Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Felipe Fresneda Plaza.
PRIMERO. El presente recurso de apelación se ha interpuesto frente a sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo Número Uno de fecha 11 de abril de 2022 por la que se desestima el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el antes expresado recurrente frente a resolución del Director del Departamento de Recaudación 30 de marzo de 2021 por la que se acuerda inadmisión a trámite de la solicitud de nulidad pleno Derecho, formulada por D. Horacio de las providencias de apremio correspondientes a las deudas con clave de liquidación NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, dictadas en el procedimiento administrativo de apremio seguido contra el mismo por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) de Andalucía, Ceuta y Melilla.
En la sentencia apelada se razona:
"La resolución de inadmisión debe ser confirmada, en tanto, las alegaciones vertidas sobre una supuesta vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por las irregularidades en el régimen de notificación de las providencias de apremio concretas que se describen no tienen encaje en ninguno de los motivos de nulidad del art. 217 de la LGT , en concreto en el previsto en el artículo 217.1.a) LGT ".
Añade posteriormente que la revisión de oficio es excepcional con cita de diferente jurisprudencia y frente a lo alegado por el actor reputa que éste tuvo conocimiento de las resoluciones cuya nulidad de pleno derecho propugna; considera que la notificación es un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo y reputa que la notificación se practicó en el domicilio fiscal que constan a la Administración en la CALLE000 número NUM004 de la población de Sevilla.
SEGUNDO. Frente a estos razonamientos de la sentencia apelada, considera el actor, que se prescinde completamente del procedimiento a los efectos del artículo 217.1.e), expresando:
" una vez frustradas las posibilidades de notificación personal, la Administración no podía limitarse a proceder a la notificación edictal, cuando ella misma había notificado a mi representado en CALLE001, o incluso sin desplegar una mínima actividad indagatoria en registros públicos para intentar determinar un domicilio de notificaciones alternativo en que pudiera ser notificado personalmente.
Ello le hubiera llevado, sin mayor esfuerzo, a una correcta determinación del domicilio de mi representado, tal y como se verifica con la aparente normalidad con la que le notificó previamente y posteriormente al dictado de la providencia de apremio, por lo que, a todas luces se omitió el cauce legalmente establecido, lo que dio lugar a unaindefensión real y efectiva del interesado".
Considera que es erróneo el criterio que se fija en la sentencia apelada cuando considera que el domicilio del actor es el establecido en la CALLE000 Número NUM004, expresando:
"No existe la más mínima prueba de que la AEAT haya intentado la notificación de las Providencias de Apremio en el domicilio que perfectamente conocía, pues si lo hubiera hecho, no habría tenido que solicitar por ejemplo una copia del expediente administrativo para saber por qué le estaban embargando y buena prueba de ello es que antes y después de las Providencias de apremio le notificó en CALLE001 (documento nº 13, nº 16 y nº 17 de la demanda).
Y se añade:
Por consiguiente, se ha valorado erróneamente el hecho de que mi representadosegún el informe de la AEAT tenía su domicilio en CALLE000, algo incierto como la propia funcionaria de la Administración Dª. Joaquina reconoció en la Diligencia de notificación realizada el 9-01-2012 (documento nº 19 de la demanda), lo que incide lógica y directamente en la Sentencia. Sinembargo, con ello la sentencia infringe el principio de carga de la prueba, queexige que la Administración pruebe los hechos.
...
Ahora bien, como ya se expuso en la demanda, no se puede aceptar que se diga que mi representado tenía su domicilio en CALLE000, donde no le notificaban nada desde hacía años, y más si tenemos en cuenta que mi representado había informado de su cambio de domicilio mediante al correspondiente modelo 037. Se acompañó al escrito de demanda como documentos nº 15, nº 16 y nº 17 de la demanda, copia de las referidas notificaciones en CALLE001, por lo que, constando en Autos no se reiterará su aportación.
TERCERO. Se ha de tener en cuenta como punto de partida que lo que es objeto de impugnación es la resolución del Director del Departamento de Gestión Tributaria, el día 22/02/21, acordando "NO ADMITIR a trámite la solicitud de nulidad de pleno derecho formulada por D. Ruperto, con NIF: NUM005", del procedimiento administrativo seguido para el cobro de la deuda con clave de liquidación NUM006 hasta la adjudicación de la finca número NUM007 del Registro de la Propiedad de Ronda a la entidad CERVERA-MESA SL, con NIF: B43238187, por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Málaga".
Así acotado lo que es objeto de impugnación, la inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho frente a la expresada liquidación -no la sanción conexa con la misma-, ha de partirse de la regulación contenida en el artículo 217 de la LGT, dentro del Título V dedicado a la revisión de los actos en vía administrativa, desarrollado por los arts. 4 a 6 del RD 520/2005, de 13 de mayo, de Revisión en vía administrativa. Dispone el citado precepto legal, en su apartado 1, que "podrá declarase la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".
En el presente caso lo que se ha de constatar es si existe nulidad de pleno derecho por cuanto se lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constituional (apartado A) y por cuanto se hubiera prescindido completamente del procedimiento establecido para la adopción del acuerdo recurrido, apartado e, ambos del precepto transcrito.
CUARTO. Ha de comenzar por afirmarse que el cauce de revisión de oficio, también aplicable al ámbito tributario que nos ocupa, es excepcional. Así, ha de entenderse que la posibilidad de instar la revisión de oficio no convierte a ésta en un modo alternativo de impugnación, debiendo interpretarse con carácter restrictivo, por afectar al principio de seguridad jurídica, al implicar un nuevo debate sobre actos administrativos, fuera de los plazos preclusivos normales y cuando ya se había consentido en su día la actuación administrativa, permitiendo que deviniera firme.
De esta forma ha de existir un equilibrio entre el ejercicio de la acción de nulidad por los particulares, a que nos referimos, y el principio de seguridad jurídica antes aludido, por afectar a la impugnación de actos firmes y consentidos. Por ello, aparte de los límites establecidos por el legislador respecto a los actos susceptibles de esta especial posibilidad revisora (actos nulos de pleno derecho, previstos con carácter general en el artículo 106 de la Ley 39/2015, artículo 217 LGT, remitiendo aquél a la regulación de los actos nulos de pleno derecho o disposiciones generales establecidos en el artículo 47.1 y 2 de la propia Ley 39/2015), tal punto de equilibrio se instaura en el artículo 109 de la Ley 39/2015, cuando establece que "las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes". Debe por lo tanto modularse la posibilidad de apertura del procedimiento revisor, atribuyéndole cierto carácter restrictivo por afectar a impugnaciones de actos administrativos amparados por la presunción de legitimidad.
De todo ello deriva, en abstracto, la posibilidad de inadmisión a trámite de las solicitudes de revisión de oficio, por no encontrarnos en los supuestos en que la misma es procedente, o por ser notoriamente infundada la pretensión de nulidad ejercitada, lo que es recogido en el artículo 217.3 LGT, al expresar:
"Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo, o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales".
QUINTO. Sobre supuesto análogos al planteado se ha manifestado el Tribunal Constitucional en diversas sentencias, como es la de 29/11/2022, recurso 3209/2019, en la que se expresa:
"Debemos insistir, a riesgo de ser reiterativos, en el hecho de que la Agencia Tributaria supo que la interesada no tuvo conocimiento del requerimiento del que fue objeto por vía electrónica; y sin embargo, no empleó formas alternativas de comunicación, a fin de advertirla del procedimiento de comprobación limitada que había iniciado y de la documentación contable que recababa, de suerte que la liquidación provisional finalmente practicada no tuvo en cuenta la eventual incidencia de los datos que los libros y las facturas solicitados pudieran contener. Y al desconocer el objeto de las notificaciones que se remitieron a su dirección electrónica habilitada, aquella tampoco pudo impugnar temporáneamente, incluso en sede judicial, la liquidación provisional finalmente practicada, lo que redundó en detrimento de su derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE , aun cuando el procedimiento seguido por la administración tributaria no tuviera carácter sancionador. A la vista de lo expuesto, si bien el supuesto de hecho ahora enjuiciado presenta diferencias no menores con el analizado en la STC 84/2022 ya citada, no obstante cabe formular la misma consideración que se recoge en su fundamento jurídico; a saber, que ante "lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento de[ la] interesad[a], pues a ello viene obligada conforme a la síntesis doctrinal expuesta".
Por ello la sentencia concede el amparo a la recurrente y establece en el fallo:
... "declarar la nulidad de las resoluciones siguientes: (i) acuerdo de liquidación provisional dictado el 14 de mayo de 2014, por la administración de El Escorial de la Agencia Tributaria; (ii) resolución de 10 de abril de 2017, del director del Departamento de Gestión de la Agencia Tributaria; (iii) sentencia de 9 de febrero de 2018, núm. 19/2018 , recaída en el procedimiento ordinario núm. 30-2017 del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo núm. 5; (iv) sentencia , de 2 de octubre de 2018, núm. 165/2018, pronunciada en el recurso de apelación núm. 38-2018, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ; y (v) providencia de 11 de abril de 2019, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. 3º Retrotraer las actuaciones al momento anterior al dictado del acuerdo de liquidación provisional indicado, a fin de que la Agencia Tributaria proceda de manera respetuosa con el derecho fundamental lesionado.
A análoga solución se llegó en la sentencia de 16/11/2020, recurso 2303/2017. Se razona en dicha sentencia:
" La Audiencia Nacional razonó en la sentencia impugnada que, "en relación con las operaciones de comprobación para determinar la deuda tributaria, las mismas se iniciaron tras la presentación por parte de la actora el 3 de junio de 2004 de los modelos de declaración del impuesto de sucesiones, obviamente el plazo prescriptivo queda interrumpido desde ese momento, así como desde el momento en que los intentos de notificación que se llevaron a cabo interrumpieron la prescripción por hacerse dentro del periodo de cuatro años"; que los intentos de notificación se realizaron precisamente en el domicilio que figuraba como el de la actora en la escritura de manifestación de herencia, en Barcelona, que constaba en las autoliquidaciones, además de reflejarse otro, en Madrid, donde también se intentaron las notificaciones; que solo ante la imposibilidad de procederse a las notificaciones en ellos se acudió al procedimiento del art. 112 LGT ( notificación por comparecencia, mediante anuncio en el diario oficial); que las dificultades de notificación se hubieran resuelto si la actora hubiese puesto en conocimiento de la Agencia Tributaria su domicilio actual, como era su obligación según dispone la Ley general tributaria, lo que no hizo; y que, en relación ahora con las providencias de apremio, "la notificación, en este caso, se efectuó en el domicilio señalado en la documentación que la actora presentaba ante la Comunidad de Madrid", y "a pesar de ser desconocida en ese domicilio se efectuaron otros intentos de notificación en otro de los domicilios que figuraba en la misma documentación, con idéntico resultado de ausente", de manera que no fue posible llevarla a cabo "por causas ajenas a la administración", resultando que, siendo un procedimiento iniciado a solicitud de la propia actora, no se le podían exigir a la administración "otro tipo de actuaciones", pues "fue responsable y acorde con lo establecido en la ley, todo lo cual determina la validez de esas notificaciones por comparecencia de las liquidaciones tributarias" y convierte en "válidas las consiguientes providencias de apremio". b) En el plano de la doctrina, por lo que se refiere al error patente como causa de vulneración del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho ( art. 24.1 CE ), "[c]omo recuerdan las [...] SSTC 167/2014, FJ 6 , y 186/2015 , FJ 6, entre otras muchas, este tribunal viene considerando que un error del órgano judicial sobre las bases fácticas que han servido para fundamentar su decisión es susceptible de producir una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva de los justiciables, si bien no cabe otorgar relevancia constitucional a toda inexactitud o equivocación, sino que es necesario que concurran determinados requisitos. Así, el derecho a la tutela judicial efectiva se vulnera cuando la resolución judicial sea el producto de un razonamiento equivocado, que no se corresponde con la realidad, por haber incurrido el órgano judicial en un error patente en la determinación y selección del material de hecho o del presupuesto sobre el que asiente su decisión, produciendo efectos negativos en la esfera jurídica del ciudadano, siempre que se trate de un error verificable, de forma incontrovertible, a partir de las actuaciones judiciales, y que sea determinante de la decisión adoptada, constituyendo el soporte único o básico (ratio decidendi) de la resolución, de forma que no pueda saberse cuál hubiera sido el criterio del órgano judicial de no haber incurrido en dicho error (entre otras, SSTC 245/2005, de 10 de octubre, FJ 4 , y 118/2006, de 24 de abril , FJ 3)" ( STC 6/2018, de 22 de enero , FJ 5). Asimismo, este tribunal ha manifestado que no puede calificarse de razonable una interpretación que prime los defectos en la actuación de la administración, colocándola en mejor situación que si hubiera cumplido su deber de notificar con todos los requisitos legales y perjudicando paralelamente al particular afectado por el acto administrativo, quien fue privado del conocimiento del procedimiento tributario en la fase de pago voluntario, siendo después, sin embargo, localizado en su domicilio real en la fase de apremio y ejecución de la deuda, todo ello como consecuencia de la falta de diligencia de la administración al no realizar una notificación debida desde el momento inicial (por todas, STC 112/2019, de 3 de octubre , FJ 4). c) Aplicando lo expuesto al presente caso, no cabe considerar que la apreciación por la Sala de que el acto administrativo había sido debidamente notificado resulte conforme con el derecho a una resolución fundada en Derecho, ex art. 24.1 CE . El órgano judicial actuante, en efecto, ignoró que dichas notificaciones debían ser calificadas de defectuosas porque las mismas no se llevaron a cabo con la diligencia que la administración debía desplegar para hacer posible la notificación personal a la interesada. No puede considerarse que haya existido falta de diligencia de la propia recurrente, pues es lo cierto que, como relatan y precisan el Ministerio Fiscal y la propia demandante, en diversos registros y documentos constaba a la administración su real domicilio (DNI, empadronamiento, declaraciones IRPF, etc.). La sentencia recurrida obvió que la administración dirigió la notificación en fase de apremio al verdadero domicilio de la recurrente y no lo hizo en cambio en los momentos anteriores, pese a conocerlo, lo que ha supuesto que la administración se beneficiara de su propia irregularidad. Como resultado de esto, la falta de conocimiento de la operación de revisión de la administración le impidió a la recurrente alegar y contradecir en periodo voluntario de pago, incluso abonar la deuda sin devengo de los recargos que aumentaron su carga tributaria, tal y como se deriva de los importes reseñados en la liquidación provisional e, incrementado, en las providencias de apremio. La validez que otorga la sentencia recurrida a la notificación defectuosa condicionó la motivación que funda la respuesta judicial y, de modo particular, el criterio equivocado que sienta la sentencia recurrida sobre la prescripción alegada, considerándola interrumpida en plazo y por ende conformes a la ley los actos dictados, vulnerando así el derecho de la demandante a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ). Dicha vulneración ha de traer consigo, como se adelantó, la estimación de la demanda, acordándose como medidas de reparación del derecho fundamental la nulidad de dicha sentencia de instancia, así como la retroacción de las actuaciones al momento inmediatamente anterior a su dictado, para que la Sección competente pronuncie una nueva sentencia que resulte respetuosa con el derecho fundamental declarado".
Posteriormente en el fallo se dispone:
" 1º Reconocer el derecho de la recurrente a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE ). 2º Declarar la nulidad de la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 10 de octubre de 2016, en el recurso núm. 127-2015 . 3º Retrotraer las actuaciones de dicho recurso al momento anterior al pronunciamiento de la sentencia, a fin de que por el órgano judicial competente se adopte una nueva resolución conforme con el derecho a la tutela judicial efectiva de la demandante".
SEXTO. Sin duda, son sumamente relevantes, a los efectos de análisis de las cuestiones debatidas, las conclusiones a que se llega en las sentencias del Tribunal Constitucional citadas, que se refieren a impugnaciones de esta misma Sección. Y en relación con ello se han de efectuar las siguientes consideraciones:
1ª. Como supuesto factico se ha de partir de que en el supuesto planteado a la Administración le constaba -prescindiendo o no del posible error de valoración de la prueba que se expresa en el recurso de apelación- un distinto domicilio del actor, el de la CALLE001. Así se desprende de que la Administración efectuara efectivamente notificaciones en dicho domicilio, del hecho de que éste fuera declarado por el actor -como ha acreditado con el doc. Num. 12 de la demanda-, de la diligencia efectuada por agente notificador de la administración -expresiva de que el actor no residía en el domicilio de la CALLE000 en que se efectuaban las notificaciones, doc. 19 de la demanda-, entre otras circunstancias.
2ª. No pueden darse por correcta las notificaciones efectuadas al domicilio de CALLE000, habiendo debido la Administración, como se desprende doctrina constitucional citada, extremar su diligencia para practicar dichas notificaciones en el domicilio correcto, que ya constaba a los órganos de la Administración. Por ello la notificación edictal practicada ha de considerarse que no es ajustada a derecho.
3ª. No hay constancia alguna de que el actor recibiera notificaciones posteriores que nos pudieran llevar a entender que ha existido consentimiento del acto. La misma consulta electrónica del expediente por el recurrente, ante la existencia de actuaciones de ejecución, antes de dar a este hecho la relevancia de darle por notificado por suponer un conocimiento del acto, ha de entenderse como un intento de conocimiento de actuaciones por no estar debidamente notificadas.
4ª. No se puede en este caso reputar que la carencia de notificación como un mero requisito de eficacia del acto, sino que por el contrario la no notificación de las providencias de apremio pudieran entrañar, a expensas de lo que definitivamente se pueda constatar tras la tramitación del procedimiento de revisión, que se hubieran vulnerado el derecho de defensa del actor -con relevancia constitucional por conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva-, y al haberse proseguido el procedimiento de ejecución pudiera entenderse que se ha prescindido totalmente del procedimiento establecido para dictar las resoluciones posteriores que recayeron.
SÉPTIMO. La inadmisión requiere que sea notoriamente infundada la pretensión de nulidad del pleno derecho y ante los precedentes razonamientos efectuados ello no puede concluirse en forma alguna, ya que antes al contrario, "prima facie", parece razonable entender que la notificación ha resultado defectuosa, al menos para legitimar el inicio del procedimiento de revisión.
Ha de reputarse, así, que se den los presupuestos requeridos para iniciar la tramitación del procedimiento, sin que pueda darse por supuesto que existe un acto consentido que no juega en cuanto a la revisión de oficio, que precisamente tiene su operatividad respecto a los actos firmes y consentidos que no han sido objeto de impugnación en tiempo y forma en cuanto pudieran darse en los mismos, aparentemente en el análisis preliminar a efectuar, los vicios invalidantes -de nulidad de pleno derecho-- que legitiman la iniciación de tal vía revisora.
Y en este caso, por las precedentes consideraciones, ha de entenderse que se dan todos los requisitos, al menos como para legitimar la iniciación de la revisión de oficio, al objeto de poder depurar en el procedimiento que necesariamente se ha de tramitar por la Administración si los vicios de nulidad expresados concurren efectivamente.
Es así, procedente la estimación del recurso, mas solo parcialmente, en lo atinente a la tramitación de la solicitud de revisión de oficio, ya que la constatación efectiva efectiva de que se dan los supuestos de nulidad de pleno derecho alegados, requiere la expresada tramitación del procedimiento con todas las garantías precisas, como es el dictamen del órgano consultivo, correspondiendo su resolución, por otro lado, a órgano distinto al que compete el acuerdo de iniciación, que es el acto ahora revisado. Por ello, no puede en el presente momento, de forma directa, estimarse la existencia de un vicio de nulidad radical de los acuerdos cuya revisión se postula, lo que será, en su caso, la consecuencia de la tramitación de la revisión.
Por todo ello ha de estimarse parcialmente el recurso de apelación interpuesto, revocando la sentencia dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso impugnada, debiendo estimarse parcialmente la demanda anulando y dejando sin efecto el acuerdo de inadmisión de la solicitud de revisión de oficio presentada de los expedientes NUM003, NUM001, NUM002 y NUM000, siendo procedente la admisión de la revisión solicitada con tramitación del procedimiento y dictándose la resolución de fondo que sea procedente.
OCTAVO. En cuanto a las costas de esta segunda instancia, de conformidad con el artículo 139.2 de la LJCA, estimado parcialmente el recurso no procede su imposición a ninguna de las partes.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
