Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2/2023 de 02 de febrero del 2024

Objeto del recurso de apelación

PRIMERO.- Ti enen su origen los presentes autos en la impugnación de la Sentencia núm. 185/2022 de 16 de noviembre, del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo núm. 5 de la Audiencia Nacional, dictada en el Procedimiento Ordinario número 24/2022, que desestimaba el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la desestimación presunta del recurso de reposición formulado frente al Acuerdo del Director General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de inclusión de la recurrente en el listado de deudores a la Hacienda Pública de fecha 27 de diciembre de 2021, ampliándose el recurso contencioso a la resolución expresa de fecha 27 de abril de 2022, que estima parcialmente el recurso de reposición en relación con la cuantía objeto de publicación.

SEGUNDO.- La Sentencia de instancia en lo que aquí interesa razona:

"CUARTO.- La cuestión básica a dilucidar en este proceso es, determinar si la parte actora, a fecha 31-08-2021, según expresa el acuerdo del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de diciembre de 2021 autorizando la publicación del listado comprensivo de deudores a que se refiere el artículo 95 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , podía considerarse a tales efectos como deudora; o por el contrario no debía incluirse por encontrase las deudas tributarias aplazadas o suspendidas; a cuyo fin se han de tener presente los datos antes reseñados.

Como se recogió en el anterior razonamiento, las deudas que motivaron la inclusión de la actora en el listado, fueron recurridas ante la AN, y solicitada la suspensión de su ejecución en tal proceso, así se acordó en la pieza separada por auto de 29-09-2016 . Auto que condicionaba la suspensión a la constitución de garantía suficiente; no admitiéndose las aportadas; lo que así se dispuso por providencia de 8-11-2018; confirmada en reposición por auto de 30-10-2020.

Por tanto, a tal fecha, la deuda tributaria no se encontraba suspendida; no pudiendo entender que se mantiene la suspensión por el hecho de haber recurrido en casación el aludido auto de 30-10-2020.

Sobre tal hecho, decir que, conforme al art. 87 de la LJCA , dicho auto no resulta recurrible en casación (...)

El auto de 30-10-20 resuelve un recurso de reposición formulado frente a una providencia declarando la insuficiencia de garantía para la suspensión; y frente al mismo no se ha planteado recurso de reposición, entre otras razones porque, conforme al art. 79.2 de la mencionada LJ , no cabe.

Tampoco es dable incardinarlo en el apartado b) del citado art. 87 al no resolver la pieza separada en los términos del art. 131 de la LJ .

El auto de 30-10-2020 y la providencia de 8-11-2018 se ha de incluir en el art. 133 de la citada LJ .

No se cumple tampoco el requisito del art. 87.2 de la LJ .

Junto a lo afirmado, cabe añadir que con fecha 11-03-2021 se dictó sentencia en el recurso donde se abrió el incidente de medidas cautelares.

Sobre el efecto de la sentencia en el incidente cautelar, hemos de traer a colación la dictada por el Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 4ª, el 17-07- 2018, nº 1246/2018 , rec. 50/2017 (...)

Así, el recurso de casación frente al auto de 30-10-20 carece de virtualidad y efectos suspensivos.

Son varias las fases existentes: cautelar, ejecución provisional y definitiva; de tal modo que, la solicitud por la Adm. demandada de la ejecución provisional de la sentencia, y la falta de pronunciamiento al respecto de la AN, no supone que se mantenga la suspensión. Es otro ámbito de ejecución.

La deuda no se encuentra suspendida y ha trascurrido el periodo voluntario de pago; resultando irrelevante al respecto el dictado de providencia de apremio.

Se entiende que el ámbito de análisis de la cuestión aquí planteada es el aludido, cual es, el efecto en las medidas cautelares de la sentencia dictada con independencia de la solicitud de la ejecución provisional de la misma.

Se reitera que a la fecha del acuerdo de inclusión de la actora en la lista de deudores; la deuda tributaria no se encontraba suspendida ni aplazada; sino pendiente de ejecución.

QUINTO.- Sobre la falta de firma identificable, cargo, órgano y persona que ha suscrito el acuerdo de publicación del listado de deudores, fundada en el art. 26 de la Ley 39/2015 (...)precepto que afirma (...)Requisitos que se cumplen a tenor de lo recogido en el fundamento de derecho 2º al aludir al oficio de remisión del expediente, el cual dice encontrarse firmado el acuerdo de publicación del listado de deudores por el Director General de la Agencia Tributaria.

Acuerdo que expresamente indica que, frente al mismo cabe formular recurso de reposición ante el Director General de la AEAT o directamente recurso contencioso advo ante los Juzgados Centrales de lo Contencioso advo; constando también recurso de reposición interpuesto frente a dicho acuerdo,dirigido a la AEAT. Director General de la AEAT por la actora.

No concurren los defectos invocados; y de existir alguno, no son generadores de nulidad, toda vez que ninguna indefensión se ha causado a la actora, la cual conoce todos los datos a fin de poder combatirlo; lo que así ha efectuado.

Por último, y por lo que respecta al importe de la deuda; dado que el acuerdo de 27-4-2022, se rectifica tal extremo en los términos interesados, no procede realizar consideración alguna al respecto."

Posición de las partes

TERCERO.- La parte apelante, solicita a la Sala una Sentencia que estime el recurso de apelación, revoque la sentencia apelada y estime el recurso contencioso-administrativo.

La parte apelante en el recurso de apelación sostiene que:

1.- el Acuerdo del Director General de la AEAT de 27/12/2021, no cumple el art. 26.2 c) de la Ley 39/2015: la parte apelante solicitó el complemento del expediente administrativo al no haberse incorporado el acuerdo de publicación firmado por el Director General de la AEAT de 27/12/2021. En el complemento del expediente, no se subsanó la deficiencia denunciada ,sino que se volvió a incorporar el mismo Acuerdo de publicación de 27/12/21 con una firma ilegible que no permite identificar a la persona firmante, no incluye el cargo o autoridad administrativa bajo el que se dicta y una firma electrónica de una actuación automatizada. De lo anterior se infiere la nulidad del Acuerdo en cuestión. La Sentencia apelada considera que consta la firma e identificación de la persona por una mera remisión realizada en el "oficio de remisión del expediente, el cual dice encontrarse firmado". Y la conclusión de la sentencia, viene a reconocer la existencia de los defectos invocados y es falso que no se haya causado indefensión.

2.- la Administración no debió proceder a la inclusión de la entidad apelante en la lista : la deuda tributaria estaba suspendida porque la pieza de medidas cautelares no se archivó por la Audiencia Nacional hasta la Providencia de 05/11/2021 ( con posterioridad al 31 de agosto) y la entidad demandante interpuso recurso de casación contra la Sentencia, y antes de que la AN autorizase dicha ejecución provisional, se procedió a la inclusión en la lista de deudores.

La parte apelada, in teresa la desestimación del recurso de apelación y confirmación de la Sentencia apelada.

En primer lugar, el apelante dedica su recurso a reproducir los mismos argumentos contenidos en su escrito de demanda.

En segundo lugar, la sentencia de instancia analiza de forma certera la prueba practicada y desestima de forma motivada y conforme a derecho todas y cada una de las alegaciones de la ahora apelante.

Sobre la irrelevancia de la firma manuscrita, si bien el citado Acuerdo pudiera incurrir en la infracción señalada, en modo alguno puede anudarse a este defecto de forma las consecuencias pretendidas por la parte actora. El apelante se limita a invocar el defecto desde un plano meramente formal, dando a los requisitos formales omitidos (se insiste, exclusivamente la falta de firma electrónica del Acuerdo) una relevancia casi dogmática incompatible con la jurisprudencia que se expone.

Sobre la concurrencia de los requisitos del art. 95 bis de la LGT, en primer lugar, la parte apelante, no puede sostener que, a la fecha determinante de la inclusión en el listado de deudores (31 de agosto de 2021) la deuda tributaria estuviese suspendida como consecuencia de lo acordado en la pieza separada de suspensión: en primer lugar, porque pese a acordarse la suspensión mediante Auto de 29 de septiembre de 2016 ( de la Sección 6ª de esta Sala de la Audiencia Nacional PO num 351/2016), éste condicionaba la suspensión a la prestación de garantía suficiente, garantía que fue declarada finalmente insuficiente mediante Providencia de 8 de noviembre de 2018. Este incumplimiento de la condición hizo que quedase sin efecto el auto de adopción de medidas cautelares y plenamente ejecutiva la resolución recurrida.

A mayor abundamiento, la Audiencia Nacional confirmó esta resolución en reposición mediante Auto de 30 de octubre de 2020.

En segundo lugar, finalizado el procedimiento principal, la medida cautelar pierde vigencia y queda

sustituida por los pronunciamientos del fallo.

En tercer lugar, se equivoca la entidad apelante al situar el centro del debate en si la AEAT puede hacer efectiva la deuda por sí misma por vía de apremio o ha de instar a la ejecución provisional ante la jurisdicción contencioso-administrativa y ello porque la cuestión a dilucidar es, en rigor, si el 31 de agosto concurrían los requisitos exigidos por el artículo 95 bis LGT para la inclusión en el listado de deudores a la Hacienda Pública: no consta (ni se invoca por la apelante) que el Auto de 22 de junio de 2021 que tiene por preparado el recurso de casación admitiera éste con efectos suspensivos.

Tampoco consta que dicho pronunciamiento haya sido recurrido por la apelante.

Así las cosas, no puede afirmarse que como consecuencia de la interposición del recurso de casación la deuda tributaria estuviese suspendida.

Y sobre la ejecutividad de una sentencia desestimatoria trae a colación la Sentencia 705/2022 de 8 de junio rec. 832/2021.

CUARTO.- Sobre la falta de critica de la Sentencia apelada.

Sobre la finalidad del recurso de apelación se ha pronunciado entre otras la STS de 26 de octubre de 1998 (recurso núm. 6192/1992 ) que declaró " El recurso de apelación tiene por objeto la depuración de un resultado procesal obtenido en la instancia de tal modo que el escrito de alegaciones del apelante ha de contener una crítica de la sentencia impugnada que es la que debe servir de base para la pretensión sustitutoria de pronunciamiento recaído en primera instancia. La jurisprudencia -- Sentencias de 24 de noviembre de 1987 ,5 de diciembre de 1988 ,20 de diciembre de 1989 ,5 de julio de 1991 ,14 de abril de 1993 , etc.- ha venido reiterando que en el recurso de apelación se transmite al Tribunal "ad quem" la plena competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas, por lo que no puede revisar de oficio los razonamientos de la sentencia apelada, al margen de los motivos esgrimidos por el apelante como fundamento de su pretensión, que requiere, la individualización de los motivos opuestos, a fin de que puedan examinarse dentro de los limites y en congruencia con los términos en que esta venga ejercitada, sin que baste con que se reproduzcan los fundamentos utilizados en la primera instancia, puesto que en el recurso de apelación lo que ha de ponerse de manifiesto es la improcedencia de que se dictara la sentencia en el sentido en que se produjo".

Sobre las anteriores consideraciones y frente a lo que aduce la Administración apelada en su escrito de oposición no puede reputarse que en el supuesto concreto aquí examinado la parte apelante se limite a reproducir en su recurso las alegaciones y motivos de impugnación que trató de hacer valer en la primera instancia, combatiendo explícitamente, antes al contrario, las conclusiones obtenidas por el órgano judicial a quo respecto a las cuestiones que se habían suscitado en la litis y en las que, consecuentemente, puede entrar a conocer esta Sala en sede de apelación.

Decisión del recurso.

QUINTO.- Sobre la Infracción del art. 26.2 e) de la Ley 39/2015 .Indefensión.

El art. 26.2 de la Ley 39/2015 dispone:

"2. Para ser considerados válidos, los documentos electrónicos administrativos deberán:

a) Contener información de cualquier naturaleza archivada en un soporte electrónico según un formato determinado susceptible de identificación y tratamiento diferenciado.

b) Disponer de los datos de identificación que permitan su individualización, sin perjuicio de su posible incorporación a un expediente electrónico.

c) Incorporar una referencia temporal del momento en que han sido emitidos.

d) Incorporar los metadatos mínimos exigidos.

e) Incorporar las firmas electrónicas que correspondan de acuerdo con lo previsto en la normativa aplicable.

Se considerarán válidos los documentos electrónicos, que cumpliendo estos requisitos, sean trasladados a un tercero a través de medios electrónicos."

Del examen del expediente administrativo se advierte que el Acuerdo de 27.12.21, no aparece firmado por el órgano competente mediante "firma electrónica" sino de forma manuscrita. No ocurre lo mismo, con el Acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición, interpuesto por la entidad apelante, contra el Acuerdo del Director General de la Agencia Tributari,a por el que se procedía a autorizar la publicación del listado comprensivo de deudores a que se refiere el artículo 95 bis de la Ley General Tributaria, listado en el que se incluía como deudor, entre otros, a la entidad recurrente.

No obstante, este defecto de forma en ningún caso puede anudar las consecuencias pretendidas por la parte apelante.

Baste a este respecto recordar, que la indefensión tiene un carácter material más que formal. Así, la indefensión con trascendencia jurídico-constitucional se produce sólo cuando el interesado se ve, de forma injustificada, imposibilitado para impetrar la protección judicial de sus derechos e intereses legítimos o cuando la vulneración de las normas procesales o procedimentales lleva consigo la privación del derecho a la defensa, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado al quedar privado de su derecho a alegar, probar y, en su caso, para replicar las argumentaciones contrarias ( Sentencias del Tribunal Constitucional 31, 48 y 70/1984; 48/1986, 155/1988, 58/1989, entre otras muchas), indefensión que no se produce en modo alguno en este caso.

Se aferra el apelante a un exacerbado formalismo, contrario al principio antiformalista latente en la Ley 39/2015, como resulta del art. 48 ( el defecto de forma solo invalida si carece de requisitos indispensables para alcanzar su fin).

La entidad apelante conoce perfectamente la entidad autora del Acuerdo, dado que el art. 95 bis de la LGT atribuye exclusivamente al Director General de la AEAT, la competencia para dictar los acuerdos de publicación regulados en dicho dicho. El acuerdo es susceptible de recurso de reposición- que siempre es ante el mismo órgano que dictó la resolución impugnada-. Consta el recurso de reposición interpuesto por la entidad apelante ante el Director General de la AEAT. En el recurso de reposición hizo valer las alegaciones que tuvo por conveniente y fue resuelto expresamente por el Director General de la AEAT y firmado electrónicamente.

Este motivo no puede prosperar.

SEXTO. - Concurrencia de los requisitos del art. 95 bis de la LGT .

EL art. 95 bis de la LGT dispone:

"1. La Administración Tributaria acordará la publicación periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública, incluidos los que tengan la condición de deudores al haber sido declarados responsables solidarios, por deudas o sanciones tributarias cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso, incluidas en su caso las que se hubieran exigido tras la declaración de responsabilidad solidaria, supere el importe de 600.000 euros.

b) Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo original de ingreso en periodo voluntario.

En el supuesto de deudas incluidas en acuerdos de declaración de responsabilidad será necesario que haya transcurrido el plazo de pago del artículo 62.2 de esta Ley tras la notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad y, en su caso, del acuerdo de exigencia de pago.

A efectos de lo dispuesto en este artículo no se incluirán aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas."

Como resulta de los antecedentes no cuestionados por la parte apelante, a fecha de 31 de agosto de 2021, la deuda tributaria no estaba suspendida.

Por Auto de 29 de septiembre de 2016, la Sección 6ª de esta Sala en el Po num 351/2016, seguido a instancia de la apelante contra la Resolución del TEAC que confirma el acuerdo de liquidación de 5 de septiembre de 2014 en relación con el concepto IVA e importe 17.492.511,90 euros, adoptó la medida cautelar de suspensión, condicionada a la prestación de garantía suficiente que cubriese el importe de la deuda tributaria a que se refiere el recurso.

Mediante Providencia de fecha 8 de noviembre de 2018, la Sala declara la insuficiencia de la garantía prestada, y disconforme con dicha resolución, la apelante interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por Auto de 30 de octubre de 2020. Y la parte interpuso recurso de casación contra dicha resolución, no constando Auto que tuviera por preparado el recurso.

Mediante Providencia de 5 de noviembre de 2021, se acuerda el archivo de la pieza separada al haber recaído sentencia en fecha 11 de marzo de 2021 en la pieza principal.

Por tanto, a fecha de 31 de agosto de 2021, la deuda tributaria no estaba suspendida. Y en todo caso, recaída Sentencia en fecha 11 de marzo de 2021, finalizado el procedimiento principal, la medida cautelar queda sustituida por el fallo de la Sentencia, que en este caso, había desestimado el recurso contencioso-administrativo.

En segundo lugar, la entidad apelante interpuso recurso de casación frente a la SAN de la Sección 6ª de 11 de marzo de 2021, que dicto Auto de 22 de junio de 2021, teniendo por preparado el recurso, dictando la Sección 1ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Providencia de fecha 10 de octubre de 2022, inadmitiendo el recurso de casación preparado por la ahora apelante.

Es doctrina reiterada de la Sala III del Tribunal Supremo la que declara la improcedencia de que las partes soliciten al Tribunal Supremo una decisión cautelar en el marco de la tramitación de un recurso de casación ( el ATS 7/11/2017, RC 2181/2016 ,) debiendo instarse, en su caso, la ejecución provisional de la Sentencia.

Y sobre la posibilidad de ejecución de sentencias desestimatorias ( como era el caso) se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras en la Sentencia num 705/2022 de 8 de junio, recurso de casación num 832/2021, que declara "cuando el fallo no contenga declaración alguna --no lo es cuando se desestima el recurso, dado que la presunción de legalidad de los actos administrativos quedaría ratificada-- no se requerirá dicha ejecución." Si bien aclara que " De la jurisprudencia expuesta se puede concluir que las sentencias que desestiman el recurso contencioso-administrativo sí pueden tener efectos en supuestos especiales (imposibilidad de revisión de oficio en vía administrativa, o en supuestos de que la actividad impugnada fuese una inactividad administrativa o una situación de hecho), no obstante lo cual, es lo cierto que cuando, como aquí acontece, el objeto de impugnación sea un concreto acto administrativo y no se cuestione la legalidad del acto (por ejemplo, mediante la revisión de oficio), la desestimación del recurso nada añade a su ejecutividad que le es propia, ya reconocida en vía administrativa, sin que, de conformidad con lo establecido en el antes mencionado artículo 104, haya «declaración» alguna en vía jurisdiccional que debiera ser objeto de ejecución. De otra parte, no pueden ignorarse los razonamientos que se hacen en la sentencia transcrita con relación a la finalidad que guiaba al allí recurrente, en todo punto coincidente a lo que aquí acontece, en que la recurrente también solicita al Tribunal una declaración que no se contiene en la sentencia que se dice querer ejecutar.

No obstante los anteriores razonamientos, basados en los preceptos legales, cabrían añadir otros basados en la propia naturaleza de las sentencias desestimatorias y a la misma configuración del mismo proceso contencioso-administrativo.

En efecto, las sentencias desestimatorias, en la medida que se limitan, ha de insistirse, a la mera declaración de que el acto impugnado está ajustado «a Derecho», conforme dispone el artículo 70-1º ya citado, tiene la naturaleza de una sentencia meramente declarativa que no tiene eficacia directa alguna sobre la actividad administrativa objeto del recurso. Si ello es así, debe recordarse que en la teoría general del Derecho Procesal las sentencias declarativas --que no pueden existir en el ámbito del Derecho Procesal Penal-- no son ejecutables, y con toda rotundidad se declara en el artículo 521 de la LEC , que es de aplicación supletoria en nuestro proceso, que «no se despachará ejecución de las sentencias meramente declarativas ni de las constitutivas», por la evidente razón de que no existe condena alguna --declaración, en nuestro proceso-- que deba cumplirse.

Y aun cabría añadir un nuevo argumento, como ya se anunció. En efecto, si el proceso contencioso es el mecanismo establecido para que los Tribunales controlen el sometimiento al principio de legalidad de la actividad de las Administraciones públicas, conforme se establece en el artículo 106 de la Constitución , entre otros; es lo cierto que dicho control no puede desplazar a los Tribunales las potestades administrativas más allá de dicho control de legalidad. Es decir, la Administración pública ha de ejercitar sus potestades con la limitación del sometimiento al principio de legalidad que puedan imponer los Tribunales en sus sentencias que revisen dicha actividad. Si ello es así, resulta indudable que cuando un Tribunal declara que una concreta actividad está sujeta al ordenamiento jurídico y desestima el recurso promovido por los interesados, lo que se está declarando es que la Administración ha de ejercer sus potestades para la efectividad de dicha actividad. Claramente se impone esa peculiaridad en el artículo 71-2º de la Ley Jurisdiccional , en el que, pese a declararse la nulidad de una disposición reglamentaria, el Legislador impone la limitación a los Tribunales de poder «determinar la forma en que han de quedar redactados los preceptos de una disposición general en sustitución de los que anularen ni determinar el contenido discrecional de los actos anulados». Es decir, la Administración mantiene, aun en esos supuestos, sus potestades para dictar el reglamento o el acto discrecional conforme considera conveniente, sometido, eso sí, a la exigencia de legalidad que está en la base del ejercicio de cualquier potestad administrativa. Pues bien, de lo expuesto ha de concluirse que si en el caso de autos, la sentencia se limitó a considerar que la resolución inicialmente impugnada estaba ajustada a Derecho, pretender que los Tribunales ordenemos a la Administración autora de tal acto la forma en que deba llevarlo a cabo comportaría la invasión de dichas potestades.

Y deben traerse al debate de este recurso las consideraciones que en la transcrita sentencia se hacen respecto de la actuación del allí ejecutante; porque lo que suscita la sociedad recurrente en este incidente de ejecución no es, en modo alguno, que se ejecuten las declaraciones que se hacen en la sentencia que se pide ejecutar; en palabras del antes mencionado artículo 104-1º de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , que el Tribunal sentenciador «lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo»; por la sencilla razón, ha de insistirse, que ninguna declaración se hizo en la sentencia a ejecutar, en cuanto se limitó a la mera desestimación del recurso."

En definitiva, la deuda tributaria confirmada por la SAN de la Sección 6ª de 11 de marzo de 2021, no estaba suspendida el 31 de agosto de 2021, por lo que se cumplen todos los requisitos para su inclusión en el listado de deudores a la Hacienda Pública.

Costas procesales

SÉPTIMO.- La s costas del recurso de apelación se imponen a la parte apelante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección séptima, ha dictado el siguiente