Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 811/2019 de 19 de abril del 2023

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO.- Se recurre la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas n.º 00/01564/2019 y 00/04296/2018 interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y dirigidas respectivamente contra las desestimaciones presunta y expresa de la solicitud de rectificación de autoliquidación de devolución de ingresos indebidos relativa al modelo 2010 de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , correspondiente al período 2016.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Consideración preliminar sobre la falta de ampliación del recurso a la resolución expresa del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2020.

(ii) La exención prevista en el art. 14.1.c) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR) vulnera la libertad de establecimiento regulada en el art. 31 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (en adelante Acuerdo EEE).

(iii) La exención prevista en el art. 14.1.c) del TRLIRNR vulnera la libertad de circulación de capitales regulada en el art. 40 del Acuerdo EEE.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta para la resolución del presente recurso los siguientes:

1. ICELANDIC es una compañía constituida bajo las leyes de Islandia y cuyo domicilio actual se encuentra en Lágmúli 9, 108, Reikiavik, Islandia.

2. El 12 de julio de 1996, ICELANDIC constituyó la sociedad filial española, ICELANDIC FREEZING PLANTS IBÉRICA, S.A., cuyo objeto social consiste en la importación, exportación, comercio mayorista y minorista de productos alimentarios, en particular, de pescados y mariscos congelados.

3. El 6 de diciembre de 2016, ICELANDIC transmitió en virtud de un contrato de compraventa todas las acciones de su sociedad filial española a la entidad no vinculada SOLO SEAFOOD. EHF, sociedad constituida bajo las leyes de Islandia, con domicilio social en Vatrostigur 16-18, 101, Reykjavik, Islandia, que adquirió así la condición de nuevo socio único.

4 En dicho ejercicio 2016, ICELANDIC tenía su residencia fiscal en Islandia.

5. Como consecuencia de la compraventa anterior, ICELANDIC obtuvo una ganancia de capital sin mediación de establecimiento permanente en España que, de conformidad con el articulo 13.5 del Convenio entre el Reino de España y la República de Islandia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y protocolo, hecho en Madrid el 22 de enero de 2002 (en adelante, CDI España-Islandia), podía someterse a tributación en España en los términos dispuestos en el TRLIRNR. En este sentido, el articulo 13.1.1) del TRLIRNR considera obtenidas en España las ganancias de capital " cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en terrario español". En consecuencia la ganancia de capital derivada de la compraventa se sujetó al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

6. Dicha ganancia no pudo acogerse a la exención prevista en el art. 14.1.c) del TRLIRNR al no ser ICELANDIC residente fiscal en un Estado miembro de la UE.

7. El 17 de enero de 2017, ICELANDIC declaró la plusvalía obtenida con ocasión de la transmisión de su sociedad filial española, mediante la presentación del modelo 210 de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente al período 2016, ingresando una cuota de 2.452.763,86 euros.

8. El 24 de marzo de 2017, ICELANDIC presentó un escrito de rectificación de autoliquidación ante la Agencia Tributaria relativa a autoliquidación, modelo 210, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sin establecimiento permanente, ejercicio 2016, solicitando la devolución de los importes ingresados como consecuencia de la ganancia patrimonial obtenida en España por la transmisión de las acciones representativas del 100% del capital social de la filial de nacionalidad española ICELANDIC FREZING PLANTS IBÉRICA SA. a la entidad no vinculada SEA FOOD EHF, constituida bajo las leyes de Islandia, y todo ello en aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR.

9. El 11 de Julio de 2018, la Jefa de la Unidad Operativa de Gestión por Delegación de La Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, tras la previa notificación de la propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación. emitió acuerdo por el que se desestimaba la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada, indicando que " la legislación nacional que regula esta exención no la hace extensiva a solicitantes no residentes en otros Estados que no sean los Miembros de la UE, por lo que no cabe aplicarla a la operación que dio lugar al ingreso cuya devolución se solicita ya que, por lo expuesto, no se considera indebido".

10. El acuerdo por el que se desestimaba la solicitud de rectificación de autoliquidación fue notificado a ICELANDIC el día 20 de julio de 2018.

11. Contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de autoliquidación, al haber transcurrido más de seis meses desde la presentación de la misma, ICELANDIC interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 13 de marzo de 2018.

12. El 27 de julio de 2018, ICELANDIC formuló reclamación económico-administrativa contra la desestimación expresa.

13. El 20 de noviembre de 2019, ICELANDIC interpuso el presente recurso contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico- administrativas.

14. El 12 de marzo de 2020, el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución expresa por la que desestimaba las reclamaciones económico-administrativas.

15. En el escrito de conclusiones del presente recurso, de fecha 31 de julio de 2020, ICELANDIC manifestó que " no ha considerado necesario ampliar el recurso a la Resolución" al no estar obligada a hacerlo conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por considerar que los fundamentos jurídicos de la resolución expresa ya habían sido anticipados y contestados en la demanda y, en último término, " en favor de la economía procesal".

16. El 7 de marzo de 2019, la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción contra España, de conformidad con el articulo 258 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, por entender que el articulo 14.1.c) del TRLIRNR restringía la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales, y remitió al Estado español una carta de emplazamiento. La Comisión Europea publicó esta decisión en el documento MEMO/19/1472.

17. El art. 64.1 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (en adelante, Ley 11/2020), modificó el art. 14.1c) del TRLIRNR para incluir en el ámbito subjetivo de la exención regulada en el mismo, en determinadas condiciones, a los Estados que formen parte del Acuerdo EEE.

18. La modificación se justificó, en el Preámbulo de la Ley 11/2020, en los siguientes términos: "En el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se adecua la exención por intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, a lo establecido en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de manera que los Estados que formen parte en el aludido Acuerdo puedan acogerse a la exención de igual modo que los Estados miembros de la Unión Europea".

19. El 10 de junio de 2021, la Comisión Europea dirigió una comunicación al despacho de abogados islandés que, en relación con el caso de autos, había puesto en su conocimiento la vulneración del Derecho de la Unión que podía suponer el ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR. La referida comunicación puso fin a la denuncia que el propio despacho islandés presentó y que condujo a la Comisión Europea a iniciar el procedimiento de infracción contra España. En la comunicación se informaba al despacho islandés de que las autoridades españolas habían remitido una carta a la Comisión Europea informando de que el art. 14.1.c) del TRLIRNR había sido modificado en virtud del art. 64 de la Ley 11/2020, a los efectos de adecuar dicho precepto al Derecho de la Unión, extendiendo la exención a residentes en Estados del Espacio Económico Europeo no miembros de la Unión Europea.

Consideración preliminar sobre la falta de ampliación del recurso a la resolución expresa del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2020

TERCERO.- El objeto del presente recurso se circunscribe, por voluntad de la parte recurrente, a la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas n.º 00/01564/2019 y 00/04296/2018 interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

A pesar de que durante la tramitación del presente recurso ha recaído resolución expresa (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2020), ICELANDIC ha limitado su impugnación a la desestimación presunta, sin ampliar su objeto a aquella.

Como ha quedado expuesto, tal decisión se ha justificado por ICELANDIC en el hecho de no estar obligada a hacerlo conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la consideración de que los fundamentos jurídicos de la resolución expresa ya habían sido anticipados y contestados en la demanda y, en último término, " en favor de la economía procesal".

La Administración demandada, en conclusiones, ha manifestado que nada tiene que objetar a la decisión de la recurrente de no ampliar el recurso a la resolución expresa. En cambio, sí se ha opuesto a la reformulación del suplico de la demanda que ICELANDIC ha introducido en el suplico de su escrito de conclusiones y por la que literalmente ha venido a interesar de la Sala que " dicte sentencia por la que: a) anule por no ser conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestima por silencio administrativo las reclamaciones económico-administrativas acumuladas 00/01564/2019 y 00/04296/2018 (y, en consecuencia, la resolución expresa, por tener el mismo efecto sobre la pretensión de Icelandic Group, EHF -desestimatorio-".

" No creemos que sea viable no solicitar la ampliación y, simultáneamente, deducir una pretensión de anulación de la Resolución", concluye la Administración a propósito de esta cuestión.

A, nuestro juicio, en este punto asiste la razón a la Administración.

La decisión de la recurrente de no ampliar el recurso a la resolución expresa resulta acorde a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los arts. 25 y 36 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa. A estos efectos cabe citar, por ejemplo, la sentencia de 3 de junio de 2020 (ROJ: STS 1402/2020), en la que se reitera la siguiente doctrina jurisprudencial: " Si la resolución expresa, posterior al silencio administrativo, es plenamente denegatoria de la pretensión, el demandante podrá ampliar el recurso contencioso-administrativo conforme al artículo 36. 1 LJCA ; pero si no lo hace, no por eso habrá perdido sentido su recurso". Trasladando esta doctrina al presente caso, se concluye sin dificultad que el recurso contra la desestimación presunta no pierde su sentido ni carece de objeto por el solo hecho de que no se haya ampliado el mismo a la resolución expresa de signo desestimatorio. Entre otras razones, porque como señala la recurrente en conclusiones, los motivos impugnatorios articulados en la demanda contra aquella siguen siendo pertinentes frente a esta última. Así lo ha venido a entender también la Administración que, como se señaló anteriormente, no ha puesto ninguna objeción a la decisión de ICELANDIC.

Pero, junto a lo anterior y en lógica correspondencia, el objeto de enjuiciamiento debe quedar circunscrito a la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas, lo que a contrario sensu veda la posibilidad de que el fallo pueda alcanzar a una actividad administrativa que ha quedado extramuros del presente recurso.

Así lo ha venido a entender el Tribunal Supremo en el fallo de la sentencia de 3 de junio de 2020 (ROJ: STS 1402/2020).

En definitiva, el presente recurso se contrae a enjuiciar la legalidad de la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas y el fallo habrá de ajustarse a este limitado objeto.

Sobre la infracción de la libertad de establecimiento (art. 31 del Acuerdo EEE) y la libertad de circulación de capitales (art. 40 del Acuerdo EEE) por el art. 14.1.c) del TRLIRNR

CUARTO.- Dada la conexión existente entre ambas cuestiones, a la luz del debate suscitado en el presente recurso, procederemos a su examen conjunto.

A tal fin, en los siguientes fundamentos jurídicos, expondremos en primer lugar el marco normativo y jurisprudencial, seguidamente dejaremos constancia de la posición de las partes en torno a las cuestiones litigiosas y, por último, decidiremos la controversia.

(i) Marco normativo y jurisprudencial

QUINTO.- Por lo que se refiere al Derecho nacional, el art. 14.1.c) del TRLIRNR, en la redacción aplicable ratione temporis, disponía lo siguiente:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:

1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.

2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad.

3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

La anterior disposición ha sido modificada por el art. 64.1 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, con efectos a partir del 1 de enero de 2021, quedando redactada de la siguiente forma:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo.

En el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estados miembros de la Unión Europea, se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior siempre que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:

1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.

2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que, en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad.

3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

En la redacción aplicable ratione temporis, el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (en adelante, Ley 36/2006), establecía:

"4. Existe efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales, a los que resulte de aplicación:

a) un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposición;

b) un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria; o

c) el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010.

No obstante lo anterior, reglamentariamente se podrán fijar los supuestos en los que, por razón de las limitaciones del intercambio de información, no exista efectivo intercambio de información tributaria".

Por otra parte, el artículo 4 del Acuerdo EEE dispone lo siguiente:

"Dentro del ámbito de aplicación del presente Acuerdo, y sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas en el mismo, se prohibirá toda discriminación por razón de la nacionalidad".

El artículo 6 del Acuerdo EEE establece:

"Sin perjuicio de la evolución futura de la jurisprudencia, las disposiciones del presente Acuerdo, en la medida en que sean idénticas en sustancia a las normas correspondientes del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea y del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero y de los actos adoptados en aplicación de estos dos Tratados, se interpretarán, en su ejecución y aplicación, de conformidad con las resoluciones pertinentes del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictadas con anterioridad a la fecha de la firma del presente Acuerdo".

El artículo 31 del Acuerdo EEE está redactado como sigue:

"En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo quedarán prohibidas las restricciones de la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro de las [Comunidades Europeas] o de un Estado de la [Asociación Europea de Libre Comercio (AELC)] en el territorio de otro de esos Estados. Esta disposición se extenderá igualmente a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro de las [Comunidades Europeas] o de un Estado de la AELC establecidos en el territorio de cualquiera de estos Estados.

La libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, y especialmente de sociedades tal como se definen en el párrafo segundo del artículo 34, en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales, sin perjuicio de las disposiciones del Capítulo 4".

El artículo 40 del Acuerdo EEE, por su parte, dispone:

"En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo, quedarán prohibidas entre las Partes Contratantes las restricciones de los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros de las [Comunidades Europeas] o en los Estados de la AELC, así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o de la residencia de las partes o del lugar donde se hayan invertido los capitales. En el Anexo XII figuran las disposiciones necesarias para la aplicación del presente artículo".

En cuanto al ámbito de aplicacioìn, el artiìculo 126 del Acuerdo EEE dispone:

"El presente Acuerdo se aplicaraì a los territorios en los que sea aplicable el Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea, en las condiciones previstas por dicho Tratado, y a los territorios de Islandia, el Principado de Liechtenstein y el Reino de Noruega".

Por lo que se refiere a la eficacia de los acuerdos internacionales suscritos por la Unión, el art. 216.2 del TFUE establece lo siguiente:

" Los acuerdos celebrados por la Unión vincularán a las instituciones de la Unión y a los Estados miembros".

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a propósito del Acuerdo EEE, ha declarado que " dado que los acuerdos internacionales celebrados por la Unión forman parte integrante del Derecho de esta (...), las situaciones incluidas en el ámbito de aplicación de un acuerdo de esas características, por ejemplo el Acuerdo EEE, constituyen en principio situaciones reguladas por el Derecho de la Unión" ( sentencia de 2 de abril de 2020, C-897/19, Ruska Federacija, apartado 49 y jurisprudencia citada).

También ha afirmado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que " el Acuerdo EEE reafirma a ese respecto, como se indica en su segundo considerando, una relación privilegiada entre la Unión, sus Estados miembros y los Estados de la AELC, basada en la proximidad, los valores comunes duraderos y la identidad europea. Es esta relación privilegiada la que debe guiarnos al entender una de las principales finalidades del Acuerdo EEE, cual es la máxima realización posible de la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales en todo el EEE, de modo que el mercado interior realizado en el territorio de la Unión se extienda a los Estados de la AELC. Con tal fin, varias estipulaciones del Acuerdo EEE tienen por objeto garantizar que este se interprete de la manera más uniforme posible en todo el EEE. En este marco, corresponde al Tribunal de Justicia velar por que las disposiciones del Acuerdo EEE que sean fundamentalmente idénticas a las del Tratado FUE se interpreten de manera uniforme dentro de los Estados miembros" ( sentencia de 2 de abril de 2020, C-897/19, Ruska Federacija, apartado 50 y jurisprudencia citada).

A propósito de la prohibición de discriminación contenida en el art. 4 del Acuerdo EEE, el Tribunal de Justicia sostiene que " al prohibir «toda discriminación por razón de la nacionalidad», el artículo 4 del Acuerdo EEE exige la igualdad de trato de las personas que se encuentren en una situación regida por dicho Acuerdo. El principio de no discriminación consagrado por dicha disposición despliega sus efectos «dentro del ámbito de aplicación» del Acuerdo y «sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas en el mismo». Mediante esta última expresión, el artículo 4 del Acuerdo EEE remite fundamentalmente a las demás disposiciones del mismo Acuerdo en las que el principio general por él enunciado se concreta en situaciones específicas. Tal es el caso, entre otros, de las disposiciones relativas a la libre prestación de servicios" ( sentencia de 2 de abril de 2020, C-897/19, Ruska Federacija, apartado 55 y jurisprudencia citada).

Y, por lo que se refiere a la libertad de circulación de capitales derivada del art. 40 del Acuerdo EEE, el Tribunal de Justicia ha establecido que, " si bien las restricciones a la libre circulación de capitales entre nacionales de Estados parte del Acuerdo EEE deben apreciarse a la luz del artículo 40 y del anexo XII de dicho Acuerdo, estas estipulaciones revisten el mismo alcance jurídico que las disposiciones del artículo 56 CE , que son fundamentalmente idénticas" ( sentencia de 19 de noviembre de 2009, C-540/07, Comisión/Italia, apartado 66 y jurisprudencia citada).

A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que " las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE , apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen en especial las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o de mantener tales inversiones" ( sentencia de 3 de septiembre de 2014, C-127/12, Comisión/España, apartado 67).

En relación a la libertad de establecimiento reconocida en el art. 31 del Acuerdo EEE, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea entiende que " las reglas prohibitivas de las restricciones a la libertad de establecimiento enunciadas en el artículo 31 del Acuerdo EEE son idénticas a las contenidas en el artículo 49 TFUE . El Tribunal de Justicia ha precisado así que las reglas establecidas por el Acuerdo EEE y por el Tratado FUE en el ámbito considerado deben ser objeto de interpretación uniforme" ( sentencia de 16 de abril de 2015, C-591/13, Comisión/Alemania, apartado 80 y jurisprudencia citada).

A propósito de esta libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado que " el concepto de establecimiento, en el sentido del Tratado FUE, es muy amplio, e implica la posibilidad de que los nacionales de la Unión participen, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro que no sea su Estado de origen y obtengan de ello beneficios, favoreciendo de este modo la interpenetración económica y social en el seno de la Unión en el ámbito de las actividades por cuenta propia", que " pretende garantizar el disfrute de un trato nacional en el Estado miembro de acogida de la filial, prohibiendo cualquier discriminación, aunque sea mínima, fundada en el lugar donde la sociedad matriz tenga su domicilio social" y que " deben considerarse restricciones de esta índole todas las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de dicha libertad " ( sentencia de 19 de julio de 2012, C- 48/11, A, apartados 24 y 25 y jurisprudencia citada).

(ii) Posición de las partes

SEXTO.- ICELANDIC comienza alegando que, según el art. 14.1.c) del TRLIRNR, estaìn exentas las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por entidades residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo cuando (a) el activo de la entidad transmitida consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español o (b) cuando no se cumplan los requisitos exigidos para la aplicacioìn de la exención prevista en el artiìculo 21.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

De este modo, la exención uìnicamente estaì prevista para rentas obtenidas por entidades transmitentes de bienes muebles (en este caso, acciones) obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, que son residentes en la Unión Europea, sin que la se haga extensible a entidades residentes en los Estados miembros de la Asociación Europea de Libre Comercio (en adelante, AELC) que participan en el Espacio Económico Europeo (en adelante, EEE), como sucede en el caso de la recurrente, que es residente fiscal en Islandia, sujetando en este caso la operación a una tributación del 19%, de conformidad con lo previsto en el artiìculo 25.1.f).3 del TRLIRNR.

Expone que la República de Islandia forma parte desde el año 1970 de la AELC, organización intergubernamental creada al amparo de la Convención de Estocolmo de 4 de enero de 1960. En la actualidad, la AELC estaì constituida por tres paiìses además de Islandia, como son Liechtenstein, Noruega y Suiza.

La AELC y la UE firmaron el 2 de mayo de 1992 el Acuerdo EEE, cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 1994, con el objetivo de " conseguir la máxima realización posible de la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales dentro de la totalidad del Espacio Económico Europeo, asíì como una mayor y maìs intensa cooperacioìn en las poliìticas de acompañamiento y horizontales", tal y como menciona el considerando quinto del Preámbulo del Acuerdo sobre el EEE.

En cuanto al ámbito subjetivo de aplicacioìn del Acuerdo EEE, la demanda recuerda que el mismo resulta plenamente aplicable a Islandia a tenor de lo que dispone su artiìculo 126. Y, en cuanto a la observancia de las disposiciones previstas en el Acuerdo EEE, conforme a lo dispuesto en el artiìculo 216.2 del TFUE, que el Acuerdo EEE es fuente de derechos y obligaciones para los Estados miembros de la Unión Europea.

En este sentido, el Acuerdo EEE implica extender a los paiìses de la AELC (a excepcioìn de Suiza) todos los derechos y obligaciones del mercado interior de la UE y por ende, la aplicacioìn de las cuatro libertades fundamentales consagradas en el artiìculo 26.2 del TFUE. Asíì, el artiìculo 1.2 del Acuerdo EEE menciona que:

"2. A fin de alcanzar los objetivos enunciados en el apartado 1, la asociación implicaraì, de acuerdo con lo dispuesto por el presente Acuerdo: a) la libre circulación de mercancías; b) la libre circulación de personas, c) la libre circulación de servicios; d) la libre circulación de capitales, (...)".

En cuanto al alcance de las cuatro libertades fundamentales consagradas en el Acuerdo EEE y, en particular, respecto a la libertad de establecimiento, señala la demanda que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado en reiterada jurisprudencia que " las normas que prohíben las restricciones a la libertad de establecimiento, contenidas en el artiìculo 31 del Acuerdo EEE, son idénticas a las que impone el artiìculo 49 TFUE" ( sentencia de 19 de julio de 2012, asunto C-48/11, apartado 21).

Pues bien, sobre la base de la interpretación de la libertad de establecimiento realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (por ejemplo, sentencia de 14 de diciembre de 2006, asunto C-170/05, apartado 22), la recurrente sostiene que el artiìculo 14.1.c) del TRLIRNR contraviene frontalmente el derecho de establecimiento previsto en el artiìculo 31 del Acuerdo EEE al negarle el acceso a la exención, restringiendo asíì el derecho de los residentes en un Estado miembro de la AELC y del EEE a establecerse en España y a ejercer aquiì su actividad por medio de una filial, basaìndose única y exclusivamente en un criterio de residencia, lo cual vulnera el artiìculo 4 del Acuerdo EEE.

La anterior conclusión resulta reforzada, en opinión de la recurrente, cuando se compara con el trato de que disfrutan los residentes de otros Estados miembros de la UE distintos de España y los propios residentes españoles pues estos contribuyentes siì tienen derecho a aplicar un reìgimen de exención: las entidades residentes en Estados miembros de la UE pueden aplicar la exención del art. 14.1.c) del TRLIRNR sobre la misma renta que la obtenida por la recurrente; y las entidades residentes en España pueden aplicar la exención regulada en el artiìculo 21.3 del TRLIS. Lo que le conduce a sostener que En definitiva, la normativa española concede tratamientos distintos (y en el caso de la recurrente, más gravoso) a situaciones objetivamente comparables, amparándose única y exclusivamente en un criterio geográfico.

La demanda alega también que el legislador español, en cambio, sí modificó el artículo 14 del TRLIRNR para adecuarlo al Derecho de la Unión, extendiendo determinadas exenciones a contribuyentes residentes en Estados miembros de la AELC y del EEE (en concreto, cita las previstas en las letras h), k) y l) de su apartado primero).

Por otra parte, la demanda niega que concurran en este caso circunstancias que justifiquen la restricción de la libertad de establecimiento, como la existencia de razones imperiosas de interés general orientadas en el ámbito tributario a luchar contra el fraude fiscal y a perseverar en la eficacia de los controles fiscales. En este sentido, sostiene la recurrente que la mera circunstancia de que sea residente fiscal en Islandia no puede fundamentar una especie de presunción general de fraude y, además, que son numerosas las convenciones que permiten la asistencia administrativa en materia fiscal entre España y, este caso, Islandia. En concreto, la demanda se refiere a los siguientes instrumentos: (i) el CDI España-Islandia, que incluye en su artículo 26 una cláusula de intercambio de información; (ii) el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, hecho en Estrasburgo el 25 de enero de 1988; y (iii) el Acuerdo multilateral sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014. Por otra parte, a la luz del apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, cabe entender que existe un efectivo intercambio de información entre España e Islandia pues existe un convenio para evitar la doble imposición en vigor entre ambos países y los dos son parte del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal.

Por lo que concierne a la infracción de la libre circulación de capitales, recuerda la demanda que el art. 14.1.c) del TRLIRNR fue modificado por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, para situar en el mismo plano de igualdad a las entidades residentes en la UE con las entidades residentes en España. No obstante, añade que la libertad de circulación de capitales no solo debe garantizarse en el contexto de la UE sino que se extiende al menos, y en los mismos términos, a los Estados miembros de la AELC que forman parte del Acuerdo EEE, en virtud de los artículos 1.2.d) y 40 del Acuerdo.

Entiende la recurrente que su situación es objetivamente comparable con la de una entidad residente en España que obtiene una renta por la transmisión de acciones a la que aplica la exención regulada en el artículo 21.3 del TRLIS; y también lo es con la situación de una entidad que reside en otro Estado miembro de la UE y aplica la exención del art. 14.1.c) del TRLIRNR a la misma renta que la obtenida por la recurrente.

A su juicio, ambas exenciones se aplican a la misma tipología de rentas (ganancias de capital derivadas de la transmisión de acciones), ambas se aplican a contribuyentes residentes y no residentes, y el Estado miembro donde se origina este tipo de rentas es, en ambos casos, España. Por tanto, nada justifica que la normativa española dispense un trato más gravoso a entidades residentes en Estados miembros de la AELC y del EEE, en comparación con el régimen de que se benefician entidades residentes en España y otros países de la Unión Europea.

En este sentido, la normativa española establece una diferencia de trato objetiva, que no admite excepciones, y que pivota exclusivamente sobre el lugar de residencia de los contribuyentes. En definitiva, no depende de la naturaleza específica de la sociedad que obtiene la renta, ni siquiera de la condición de sus socios o partícipes, sino que depende exclusivamente del lugar de residencia del contribuyente, por lo que la recurrente entiende que se trata de una medida que no se adecúa a la interpretación que hace el Tribunal de Justicia de la Unión Europea del artículo 65.1.a) del TFUE y conculca el ejercicio de la libertad consagrada en el artículo 40 del Acuerdo EEE. En su opinión, tampoco en este caso cabe alegar tampoco razones imperiosas de interés general.

En consecuencia, concluye la demanda, no concurren circunstancias que justifiquen la adopción de medidas tendentes a restringir el derecho regulado en el artículo 40 del Acuerdo EEE y en consecuencia el artículo 14.1.c) del TRLIRNR es contrario al Derecho de la Unión.

Por su parte, la Administración demandada considera que la diferencia de trato derivada del art. 14.1.c) del TRLIRNR, al no extender la exención que regula a residentes en Estados del EEE que no sean residentes en Estados miembros de la UE, dispone de justificación suficiente desde la perspectiva de las libertades de establecimiento y de circulación de capitales.

Justificación que, en su opinión, reside en la razón imperiosa de interés general basada en la lucha contra el fraude fiscal.

La diferencia de trato entre el residente en un Estado miembro de la UE y el residente en un Estado no miembro -aunque sea un Estado del EEE-, con referencia a la finalidad de la lucha efectiva contra el fraude fiscal, se justifica en que estos últimos Estados, al no formar parte de la UE, no están sujetos a las exigencias de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos, en su versión modificada por la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 (en adelante, Directiva 77/779/CEE).

La situacioìn que deparan otros instrumentos jurídicos, en particular la cláusula de intercambio de informacioìn del CDI España-Islandia y lo demás instrumentos mencionados en la demanda, no es comparable en absoluto con el marco de asistencia mutua de la Directiva 77/779/CEE. Las exigencias de la lucha contra el fraude fiscal, señala la Administración, son mayores en la medida en que la complejidad de las operaciones de cuyo control se trata es mayor.

Esta justificación ha sido apreciada en diversos casos y ha sido considerada suficiente precisamente para lo que es objeto del presente recurso: para confirmar la conformidad con el Derecho de la Unión, en particular con el Acuerdo EEE, de normas nacionales que no extienden una exención de la que disfrutan los residentes en un Estado miembro de la UE a residentes en Estados del EEE no miembros de la UE (por ejemplo, sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de noviembre de 2009, C-540/07).

La contestación se remite también al precedente constituido por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2011 ( R.G. 684/2010), que vino a confirmar después la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 2014 (ROJ: SAN 1080/2014).

(iii) Decisión de la controversia

SÉPTIMO.- Para la decisión de la controversia, a la luz del marco normativo y jurisprudencial y de la posición de las partes, debemos partir de una premisa y dar respuesta a dos cuestiones.

La premisa consiste en que, conforme a la resolución expresa, la negativa a aplicar la exención del art. 14.1.c) del TRLIRNR se ha basado en la consideración de que " la legislación nacional que regula esta exención no la hace extensiva a solicitantes no residentes en otros Estados que no sean los Miembros de la UE".

Por lo que se refiere a las cuestiones, la primera de ellas consiste en dilucidar si el art. 14.1.c) del TRLIRNR, al declarar exentas " las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea" y no incluir en su ámbito de aplicación a los residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo que no sean miembros de la Unión Europea, constituye una restricción a la libertad de establecimiento garantizada por el art. 31 del Acuerdo EEE y a la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 40 del Acuerdo EEE.

La segunda cuestión, en caso de dar respuesta afirmativa a la anterior, debe aclarar si esas restricciones derivadas del art. 14.1.c) del TRLIRNR deben considerarse justificadas respecto de los Estados parte en el Acuerdo EEE por la razón imperiosa de interés general basada en la lucha contra el fraude fiscal y adecuadas para garantizar la consecución del objetivo perseguido sin excederse de lo necesario para alcanzarlo.

Sin embargo, en puridad, la controversia se centra únicamente en la segunda de las cuestiones, toda vez que la Administración se opone a las pretensiones ejercitadas en la demanda por entender que la diferencia de trato del art. 14.1.c) del TRLIRNR dispone de justificación suficiente desde la perspectiva de las libertades de establecimiento y de circulación de capitales y, expresado de forma más concreta, por entender que existe la razón imperiosa de interés general basada en la lucha contra el fraude fiscal. Con lo que implícitamente se viene a asumir que la respuesta a la primera de las cuestiones debe ser afirmativa.

Esta posición de la Administración y, más en general, la respuesta a la primera de las cuestiones litigiosas ha resultado confirmada y corroborada con la modificación normativa introducida en el art. 14.1.c) del TRLIRN por el art. 64.1.c) de la Ley 11/2020, que ha venido a incluir también en el ámbito de aplicación de la exención, en determinadas condiciones, a los residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo que no sean miembros de la Unión Europea.

En el Preámbulo de la Ley 11/2020, la reforma se justifica del siguiente modo:

"En el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se adecua la exención por intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, asíì como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, a lo establecido en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de manera que los Estados que formen parte en el aludido Acuerdo puedan acogerse a la exención de igual modo que los Estados miembros de la Unión Europea".

De este modo se viene a reconocer expresamente por el legislador que la regulación de la exención del art. 14.1.c) del TRLIS, al excluir a los residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo que no sean miembros de la Unión Europea, no se adecúa al Acuerdo EEE (ni por extensión, cabe añadir, al Derecho de la Unión).

Si, entre otras, en la sentencia de 20 de octubre de 2021, ROJ: STS 3942/2021, FJ 2, el Tribunal Supremo ha podido decir a propósito de una situación similar ocurrida en relación con el art. 14.1.l) del TRLIRNR, " que la existencia de este trato discriminatorio, por contravenir el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE , ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria", podemos alcanzar una conclusión similar en el presente caso.

Desde estos mismos presupuestos estamos en condiciones de dar respuesta a la segunda de las cuestiones.

No existe razón imperiosa de interés general vinculada a la lucha contra el fraude fiscal que justifique de un modo absoluto la exclusión de los residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo que no sean miembros de la Unión Europea del ámbito de la exención.

Tal planteamiento no se adecúa al Acuerdo EEE y así ha venido a reconocerlo el propio legislador.

Con ello decae una buena parte de los argumentos expresados en la contestación.

Sí es cierto que la reforma legal mencionada introduce una modulación y es la consistente en exigir en estos casos que " exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal".

A contrario sensu, podemos señalar que para el legislador nacional la denegación de la exención del art. 14.1.c) del TRLIRNR a los residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo que no sean miembros de la Unión Europea, y la restricción a la libertad de establecimiento del art. 31 de la Acuerdo EEE y a la libre circulación de capitales del art. 40 del Acuerdo EEE que tal medida comporta, solo resultan justificadas en el caso de que no exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006.

Por tanto, esta es la condición que resulta exigible para acceder a la exención del art. 14.1.c) del TRLIRNR y no, como viene a sostener la Administración en su escrito de contestación, la consistente en exigir que ese efectivo intercambio de información tributaria sea comparable al que opera en el marco del Derecho de la Unión (sea a través de la Directiva 77/799/CEE o a través de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, que ha venido a derogar a aquella).

Pues bien, situados en este contexto y en el caso de la recurrente, la denegación de la exención prevista en el art. 14.1.c) del TRLIRNR no resultaría justificada en ningún caso por una razón imperiosa de interés general basada en la lucha contra el fraude fiscal.

Como se razona de modo pormenorizado en la demanda y en el escrito de conclusiones de la recurrente, en el caso de Islandia existe un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006.

Así, por una parte, el CDI España-Islandia contiene en su art. 26 una cláusula de intercambio de información entre ambas Administraciones y no se establece expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de aquella disposición de la Ley 36/2006.

Aunque basta con cumplir uno solo de los supuestos para entender satisfecha la exigencia relativa a la existencia de un efectivo intercambio de información tributaria (así se infiere del uso de la conjunción disyuntiva), resulta además que ambos Estados son parte del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, del Consejo de Europea y de la OCDE, hecho en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, y modificado por el Protocolo, hecho en París el 27 de mayo de 2010. Islandia firmó el Convenio el 22 de julio de 1996 y manifestó su consentimiento el 22 de julio de 1996, por lo que entró en vigor el 1 de noviembre de 1996. En el caso de España, firmó el Convenio el 12 de noviembre de 2009 y manifestó su consentimiento el 10 de agosto de 2010, por lo que entró en vigor el 1 de diciembre de 2010.

Por tanto, resulta innecesario profundizar en el examen de si el Acuerdo multilateral sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014, resulta o no subsumible en el supuesto de la letra b) del apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006. Como se ha dicho, cumplir uno de los supuestos previstos en la norma basta para confirmar que existe efectivo intercambio de información tributaria y, en el caso de Islandia, ya hemos visto que al menos se cumplen dos de dichos supuestos.

En definitiva, la denegación a la sociedad recurrente de la exención prevista en el art. 14.1.c) del TRLIRNR, en relación a la ganancia patrimonial derivada de la venta de su filial española ICELANDIC FREZING PLANTS IBÉRICA SA. a la entidad no vinculada SEA FOOD EHF, supone una discriminación de trato fundada en la residencia que se opone a la libertad de establecimiento del art. 31 de la Acuerdo EEE y a la libre circulación de capitales del art. 40 del Acuerdo EEE y, en consecuencia, constituye también una infracción del art. 216.2 del TFUE.

Como ha declarado el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 5 de abril de 2023 (rec. cas. 7260/2021): " el mecanismo de reparación de la vulneración del derecho de la Unión Europea (...) no puede ser otro que la inaplicación de la norma discriminatoria y, eliminada la misma, el restablecimiento de la situación jurídica individualizada que corresponde a quien ha sufrido una actuación vulneradora del principio de libre circulación ( art. 71.1.b) LJCA )".

Consecuencias que en el presente caso se cumplen cabalmente a través de la estimación de la pretensión de reconocimiento de situación jurídica individualizada ejercitada en la demanda y consistente en que se " declare el derecho de Icelandic Group, EHF, a obtener la devolución de la cuota tributaria ingresada indebidamente a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que asciende a 2.452.763,86 euros, más los intereses de demora que corresponda de conformidad con lo previsto en el artículo 32 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a contar desde el 17 de enero de 2017, fecha en que se produjo el ingreso indebido, hasta el día en que se ordene la devolución".

En cuanto a la petición de que el abono correspondiente se realice en una determinada cuenta bancaria, al no constar por el momento que exista objeción alguna de la Administración a realizar el ingreso en la forma solicitada, tampoco existe controversia que deba ser resuelta por la Sala. En su caso, será una cuestión que deberá suscitarse y dirimirse en ejecución de sentencia.

En atención a los anteriores razonamientos y pronunciamientos, para finalizar, debemos concluir que no ha lugar al planteamiento al Tribunal de Justicia de la Unión Europea de la cuestión prejudicial interesada en el otrosí tercero digo de la demanda al no concurrir los presupuestos del art. 267 del TFUE y, en concreto, el correspondiente al juicio de relevancia (" si estima necesaria una decisioìn al respecto para poder emitir su fallo"). En este sentido procede reiterar el criterio contenido al respecto en la sentencia de esta Sala de 25 de noviembre de 2010 (ROJ: SAN 5276/2010, FJ 4): "es preciso que también concurra el denominado juicio de relevancia, esto es, la consideración por parte del Tribunal competente, en el seno de un proceso judicial en curso, de que la decisión jurisdiccional que le corresponda adoptar en el ejercicio de la potestad que tiene constitucionalmente encomendada depende de modo directo e inmediato de la resolución por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea acerca de esa prejudicialidad comunitaria".

Decisión del recurso contencioso-administrativo

OCTAVO.- En atención a lo expuesto, se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ICELANDIC contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas n.º 00/01564/2019 y 00/04296/2018 interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

En consecuencia, procede anular la citada actividad administrativa, por no ser conforme a Derecho, en los términos expresados en el fundamento de derecho séptimo de esta sentencia y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Costas

NOVENO. - Se imponen a la Administración demandada las costas causadas en esta instancia al haber visto rechazadas todas sus pretensiones y no apreciar la existencia de serias dudas de hecho ni de derecho ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo