Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 359/2020 de 19 de junio del 2023

PRIMERO. Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de julio de 2019 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa con número de referencia 00/00532/2017, en la que se impugnaban los acuerdos contra los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, (AEAT), de fecha 22 de diciembre de 2016, por los conceptos "Tarifa Exterior-Comunidad" e "IVA importación", ejercicio 2014, y cuantía 675.930,85 euros .

La cuestión esencial que subyace en la demanda, la cual será objeto de desarrollo en los apartados siguientes, es si para la determinación del valor de aduana declarado en las importaciones de mercancías se cumplen los requisitos exigidos para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 147 del Reglamento (CEE) N o 2454/93 de la Comisión de 2 de julio de 1993 por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n o 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario.

Se ha considerado en la resolución recurrida que las ventas celebradas entre las entidades Mazda Motor Corporation y Mazda International Corporation, integrantes del Grupo Mazda no puede entenderse concluidas para su exportación a la Comunidad, lo cual excluye la aplicación del mecanismo de las ventas sucesivas. Asimismo, consideran que el valor en aduana declarado no se corresponde con el precio pagado o por pagar por las mercancías objeto de importación entendiendo que la vinculación existente entre el proveedor y el comprador ha influido en el valor de transacción haciéndolo inaceptable a efectos aduaneros.

SEGUNDO. Para resolver las cuestiones planteadas se ha de estar a lo resuelto en la sentencia de esta Sala de 10 de junio de 2020, recaída en el recurso 0001100 /2018, en la que se analizaban cuestiones análogas a las planteadas en el presente recurso. En aquella sentencia se decía:

"SEGUNDO.- La liquidación practicada es el resultado de no considerar el artículo 147 del Reglamento (CEE) nº 2454/1993, de la Comisión, de 2 de julio, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero

Según el artículo 147.1 del Reglamento (CEE) nº 2454/1993 " a efectos del art. 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. Esta indicación también servirá en el caso de las ventas sucesivas antes de la valoración, pudiendo entonces tomarse cualquiera de los precios resultantes de estas ventas, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 178 a 181, como base de la valoración".

La resolución impugnada considera que no se ha acreditado que la primera venta se hiciera con la finalidad de exportación de los vehículos al territorio aduanero de la Comunidad. Para hacer esta afirmación se basa en que 30 DUAs regularizados se declararon despachos a libre práctica con vinculación a un DDA y con destino a Turquía, fabricados conforme a especificaciones turcas, y no en todos los supuestos las mercancías eran encargadas al intermediario MIC para enviarlas directamente a la Comunidad; además, cabía la posibilidad de que no fueran enviadas si no superaban los controles de calidad. Lo relevante es que se acredite que desde el principio tuvieran como destino el territorio aduanero de la Comunidad y no que finalmente sean introducidos en el mismo.

Con respecto a la vulneración del principio de confianza legítima afirma que se dan las condiciones para realizar una revisión de las declaraciones, porque los datos sobre el precio de la primera venta no se demuestra que sean exactos, todo ello conforme al artículo 78 del Código Aduanero y a los requisitos establecidos en el artículo 220.2 b) para realizar una contracción a posteriori. Así la sentencia TJUE Hewllett Packward -France de 1 de abril del 1993 (asunto C-250/1991) que señala que el principio de confianza legítima se quiebra cuando durante un período relativamente largo de tiempo se realizaron declaraciones completas sobre importaciones de un operador económico y no fueron discutidas por las autoridades aduaneras. Las declaraciones no fueron exactas porque el valor de aduanas declarado no se corresponde con el precio real de las mercancías.

Sobre la cuestión de los descuentos de fletes recibidos por la sociedad matriz MC, considera que no se justifica que tales descuentos tengan relación con las declaraciones de importación sometidas a regularización, carga probatoria que no fue cumplida por la demandante a pesar del requerimiento en este sentido realizado por la inspección.

TERCERO. La demandante expone que el Grupo Mazda está compuesto por las entidades Mazda Motor Corporation (MC), dedicada a la fabricación de vehículos de la marca Mazda, Mazda International Corporation (MIC), creada para distribuir en todo los vehículos de la marca Mazda, Mazda Motor Logistics Europe (MLE), dedicada a distribuir en Europa los vehículso y repuestos de la marca. Tanto MIC como MLE pertenecen al 100% a MC. En otro eslabón de la cadena se sitúa, en el caso de España, Mazda Automóviles España, S.A. (MAE), cuya función es distribuir la marca Mazda entre los concesionarios de nuestro país. Estos son empresas independientes que no pertenecen al grupo.

El procedimiento de ventas se inicia con un pedido efectuado por el concesionario a MC, a través de una herramienta informática denominada Order Planning Tool (OTP), con una anticipación de tres meses en el marco del volumen asignado a su país. Dicho pedido también es recibido por MAE, MLE y MIC, a efectos de que puedan monitorizar el estado de la producción y planificar la distribución del vehículo al concesionario.

Dentro de cada país Mazda ha definido una configuración de cada modelo, denominada Model Specification Code (MSC), únicos que puede encargar cada concesionario. El pedido a través de OPT se realiza por cada vehículo y recibe un Sales Order Number (SON) que es único y permite la trazabilidad del pedido hasta la producción del vehículo. Durante la producción del mismo el vehículo recibe un Vehicle Identification Number (VIN) que también permanece invariable.

Finalizada la producción, los vehículos son sometidos a un proceso de inspección de calidad, que si no es superado ocasiona que el vehículo sea destruido, pero el SON no se altera y vuelve a entrar en la bolsa de pedidos para que se le asigne un nuevo VIN en la producción de la semana siguiente.

MC vende los vehículos exportados con destino al Territorio Aduanero Comunitario a MIC. Y MIC vende el mismo a MLE, para que a su vez lo distribuyan a MAE, en el caso de España, que al final lo vende al concesionario. MLE introduce los vehículos que destina a España, Portugal, Francia, Italia, Chipre, Malta y Turquía, a través de la base en Barcelona. MC actúa como consignataria y embarca los vehículos para su transporte a los mercados de destino.

Defiende que el valor en aduanas de la mercancía importada debe determinarse según el artículo artículo 147 del Reglamento (CEE) nº 2454/1993, en tanto que la primera venta entre MC y MIC se efectuó con la finalidad de exportar los vehículos al territorio aduanero de la Comunidad. Los pedidos de vehículos realizados por los concesionarios tienen desde el comienzo un SON y un VIN, que identifican el pedido y el vehículo, que permanecen invariables, por lo que desde el principio se conoce que estarán destinados a su exportación al territorio aduanero de la Comunidad.

También sostiene que, pese a la vinculación entre MC y MIC, el precio de la venta se corresponde con el precio real. Los descuentos obtenidos por MC se refieren a la partida importada y deben ser minorados del valor de aduanas.

Las anteriores importaciones fueron declaradas en relación al precio de la primera venta, por lo que se infringe el principio de confianza legítima con el cambio de criterio reflejado en la liquidación impugnada, infringiendo el artículo 220.2 b) del Código Aduanero.

Propone a este tribunal que se plantee una cuestión prejudicial al TJUE en relación a la falta de motivación de la resolución del TEAC en cuanto que no se pronuncia sobre la prueba documental aportada para acreditar que el valor de aduanas declarado se refiere a una venta realizada para exportación de las mercancías al territorio aduanero de la Comunidad.

CUARTO. Una decisión favorable a la demandante no solo exige considerar que es aplicable el régimen de ventas sucesivas, por entender probado que la venta entre la sociedad MC y MIC tenía como finalidad la importación de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, sino que debe demostrarse que el precio de venta es real y no fijado artificialmente entre sociedades vinculadas.

La demanda se centra en explicar que la venta inicial tenía por destino la exportación de los vehículos al territorio aduanero comunitario, y cuestiona la falta de motivación de la resolución del TEAC en cuanto niega este hecho sin tan siquiera examinar la documentación aportada sobre el proceso de fabricación y distribución del Grupo Mazda, que comienza con un pedido efectuado por un concesionario, que es identificado con un número de registro al que se vincula luego el vehículo fabricado, permaneciendo inalterable tanto el número de pedido como el número del vehículo durante todo el proceso, asegurando su trazabilidad.

Esta parte de la argumentación de la demanda es compartida por este tribunal, porque entendemos que la documentación aportada al expediente es suficiente para entender que la primera venta se hizo con la finalidad de exportación de la mercadería al territorio aduanero comunitario- incluyendo Turquía- asegurando la mecánica empleada la trazabilidad de todo el proceso y la fabricación de los vehículos bajo pedido de los concesionarios de cada país. No hay indicio alguno de que de los vehículos que llegaron a la aduana de Barcelona algunos fueran desviados a territorios fuera de la unión aduanera de la Comunidad.

El hecho de que algunos vehículos no pasen el control de calidad y deban ser sustituidos por otros, no permite sostener una conclusión distinta, porque se mantiene el número de pedido y número de identificación del vehículo, lo que permite demostrar siempre cuál es el destino final de cada vehículo.

Ahora bien, en la demanda se elude hablar sobre las objeciones que la inspección efectuó en relación a si el precio de la venta era un precio real, o estaba influenciado por la vinculación existente entre MC y MIC. Sobre este punto apenas se pronuncia la resolución del TEAC, porque entiende que no está acreditado el primer requisito, es decir, que la venta se hiciera con fines de exportación al territorio aduanero comunitario. Pero esto no quiere decir que no deba de examinarse esta cuestión para que la demanda tenga éxito.

La inspección consideró que el precio estaba influido por la vinculación entre las sociedades porque se admite por el declarante la existencia de ajustes de precio por transferencia, y señala que tiene dudas sobre si algunas partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias aportada son realmente costes que MC ha trasladado a MIC. Al no poder examinar la contabilidad de las dos sociedades, no ha podido determinar si el precio de la venta es real. También advierte que es un claro indicio de que las contraprestaciones pactadas están influidas por la vinculación entre las sociedades el hecho de que los descuentos sobre los fletes, pese a ser MIC quien asume el coste del transporte, sean recibidos por MC.

No se trata de que el mero hecho de la vinculación entre las sociedades haya llevado a la inspección a considerar que el precio de la primera venta no es el real de la operación, como se afirma con cierta insistencia en la demanda. La inspección afirma que no ha podido examinar la contabilidad de las sociedades implicadas en la operación, a pesar de que hizo un requerimiento en tal sentido al importador, a los efectos de determinar la naturaleza de ciertas partidas reflejadas en la cuenta de pérdidas y ganancias que podrían corresponder a costes trasladados por MC a MIC y sin reflejo en el precio pactado.

Para que sea aplicable la regulación de las ventas sucesivas es necesario que el declarante acredite a satisfacción de las autoridades aduaneras que dicho precio es real, a pesar de la vinculación existente entre las sociedades contratantes. La carga de la prueba de acreditar de manera razonable que dicho precio es real pesa sobre la demandante.

Sin embargo, ni durante el procedimiento de inspección ni en sede judicial se ha practicado una prueba suficiente que acredite que el precio de la transacción es real. Existen claros indicios de que sucede lo contrario, por ejemplo, el hecho de que se reconozca por la demandante que los descuentos en el transporte no los recibe la sociedad que asume el pago de los fletes.

Esta conclusión no vulnera el principio de confianza legítima, porque la autoridad aduanera puede realizar una contracción a posteriori cuando las declaraciones presentadas no fueran exactas, como sucede en el caso de que el valor de aduanas declarado no se corresponda con el valor real de la operación de venta.

QUINTO. Finalmente, tampoco puede acogerse la pretensión de que se reste del valor de aduanas el supuesto descuento recibido por la sociedad matriz en el flete de transporte de las mercancías. Como señala el TEAC no se acredita que tales descuentos se refieran a las mercancías importadas. Tampoco en sede judicial se ha ofrecido prueba alguna para poder determinar que dichos descuentos se refieren al transporte de las mercancías objeto de la regularización".

SEXTO. Como en el precedente supuesto, no haremos especial pronunciamiento sobre las costas, en atención a que confirmamos la resolución impugnada con una argumentación matizada, y ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo