Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 846/2020 de 19 de septiembre del 2023

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución dictada por el TEAC, de 27 de Febrero de 2020, por la que se acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de fecha 24 de noviembre de 2016, dictada en la reclamación nº NUM000, interpuesta frente a acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria de 5 de febrero de 2014.

La resolución recurrida, en base a los hechos a los que haremos mención en el FJ siguiente, basa la confirmación del acuerdo de derivación en que en los meses comprendidos entre junio y septiembre de 2.010, cuando la entidad estaba en situación de insolvencia habiendo promovido la solicitud del pre concurso del art. 5.3 LC e inmediatamente antes de dictarse el Auto de Concurso (que se dictó en fecha 6 de octubre de 2.010), los Administradores y consejeros delegados de la entidad, D. Victorio y Dª Penélope, en vez de proceder al ingreso del IVA cobrado en las operaciones de venta en la Hacienda Pública procedieron a sustraer su importe del patrimonio de ZAMIR SIGLO XXI SL con destino a:

- El cobro por parte de la entidad Grupo Empresarial Red in 21 SL, administrada por D. Victorio y Dª Penélope y con una participación mayoritaria de esta última en la misma a través de una entidad vinculada (ECOVI SA) de cheque bancario por importe de 450.000 euros.

- El cobro por parte de Dª Penélope de cheque por importe de 45.483,34 euros. Requerida Dª Penélope para que justificase la percepción de dicha cantidad, la misma, por escrito de fecha 5 de julio de 2.012, contesta que "dicho cheque corresponde al pago de la liquidación y finiquito, así como de las nóminas pendientes de pago motivado por el despido por causas objetivas que se me practicó"

Por esta razón, entiende que realizadas las averiguaciones oportunas, se constata que las cantidades devengadas en las operaciones de enajenación de inmuebles y cobradas por la deudora principal no han sido ingresadas en las correspondientes autoliquidaciones pues las mismas han sido destinadas a realizar un préstamo por importe de 450.000 euros a otra entidad vinculada en fecha aproximada a la que tuvieron lugar las operaciones de enajenación, todo ello en virtud de contrato de privado de préstamo de fecha 20/09/2010 firmado por la recurrente y el otro administrador mancomunado y al pago del finiquito y nóminas pendientes de pago a esta última, por un importe de 45.483,34 euros, en virtud de cheque de fecha 30/06/2010.

Por tanto, podemos afirmar que la entidad deudora ocultó la tesorería obtenida por la venta de los inmuebles en cuestión a la acción de cobro de la Administración tributaria, ya que el importe del precio cobrado, y sobre todo el importe del IVA cobrado no fue destinado al pago de la deuda con la Hacienda Pública, sino que fueron destinados a realizar un préstamo a una entidad vinculada y a satisfacer gastos salariales de sus administradores, presentando las autoliquidación del IVA de junio y septiembre de 2010 con resultado a ingresar pero sin realizar el ingreso, a pesar que había ingresado el importe del IVA repercutido.

El resultado de la citada conducta, supuso, por tanto, un acto de ocultación de bienes a la Hacienda Pública.

Por lo que se refiere al conocimiento que tenía la ahora recurrente de la situación financiera de la entidad deudora principal, considera que tal conocimiento se encuentra acreditado puesto que:

- Conocía las ventas efectuadas por la deudora principal en tanto que interviene en las operaciones de venta acudiendo al acto de formalización de la escritura pública de venta actuando como representante de la entidad vendedora en tanto que consejera delegada de dicha entidad. También conoce que en ese mismo momento se abona por las entidades compradoras el IVA devengado en las operaciones de compraventa.

- Conocía la obligación de la deudora principal de ingresar las cuotas de IVA devengadas en las correspondientes auto liquidaciones.

- Conocía la situación patrimonial de la entidad deudora pues el 6 de octubre de 2010 fue declarada en concurso voluntario de acreedores, habiendo presentado ya el 28 de mayo de 2010 escrito por el que había iniciado negociaciones con sus acreedores para obtener adhesiones a una propuesta anticipada de convenio

Finalmente, en relación al argumento de que las deudas incluidas en el acuerdo de derivación tienen naturaleza concursal al haberse devengado con anterioridad a la declaración de concurso, por lo que deben someterse a las normas del concurso, careciendo la AEAT de competencias para recaudar dichas deudas al margen del procedimiento concursal, por lo que tampoco podía derivar responsabilidad alguna; el TEAC afirma que no le cabe a la Administración tributaria hacer efectivo su crédito sobre el patrimonio del concursado al margen del procedimiento concursal, pero nada le impide ejecutar su derecho sobre el patrimonio de otra personalidad jurídica, no sometida a procedimiento concursal alguno, que ha sido legítimamente declarada responsable solidaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de aquélla. Cita en apoyo de este argumento la sentencia dictada por el TS en el recurso de casación 1916/2015.

SEGUNDO. - Los hechos en los que se basa el acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria son los siguientes:

- La entidad ZAMIR SIGLO XXI SL se encuentra en situación concursal en el Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Valencia (Concurso 1013/2010).

- En fecha 28 de mayo de 2010, Zamir Siglo XXI, S.L. presentó ante el Juzgado escrito por el que, de conformidad con lo previsto en el artículo 5.3. de la Ley Concursal, había iniciado negociaciones con sus acreedores para obtener adhesiones a una propuesta anticipada de convenio.

- Transcurrido el plazo legalmente previsto sin haberse logrado las adhesiones necesarias, el Consejo de Administración de Zamir Siglo XXI, S.L. decidió presentar solicitud de concurso voluntario de acreedores en su reunión de fecha 23 de septiembre de 2010.

- Mediante Auto de fecha 6 de octubre de 2010 dictado por el Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Valencia la mercantil Zamir Siglo XXI, S.L. fue declarada en estado de concurso voluntario ordinario.

- El 29 de junio de 2.010, ya en situación preconcursal, la entidad ZAMIR SIGLO XXI SL, de la que Dª Penélope era Administradora societaria, realizó la venta de determinados inmuebles a la entidad TENEDORA DE INVERSIONES Y PARTICIPACIONES SL, perteneciente a la Caja de Ahorros del Mediterráneo (CAM), por un precio acordado de venta de 5.435.300,55 euros, más 869.648,09 euros en concepto de IVA.

- El citado IVA, pese a haber sido cobrado de la entidad bancaria mediante dos cheques bancarios, no fue ingresado en el momento de presentación de la auto liquidación de IVA correspondiente a junio, el 19 de julio de 2.010, la cual se realizó como reconocimiento de deuda con imposibilidad de pago.

- Con fecha 20 de septiembre de 2.010, ZAMIR SIGLO XXI SL. realizó adjudicación de otra finca al acreedor hipotecario, la entidad BANCO ESPAÑOL DE CREDITO SA, por un importe de 2.500.000 euros más 450.000 euros en concepto de IVA.

- El importe del IVA la citada entidad lo satisfizo con cheque bancario que fue entregado a ZAMIR SIGLO XXI SL.

- Así mismo, con fecha 30 de septiembre de 2.010, realizó la venta de otros inmuebles a la entidad, TENEDORA DE INVERSIONES Y PARTICIPACIONES SL, por un importe de 2.864.480,64 euros más 515.552,52 euros en concepto de IVA.

- La declaración correspondiente al IVA de septiembre de 2.010, por importe de 930.235,29 euros, tampoco fue ingresada.

TERCERO. - La parte recurrente basa su demanda en que en las fechas en que se produjeron los hechos a los que se refiere la resolución de derivación de responsabilidad, y dada la crisis del mercado en aquel momento, y en aquel contexto en que se hizo la solicitud prevista de inicio de negociaciones con los acreedores y se hicieron con carácter previo las operaciones que se mencionan con el fin de intentar reestablecer o mejorar la situación de la entidad: venta de inmebles a Tenedora de Inversiones y Participaciones y Adjudicación en pago de otro inmueble a Banco Español de Credito.

Con las cantidades ingresadas en concepto de IVA, se abonaron deudas devengadas con anterioridad al plazo de presentación en voluntaria de las autoliquidaciones correspondientes a los periodos en que se produjeron aquellas transmisiones.

La sociedad se encontraba en la situación necesaria de actuar como lo hizo solicitando el procedimiento concursal, pero que en todo caso no se encontraba en una situación de iliquidez absoluta como se había afirmado en todo momento por la Administración, disponiendo de activos por importe de 102.845.175,17 €, que si así lo quería aquélla pudo haber intentado su traba o embargo previo a dicho procedimiento. Nada más lejos de la realidad pues como también veremos no consta ni un solo documento en el procedimiento ni en el expediente administrativo que pruebe ni corrobore de ningún modo que la Administración (como ella dice) intentó el cobro de ciertas liquidaciones y no pudo por carecer la empresa de bienes.

Insiste la parte recurrente en que los saldos bancarios no bajaban del millon y medio de euros y que no existio ninguna forma de vaciamiento patrimonial ni de iliquidez puesto que es absurdo hablar de un vaciamiento patrimonial y menos aún de iliquidez de una empresa con los saldos bancarios de entre 1,5 y 12 millones de euros en esas fechas, y con un patrimonio de más de 100 millones en activos en aquel momento.

Se insiste en que se han satisfecho una serie de deudas (en las que no siempre los acredores son los administradores) generadas de modo previo al devengo de la deuda tributaria.

El prestamo de 450.000 euros fue devuelto y, además se reflejó en la contabilidad.

La parte recurrente se refiere al Documento 017 del expediente donde aparece el extracto, así como copia de todas las facturas emitidas contra la deudora principal, y medios de pago varios, que fueron abonadas por Grupo Empresarial Red 21 SL con cargo a los 450.000 euros que fueron prestados en fecha 23 de septiembre de 2010 por ZAMIR SIGLO XXI, SL.

Se añade que la Administración no acredita la voluntad por parte de los administradores de impedir la actuación de cobro ni justifica más allá de una mera afirmación que las acciones tendentes al mismo en aquellas fechas resultaran infructuosas.

Finalmente añade que las operaciones descritas, y que supuestamente constituyen el vaciamiento patrimonial fueron objeto de análisis, estudio y control no solo por parte de los administradores concursales sino, y también, por el juez del concurso, sin que ninguna de ambas instituciones haya vislumbrado atisbo de fraude o de perjuicio de acreedores (incluida la AEAT) lo cual, qué duda cabe, vincula a la AEAT que, como cualquier acreedor, ha estado presente y representada en el concurso sin que, cuando tuvo la oportunidad de hacerlo, manifestase oposición alguna al respecto. Considera que no es aplicable la sentencia del TS que reproduce el TEAC puesto que no se trata del mismo supuesto.

Concluye la parte recurrente afirmando que: "Para concluir nuestro escrito de demanda decir que, la Administración en su acuerdo de derivación no justifica ni prueba documentalmente ninguna de sus afirmaciones, y sin embargo de los documentos obrantes en el expediente administrativo se confirman las expuestas por esta parte, pues no parece lógico afirmar un vaciamiento patrimonial referido a una operación que seguía constituyendo un activo de la empresa (como préstamo o crédito a su favor), cuando ni tan siquiera alcanzaba a un 05% de los activos de ésta de más de 30 102.000,00 € compuesto por activos inmobiliarios que podían bien ejecutarse y de saldos líquidos en cuentas bancarias de hasta 12 millones de euros. Así las cosas entendemos que difícilmente se puede confirmar una iliquidez u ocultación cuando lo bienes permanecieron en la empresa, su importe líquido (si de eso se trata) fue reembolsado, y dada su cuantía respecto del total de los activos que pudieron ser embargados o ejecutados no resulta congruente. Por lo tanto, la afirmada por la Administración incapacidad de cobro por responsabilidad de esta parte no es en absoluto cierta".

El Abogado del Estado entiende en su contestación a la demanda que la confirmación de la resolución recurrida exige la comprobación de los requisitos contemplados en la norma y no de ningún otro: 1) Ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba; 2) Acción u omisión del presunto responsable consistente en causar o colaborar en dicha ocultación; y 3) Que la conducta del presunto responsable sea intencionada.

Interesa la desestimación de la demanda sobre la base de que que la entidad deudora ocultó a la acción de cobro de la Administración tributaria la tesorería obtenida por la venta de los inmuebles que realizó en aquellas fechas, ya que el importe del precio cobrado, y sobre todo el importe del IVA cobrado, no fue destinado al pago de la deuda con la Hacienda Pública, sino que fue destinado a realizar un préstamo a una entidad vinculada y a satisfacer supuestos gastos salariales de sus administradores, presentando las autoliquidación del IVA a ingresar pero sin realizar el ingreso.

Y en esa ocultación participó activamente la hoy demandante, que conocía la situación financiera de la entidad deudora y, a pesar de ello, aunque no estuviera apoderada para firmar cualesquiera documentos, aceptó los pagos.

Entiende que no se puede hacer responsable a la Administración con una supuesta falta de diligencia en el cobro cuando la demandante ha participado en la ocultación de lo que hubiera podido pagar en parte la duda tributaria.

CUARTO. - Es de aplicación en el presente recurso el artículo 42.2.a) de la 58/2003, General Tributaria (LGT), cuando establece que; "También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a. Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.."

Razona al respecto el TS en su sentencia de 22 de diciembre 2016, (rec. 159/2015) , que "Los requisitos de hecho de este artículo, son:

1. La existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada en el momento de declaración de responsabilidad.

2. Ser causante o colaborar en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la traba por la Administración Tributaria, entendiéndose por ocultación " cualquier actividad que distraiga bienes o derechos ya sea por, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos (...) ", tal y como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 24 de febrero de 2009, dictada en virtud de recurso extraordinario para la unificación de criterio; y por causar o colaborar cualquier acto positivo dirigido a la ocultación de bienes o derechos, " como puede ser una donación simulada a un familiar, la venta de bienes a familiares por precio inferior al de mercado, así como la modificación del régimen económico-matrimonial " supuestos estos que encajan en el citado precepto, evitándose con ello la necesidad de acudir a la vía judicial con acciones de nulidad o rescisión, para la defensa del crédito público, exigiéndose en el responsable un " animus noscendi " o " sciencia fraudes ", es decir, una conciencia o conocimiento de que se puede producir un perjuicio.

3. Como dice la sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Tercero, no es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado".

En el análisis de este supuesto de derivación de responsabilidad, ( Sentencia de 19 de septiembre de 2019 dictada en el recurso núm. 376/20187) resulta que a la vista de las actuaciones llevadas a efecto por la Administración Tributaria la conducta del declarado responsable debe revelar su colaboración con el deudor principal para intentar ocultar o transmitir bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir que la Hacienda Pública tuviese conocimiento de determinados bienes y derechos de los que el deudor tributario era titular. Para que tal declaración tenga lugar se exigen varias condiciones:

1) Se exige la existencia de una conducta activa de los sujetos, es decir, que a través de su actuación se revele la búsqueda de la finalidad perseguida, que no es otra que intentar impedir la actuación de la Administración tributaria.

2) No es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado.

QUINTO. - La Administración demandada, tanto el TEAC como la resolución que acuerdan la derivación, justifican esta en el supuesto vaciamiento patrimonial. Así resulta de la resolución de derivación cuando afirma que "que una empresa en situación pre concursal, habiendo hecho uso del artículo 5.3 de la ley Concursal, se desprenda de toda la tesorería que tiene para hacer un préstamo a una entidad vinculada para que ésta atienda gastos de la propia ZAMIR SIGLO XXI SL, solo puede obedecer a la finalidad de impedir que en dicho período los acreedores, entre ellos y muy especialmente dada su autotulela ejecutiva la Hacienda Pública, pudiesen embargar dichas cantidades, incurriendo por tanto de lleno en la conducta a que se refiere el artículo 42.2 a) de la ley General Tributaria".

Debemos adelantar que dicho vaciamiento no se entiende acreditado por lo que será procedente la estimación de la demanda dejando sin efecto la derivación de responsabilidad tributaria.

La resolución del TEAC a la hora de confirmar el conocimiento de la ahora recurrente de la situación financiera de la entidad deudora principal utiliza un argumento que esta Sala no puede compartir:

"Pues bien, a pesar de que la declarada responsable conocía la situación financiera de insolvencia de la entidad deudora y su situación tributaria, aceptó el ingreso en su cuenta de 45.483,34 euros del importe del precio e IVA cobrado por la deudora en los meses de junio y septiembre y firmó un contrato privado de préstamo con una entidad vinculada con la deudora, de la que ella misma era también consejera delegada, situando de esta manera los fondos obtenidos en la venta de los bienes inmuebles fuera de la esfera patrimonial del deudor e impidiendo el cobro de las cuotas de IVA por la Hacienda Pública. y lo que es más grave, colaboró activa e intencionadamente en la ocultación de dicha tesorería por parte de la deudora a la acción de cobro de la Hacienda Pública.

Es decir, que la actora colaboró activamente en el vaciamiento patrimonial del deudor principal, con la generación de una iliquidez o insolvencia que impediría a la entidad deudora hacer frente al pago del IVA repercutido, a fin de asegurar el cobro de su crédito, e impidiendo la traba del dinero obtenido con la citada venta por la Administración tributaria, conducta prevista en el artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria ".

La resolución que acuerda la derivación de responsabilidad tributaria que obra en el expediente administrativo tambien habia recogido semejantes razonamientos al afirmar que "aprovechan la situación de pre concurso de la entidad que ellos mismos solicitan, para detraer del patrimonio de ZAMIR SIGLO XXI SL parte del importe del IVA obtenido en las ventas a BANESTO y a la CAM (a través de Tenedora de Inversiones y participaciones SL), impidiendo su ingreso en la Hacienda Pública.

Lo hacen forzando despidos ficticios, por cuanto inmediatamente después se vuelven a contratar, para cobrar crédito que les iba a ser calificado como subordinado y por tanto no iban a cobrar en sede del Concurso, así como, estando en situación de insolvencia y días antes de dictarse el Auto de declaración del Concurso, realizar una salida de fondos, canalizada formalmente como "préstamo" a favor de una entidad vinculada a los mismos, Grupo Empresarial Red in 21 SL"

Para la administración, el hecho de que se destine el metálico que obtienen con el cobro de los cheques del IVA a determinadas operaciones es razón suficiente para justificar la derivación de responsabilidad tributaria. Es decir, solo el hecho de que los cheques con los que se ha pagado el IVA no se hayan destinado estrictamente al pago del IVA es razón suficiente para justificar la derivación. Este argumento, como ya hemos adelantado, no puede ser compartido por esta Sala.

La razón por la que este criterio no puede ser compartido por esta Sala radica en que la descrición de los elementos para la derivación del articulo 42.2.a) de la LGT que hemos mencionado mas arriba obliga a que exista una actividad orientada a defraudar el derecho de la Administración para conseguir el cobro del IVA, pero dicha actividad intencional no aparece en este caso en que la recurrente afirma disponer de activos mas que suficientes para el pago de la liquidación del IVA (que no se niega que no se ha efectuado en plazo)

Esta sala no puede compartir el criterio de la Administración y ello pues la parte recurrente insiste en que no se produjo insolvencia alguna ni falta de liquidez por lo que lo que pretende la administración (que se haga frente al pago del IVA estrictamente con el importe de los cheques con los que se abonó el IVA) no tiene justificación suficiente y obligará a la estimación de la demanda.

Esta Sala ha analizado supuestos semejantes al presente en los que se ha concluido que el empleo de la cantidad abonada en concepto de IVA a otras finalidades no genera en todo caso un supuesto de derivación de responsabilidad. Así en la sentencia correspondiente al recurso 2889/2019 se afirmó que " El admitir la tesis que deriva de la resolución recurrida, obligaría a que la cantidad pagada por IVA por los adquirentes de bienes o servicios, debería quedar afecta al pago de futuras obligaciones tributarias, en una suerte de crédito privilegiado que garantizara el pago de aquellos créditos, sin que esté determinado su importe por el juego de la deducción de las cuotas del IVA soportado ( artículo 92 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre). Esta situación no se deduce de norma alguna, y su aceptación convertiría las deudas tributarias derivados de este tributo en una suerte de crédito privilegiado, lo que es contrario a nuestro sistema legal".

La valoración de los hechos es una cuestión puramente fáctica que depende de las circunstancias de cada caso y así lo he hecho esta Sección en asuntos precedentes (por ejemplo, recursos 373/2020, 1463/2020, 816/2020 o 1743/2019) donde en función de los hechos acreditados se ha llegado a una u otra conclusión; pero la simple dificultad para el cobro del IVA al no emplear el importe percibido con los cheque correspondientes para atender a esa finalidad no es suficiente para admitir la derivación respecto del Administrador social.

Según afirma la recurrente, y del expediente no resulta lo contrario, con el importe de los cheques recibidos en concepto de IVA se abonaron deudas preferentes y, obviamente, anterioes al devengo del IVA en las operaciones de venta y prestado que han sido cuestionadas. Y, finalmente, las operaciones cuestionadas (venta de inmuebles y prestado) aparecen oportunamente documentadas e incluidas en la documentación y contabilidard de la empresa deudora principal por lo que no parece que exista ninguna clase de fraudel

SEXTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la administración demandada.