas propias del obligado tributario y con los medios personales y materiales de los que dispone o debiera disponer (...)".

Esta Sala conoce sobradamente la jurisprudencia del TS sobre la necesaria motivación de la culpabilidad en los supuestos de imposición de las sanciones, pero considera que en este caso no existe falta de motivación sino, sencillamente la explicación de la imposición de la sanción: se utilizó un régimen más favorable sin que se justifique por el obligado tributario la razón de la utilización de dicho régimen.

En la aplicación de beneficios fiscales, es aquel que los utiliza quien debe acreditar que concurren las razones para su empleo y no habiéndose actuado de ese modo, la imposición de la sanción es razonable y debe considerarse suficientemente justificada."

Por todo lo anteriormente, el recurso debe ser desestimado

CUARTO. - Costas procesales

Las costas se imponen a la parte recurrente, conforme a la norma general del vencimiento establecida en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, al ser la sentencia desestimatoria. Se limitan a la cantidad de 3.000 euros, por todos los conceptos, de acuerdo con la facultad moderadora que prevé el artículo 139.4 LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito, se emite el siguiente,

Fallo