Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1102/2020 de 19 de abril del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución de 22 de julio de 2020 del TEAC, que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas formuladas frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02- NUM000 por IVA, ejercicio 2005, y el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador derivado del anterior.

En dicha resolución se expone -respecto al acuerdo de liquidación- que la cuestión controvertida entre las partes es la deducibilidad o no de las cuotas del IVA soportadas por la entidad reclamante con ocasión de la compra de las fincas NUM001 y NUM002 sitas en Fresnedillas de la Oliva. Y tras ello, analizando los artículos 92 a 99 de la Ley 37/1992 del IVA, indica que para que proceda el derecho a deducir es necesario que se cumplan ciertos requisitos formales y materiales, y centrándose en estos últimos, que lo que en definitiva tiene que acreditar quien pretende hacer valer aquel derecho, ex artículo 105 de la Ley General Tributaria (LGT), es la realidad de las operaciones que han sido documentadas como adquisiciones de inmuebles.

Descendiendo al concreto supuesto el TEAC, en consonancia con el acuerdo de liquidación, aprecia la participación de la entidad reclamante en un "entramado defraudatorio" del que tenía necesario conocimiento "dada la relación existente entre las distintas sociedades", con el "propósito de crear artificialmente cuotas del IVA sin proceder a su ingreso en el Tesoro Público", ya que el IVA repercutido por los transmitentes de las fincas no ha sido objeto de ingreso, y todo ello a partir de un conjunto de "indicios razonables y suficientes" por parte de la inspección tributaria constatando los siguientes hechos relevantes:

-Que el obligado tributario adquirió el 6 de abril de 2005 a las sociedades MAINA INVESTMENT, S.L. y a PARQUE NATURAL DE OCIO, S.L., las fincas NUM001 y NUM002, respectivamente, habiendo comprado las referidas entidades dichas fincas a TIKITAKA TRES, S.L., que a su vez las había adquirido en 2003 a personas físicas.

-Que analizadas detenidamente las personas intervinientes, precio de transmisión, formas y fechas de pago y la relación de las entidades participantes en las sucesivas transmisiones antes mencionadas, resulta que Cirilo, Conrado y Cornelio eran los gestores efectivos de Tikitaka, figurando como administrador formal Encarna. De las sociedades Maina y Parque Natural era administrador único Cornelio, y de Thymus fue administradora Sonia hasta el 20 de abril de 2005, siendo sustituida en esa fecha por Cornelio.

-Que Tikitaka repercutió las cuotas del IVA pero no las ingresó ni consta presentada ninguna declaración-liquidación por tal concepto tributario.

-Que Thymus solicitó la devolución de 321.020,75 euros, correspondiendo 300.000 euros a la cuota soportada directamente por la adquisición de las fincas NUM001 y NUM002, y los restantes 21.020,75 euros a cuotas soportadas mediante facturas por trabajos realizados por terceros respecto a la adquisición de las meritadas fincas.

-Que Tikitaka repercutió correctamente cuotas de IVA a las sociedades adquirentes, pero se las ha apropiado al no haberlas ingresado en el Tesoro Público.

De todo lo cual resulta que el "conjunto de las operaciones va encaminado a crear una apariencia negocial que se traduce en el hecho no controvertido de repercusión de cantidades con apropiación por parte de TIKITAKA TRES SL y correlativa y posterior solicitud de devolución de esas mismas cantidades por parte de una sociedad con la que existe una probada relación que es Thymus Habitat. SL", rechazando con ello el TEAC lo sostenido por la reclamante, a saber, que el único objetivo de las operaciones era "conseguir fondos para desarrollar el proyecto".

Y respecto al acuerdo sancionador, en la resolución recurrida se expone que la Inspección se basó en unos hechos que en la jurisdicción penal se consideraron "probados", sin perjuicio de que "una defectuosa redacción técnica de la sentencia" conllevara la absolución por los delitos imputados. Y que se aprecia culpabilidad, remitiéndose a la motivación que se contiene en el acuerdo sancionador según el cual, en esencia, el obligado tributario "acreditó indebidamente cuotas a compensar (tercer trimestre) y posteriormente solicitó la devolución por el impuesto (cuarto trimestre), al incluir entre las cuotas soportadas deducibles las correspondientes a las facturas emitidas por el entidad Tikitaka Tres SL", y en que esta última no ingresó la cuotas repercutidas y que de todo ello la reclamante "tenía necesario conocimiento, dada la relación existente entre las distintas sociedades". Concluyéndose que "el obligado tributario presentó unas declaraciones con datos falseados", siendo su conducta voluntaria y culpable puesto que su finalidad "es clara y no es otra que conseguir un enriquecimiento al dejar de ingresar las cuotas por IVA a costa de causar un grave perjuicio a la Hacienda Pública y cuantificable en las cuantías que ni ingresó la entidad Tikitaka Tres SL y que sin embargo iban a ser objeto de devolución indebida a Thymus Habitat, de no mediar la actuación inspectora".

SEGUNDO.- Se gún la recurrente la resolución impugnada es infundada, al limitarse a copiar los argumentos de la inspección, con los que muestra su desacuerdo negando que exista ningún elemento ni prueba objetiva que permita concluir válidamente que las operaciones tuvieran el propósito defraudatorio atribuido de contrario, sino verdaderamente el de afianzar y garantizar con la propiedad de las fincas una deuda de 1,5 millones de euros aproximadamente adquirida por D. Cornelio frente a su hermana, para continuar con el desarrollo de la promoción del proyecto (parque natural de ocio), ante la imposibilidad de obtener directamente financiación bancaria. Y que una vez satisfecha esa deuda y reconocida a favor de aquél la opción de compra de los terrenos, podría continuar con el desarrollo del proyecto empresarial en cuestión.

Destaca, asimismo, que la Administración va contra sus propios actos al admitir la devolución de gastos del mismo ejercicio y posteriores de 2006 y 2007 al igual que el derecho a deducir en 2005 de Salix Habitat SL por la compra de la finca NUM003, empresa copartícipe en el mismo proyecto.

Prosigue indicando que no existe relación ni vinculación entre ella y Tikitaka ni entre sus administradores D. Cornelio y Dª. Sonia con esta sociedad, atendida la falta de relación entre los apoderados, administradores o miembros del consejo de administración de ambas mercantiles, por lo que si Tikitaka no ingresó las cuotas de IVA, debe serle exigida responsabilidad, en su caso, a tal entidad y no a la recurrente como se ha hecho, actuándose de forma contraria con Salix, S.L. Y que en el ámbito penal se ha absuelto a todos los condenados de los delitos de fraude fiscal y de falsedad documental continuada por ausencia de hechos, que son los mismos que la inspección toma aquí en consideración.

Por todo lo cual considera que le asiste el derecho a deducir por concurrir todos los requisitos necesarios, incluido el atinente a que la adquisición de los terrenos tuvo por objeto proyectar y promocionar sobre ellos el denominado parque natural de ocio, según consta acreditado con diversa documentación incluida la referida a la obtención de la pertinente calificación urbanística del proyecto. Y que todos los primeros gastos de inversión efectuados con la intención real de creación de una empresa constituyen actividades económicas con derecho a deducción de las cuotas de IVA soportadas.

Según la recurrente, además, la resolución recurrida infringe la necesaria motivación en los términos contemplados en los artículos 35 de la Ley 39/2015 y 215 de la LGT, ocasionándole indefensión, pues además de reproducir los argumentos de la inspección, ignora algunos aspectos fundamentales como la distinta posición mantenida por la AEAT respecto a Salix S.L. (copartícipe en el proyecto) y respecto a ella misma en cuanto a ejercicios posteriores, y la ausencia de hechos según las dos sentencias penales, lo que impide apreciar el ánimo defraudatorio que se le atribuye. E infringe también la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima por dicha posición de la AEAT - dice- contradictoria.

En cuanto a la sanción impuesta expone que dejará de tener efecto si se admite su derecho a la deducción del IVA, y que la culpabilidad sostenida de contrario es infundada y carece de motivación suficiente, lo que se conecta con lo acontecido en vía penal en que se ha declarado la ausencia de hechos probados, de lo que concluye que nunca ha actuado de mala fe y siempre, en cambio, en la confianza legítima de su derecho a deducir. Sostiene, asimismo, la desproporción de la sanción y finaliza afirmando que la resolución recurrida lesiona los artículos 9, 14 y 24 de la Constitución.

La Administración demandada, por su parte, considera que la recurrente yerra al considerar que no es ella quien tiene que probar la procedencia de la deducibilidad de las cuotas por IVA en sede administrativa, pues así se lo impone el artículo 105 de la LGT, sin que haya sucedido aquí según consta acreditado, remitiéndose al entramado defraudatorio descrito por la AEAT, y destacando la realización de ventas sucesivas y sin sentido, con movimiento de dinero en efectivo mediante la intervención conjunta de las empresas intervinientes. Afirma, además, que el motivo del dictado de la sentencia absolutoria que se invoca de contrario no responde a la inexistencia de los hechos que han dado lugar a la regularización tributaria, estando acreditados en el expediente de forma en absoluto infundada, como se reconoció en vía penal, sin perjuicio de los criterios propios de enjuiciamiento en tal vía.

Y en cuanto al acuerdo sancionador estima inaceptable que la recurrente pretenda su falta de culpabilidad, por resultar acreditada su participación en el entramado defraudatorio con base en lo argumentado en la resolución impugnada.

TERCERO.- Co menzando con la reprochada falta de motivación de la resolución recurrida, debe precisarse que el artículo 215 de la LGT dispone que "Las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones regulados en este título deberán ser motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho".

Cabe recordar que, como ha viene reiterando esta Sección en sentencias anteriores, la motivación del acto cumple diferentes funciones, pues, desde el punto de vista interno, asegura la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; en el terreno formal, constituye una garantía para el interesado; y, en último término facilita el control jurisdiccional previsto en el artículo 106 de la Constitución.

En el presente caso todas esas finalidades se cumplen, ya que la lectura de la resolución impugnada se desprenden los elementos fácticos y jurídicos tenidos en cuenta para alcanzar la conclusión correspondiente, fruto de un análisis detallado de las actuaciones y de la valoración de las circunstancias concurrentes. O lo que es lo mismo, a partir de los hechos constatados por la inspección, el TEAC razona que no han sido desvirtuados por las alegaciones de la reclamante, lo que le ha permitido conocer en toda su plenitud el fundamento de la razón de la decisión sin causación de indefensión material alguna, sin perjuicio de la legítima discrepancia con esa valoración, que es lo que se desprende la demanda bajo la denunciada falta de motivación.

Por lo demás, se reprocha también a la resolución recurrida la no toma en consideración de diversas cuestiones jurídicas planteadas en la reclamación. El artículo 239 de la LGT indica que "Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados" (apartado 2). Pues bien, en este caso el TEAC resuelve en lo sustancial las cuestiones controvertidas en los términos en que se planteó el debate entre las partes y resultaban de todo lo actuado, aludiendo, entre otros extremos, a la falta de repercusión jurídica del pronunciamiento absolutorio en vía penal y a la principal argumentación jurídica en que la reclamante se basaba, a saber, la financiación del proyecto como fundamento de su actuación con ausencia de ánimo defraudatorio alguno. Por lo demás, la supuesta falta de respuesta a otras cuestiones jurídicas no puede catalogarse como irregularidad invalidante, en la medida en que, insistimos, la interesada ha podido articular en el seno de estas actuaciones cuanto ha estimado conveniente en el legítimo ejercicio de su derecho de defensa, pretendiendo en definitiva un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión litigiosa, que será lo que seguidamente abordaremos.

CUARTO.- En trando a resolver ya el fondo del asunto propiamente dicho, ha de indicarse ante todo que la parte actora no niega la veracidad de los antecedentes fácticos en que se basó el acuerdo de liquidación confirmado por el TEAC. Lo que resulta de su escrito de demanda es una discrepancia en su dimensión y valoración jurídicas, esto es, si la recurrente participó con pleno conocimiento en un entramado financiero con la finalidad de crear artificiosamente cuotas de IVA como mecanismo de devolución y repercusión formal de aquéllas en los términos consignados en la resolución recurrida.

Enunciando el problema teórico, es preciso recordar, a este respecto, que según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, un contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate. Dicho principio ha sido reconocido asimismo por el Tribunal de Justicia, que consideró, tanto en materia de imposición como en otros ámbitos no fiscales, que el principio de plena competencia es un criterio adecuado para distinguir las construcciones artificiales de las operaciones económicas reales y representa, en este contexto, un elemento objetivo mediante el cual será posible evaluar si la finalidad esencial de la operación de que se trate consiste en obtener una ventaja fiscal ( sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02), apartado 86, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation asunto C-524/04 , apartado 81. (Conclusiones del Abogado General en el asunto C-257/20, «Viva Telecom Bulgaria»).

Hay que recordar que en los apartados 74 y 75 de la sentencia Halifax y otros (C-255/02), el Tribunal de Justicia declaró, en particular, que la comprobación de que existe una práctica abusiva en materia de IVA exige:

- a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones; y cuando,

- según un conjunto de elementos objetivos, la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal.

La jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax no exige probar que la obtención de una ventaja fiscal constituya el único objetivo de las operaciones en cuestión. Si bien las operaciones que persiguen exclusivamente tal objetivo pueden cumplir la exigencia que resulta de esta jurisprudencia, el Tribunal de Justicia precisó, en el apartado 45 de su sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service (C-425/06), que lo mismo ocurría cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituye la finalidad esencial de las operaciones de que se trate, sin perjuicio de que, además, existan eventualmente objetivos económicos, apartado 62.

Como ejemplos, para determinar el contenido y el significado real de los contratos controvertidos en el litigio principal, el órgano jurisdiccional remitente puede tomar en consideración, en particular, el carácter puramente artificial de estas operaciones, así como los vínculos de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores implicados (véase, en este sentido, la sentencia Halifax, apartados 75 y 81). Tales elementos pueden mostrar que la obtención de la ventaja fiscal constituye la finalidad esencial perseguida, sin perjuicio de que, además, existan eventualmente objetivos económicos ( STJUE de 22 de noviembre de 2017, C-251/16, apartados 59 y 60).

También en la sentencia de 26 de febrero de 2019, asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16, se indica que si bien el intento de un contribuyente de acogerse al régimen fiscal que le resulte más ventajoso no puede fundar, como tal, una presunción general de fraude o de abuso (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, apartado 50; de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10, apartado 84, y de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, apartado 60), también es cierto que tal contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, apartado 51; de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11 , apartado 61, y de 25 de octubre de 2017, Polbud-Wykonawstwo, C-106/16, apartados 61 a 63).

Partiendo de lo precedentemente expuesto debemos subrayar que la Administración no ha cuestionado la realidad del proyecto empresarial a que estos autos se refieren, como tampoco que la adquisición de diversos terrenos por la mercantil Tikitaka no respondiera, entre otros fines no exclusivos ni esenciales, al de dedicarlos al proyecto de un parque natural de ocio. Y tampoco que el Sr. Cornelio realizara un determinado esfuerzo económico en la inversión con el mayor o el menor perjuicio a que se refiere el informe pericial de parte. Lo que aquí debemos dilucidar es, en definitiva, si la compraventa de las fincas NUM001 y NUM002 respondió a una verdadera operación empresarial de la que resulte el derecho a deducir que se pretende hacer valer, o por el contrario, fue un negocio jurídico aparente llevado a cabo en el seno de un entramado defraudatorio entre las sociedades vinculadas, con el fin esencial de obtener indebidamente ' en definitiva la devolución de unas cuotas no satisfechas en el seno de una concatenación de operaciones encaminadas a crear una apariencia negocial.

Pues bien, este Tribunal ha de convenir con la Administración que los datos objetivos constatados en las actuaciones y, reiteramos, no negados por la parte actora, revelan sin género de dudas la existencia, en primer término, de vinculación entre las sociedades participantes, y de otro, que su intervención conjunta "con nombramientos y ceses próximos de sus cargos de administradores, efectuando unas ventas sucesivas", con movimiento de dinero en efectivo y demás datos consignados en el acuerdo de liquidación, supone el conocimiento indubitado por la entidad actora de su participación en una apariencia negocial persiguiendo el fin de obtener una devolución de cuotas de IVA supuestamente soportadas, respecto a operaciones previas en que esas mismas cuotas repercutidas no habían sido ingresadas en el Tesoro. Hay que advertir que a nada de lo hasta aquí expuesto obsta la confesada finalidad expuesta por la recurrente de conseguir fondos para la financiación del proyecto, pues tal objetivo no impide considerar que se fueron creando entidades vinculadas para dotar de apariencia negocial a operaciones con las consiguientes repercusiones/deducciones de cuotas de IVA como mecanismo formal a tales efectos, para finalmente pretender deducir cuotas de IVA que no se habían ingresado.

Por lo demás, cabe destacar que el hecho que las actuaciones penales seguidas por estos hechos -enjuiciadas en primera instancia por la sentencia de 24 de marzo de 2015 del Juzgado de lo Penal número 19 de Madrid condenando a los acusados de un delito continuado de falsedad en documento público y absolviéndoles de un delito fiscal-, culminaran con la sentencia de 28 de diciembre de 2016 de la Audiencia Provincial de Madrid absolviendo a los Sres. Cornelio ( Sonia y Cornelio), Conrado, Cirilo y Encarna de los delitos contra la Hacienda Pública y continuado de falsedad en documento público, no conlleva acoger las alegaciones de la recurrente a este respecto, basadas en una interpretación parcial y sesgada de aquélla.

Así, la sentencia basa su decisión absolutoria en una "insuficiencia de hechos probados que implican una incongruencia de la sentencia, en este caso concreto en el relato fáctico". Es, por tanto, la ausencia de un relato fáctico congruente con el fallo la razón por la que se absuelve a los condenados del delito continuado de falsedad en documento público, por una defectuosa redacción técnica de la sentencia que impide calificar como constitutiva de delito cualquier conducta cuyos elementos típicos no se incorporen al relato de hechos probados. En cuanto al delito fiscal, el tribunal penal sentenciador tampoco analiza la cuestión de fondo al manifestar hallarse desprovisto legalmente de la facultad de revocar una sentencia absolutoria.

En consecuencia y en contra de lo sostenido en la demanda, la actuación administrativa a que estos autos se contraen no se basa en hechos declarados inexistentes en la vía penal, sin que su falta de condena por las razones jurídicas antes expuestas impida su valoración y enjuiciamiento desde una perspectiva jurídico-fiscal, que es la que aquí nos ocupa.

QUINTO.- Se alega también por la parte actora que la Administración ha ido en contra de sus propios actos y ha infringido el principio de confianza legítima.

Sobre tales principios, en cuanto manifestaciones del de seguridad jurídica, existe una abundante jurisprudencia, y a modo se síntesis ha señalado el Tribunal Supremo que la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración, en general, " viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica", de modo que "la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen" ( sentencia de 15 de febrero de 2023 -casación 1250/2021-).

En este supuesto nada consta en las actuaciones que permita apreciar la infracción de los principios a que se alude en la demanda. En cuanto a la actuación administrativa desplegada en relación con la recurrente en periodos impositivos posteriores, porque según se ha expuesto con anterioridad no cabe invocar el precedente cuando lo que aquí se está enjuiciando es precisamente un ejercicio anterior (2005), y respecto a los gastos relacionados con la adquisición de los terrenos a que estos autos se contraen cuya deducción fue admitida por la inspección tributaria, porque responden a un concepto distinto en cuanto gastos que aunque relacionados con la adquisición de los terrenos, derivan de servicios prestados por terceros (estudios de impacto ambiental), por lo que el tratamiento jurídico distinto cuenta con una razón que lo justifica.

Y respecto a la aducida deducibilidad de cuotas por parte de Salix, empresa copartícipe del mismo proyecto -dice-, no cabe aducir válidamente un supuesto trato desigual ante la falta de información que permita apreciar que se trata de un elemento de comparación válido por concurrir las circunstancias fácticas y jurídicas idóneas para ello, amén que en cualquier caso ha de recordarse que el principio de igualdad no se puede pretender hacer valer en la ilegalidad.

SEXTO.- Re sta por resolver la conformidad o no a Derecho del pronunciamiento atinente al acuerdo sancionador.

La sanción impuesta lo ha sido por la comisión de las infracciones graves tipificadas en los artículos 194 y 195 de la LGT, consistentes en "(...) solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante (...) la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones (...)", y en "(...) determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", respectivamente.

La concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria resulta clara a la luz de lo que se acaba de exponer, concordante con la totalidad de datos resultantes de las actuaciones obrantes en el expediente, teniendo encaje la conducta acreditada en los tipos aplicados por la Administración.

Asimismo y en consonancia con la resolución recurrida, tampoco se aprecia la falta de motivación suficiente de la concurrencia del requisito de la culpabilidad en relación con la conducta desplegada por el actor. Así, la Inspección ha valorado los distintos elementos concurrentes en su comportamiento para concluir, previos otros razonamientos, que aquél es "culpable en todo caso", al ir encaminado a "crear una apariencia negocial", a lo que cabe añadir lo consignado al respecto por el TEAC, por remisión al acuerdo sancionador que en resumen se detalló en el primer fundamento jurídico de esta sentencia, y que en conclusión consistió en que "se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir parte de su carga tributaria" por el IVA en el ejercicio 2005, sin que se aprecie ninguna causa de exclusión de la responsabilidad.

Según es de ver, la resolución sancionadora -confirmada por el TEAC- no se limita a una exposición teórica, sino que de modo suficientemente expresivo expone las razones por las que considera que la conducta del demandante es culpable, lo que deduce a partir de la naturaleza de los hechos mismos. Y en este contexto hay que afirmar la concurrencia del elemento subjetivo en el presente caso y su debida motivación, puesto como ha declarado el Tribunal Supremo, la simulación presupone la existencia de "engaño", "ocultación" y, por tanto, "dolo" (sentencia de 16 de diciembre de 2014 -casación 3611/2013 - y las que en ella se citan).

A la vista de todo ello debe concluirse que el acuerdo sancionador da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones.

Y, por último, se alega en la demanda la falta de proporcionalidad de la "culpabilidad", a lo que solo cabe responder que dicho principio se debe predicar de la sanción impuesta, cuyo concreto importe y su adecuación a Derecho no ha sido cuestionado.

SÉPTIMO.- De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, han de imponerse a la parte demandante.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,