Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 731/2020 de 20 de diciembre del 2023

1. Sobre el objeto del recurso y la regularización tributaria.

Es objeto de recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 12 de marzo de 2020, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, de fecha 31 de octubre de 2017, por la que se resolvió la reclamación económico-administrativa interpuesta por la hoy recurrente frente al acuerdo denegatorio de su solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2006.

En el origen de la reclamacion está la solicitud de la hoy recurrente de la rectificación de su autoliquidación del IS del ejercicio 2006, ejercicio en el que tributaba por el régimen de sociedades patrimoniales.

El motivo de dicha solicitud fue el cumplimiento de la condición resolutoria de un contrato de compraventa, cuyo beneficio se recogió en la declaración del impuesto de 2006. Entendiéndose por la reclamante que, teniendo en cuenta que dicho negocio había quedado resuelto por incumplimiento del comprador, debía excluirse de la base imponible de dicho ejercicio el beneficio inicialmente declarado. De dicha solicitud resultaba la pretensión de una devolución de 154.685,93 €.

Tras la correspondiente propuesta de resolución, en sentido desestimatorio, y atendidas las alegaciones de la entidad, se resuelve el procedimiento de rectificación mediante el referido acuerdo de desestimación de la solicitud.

La AEAT entendió improcedente la pretensión de la entidad, considerando de aplicación el criterio expuesto por la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante CV0742/2010, de 19 de abril, según la cual, en el caso de resolución de una compraventa y para el caso de una sociedad patrimonial (cuyo régimen quedó derogado con efectos de 1 de enero de 2007), la incorporación del bien - que, como consecuencia de la resolución judicial del contrato de compraventa, vuelve al patrimonio de la sociedad que lo había vendido - debe efectuarse por el valor contable previo al momento de la enajenación, pudiendo resultar de ello un resultado positivo o negativo, el cual debe trasladarse al IS de ese ejercicio en que se produce la resolución judicial.

El referido acuerdo fue confirmado por el TEAR de Murcia, primero y, luego en alzada por el TEAC mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

2. Sobre la posición de las partes.

En la demanda se alega que anulada la compraventa que en su día fue efectuada por la actora a la mercantil ENRILE, S.L. de unos derechos de edificación sobre unos terrenos de su propiedad y declarado resuelto el contrato mediante la sentencia de 15 de julio de 2012 del Juzgado de Primera Instancia nº 11 de Murcia, confirmada por la Audiencia Provincial de Murcia en sentencia de 24 de junio de 2013, procede rectificar la autoliquidación de manera que quede excluida la "ganancia patrimonial" en la medida que tal operación de compraventa generadora del beneficio fue resuelta por resolución judicial firme.

En definitiva, defiende la parte actora que la resolución del contrato determina que fue nulo, por lo que procede la rectificación de la autoliquidación en el ejercicio en el que se declaró una ganancia que, años después, no fue tal, so pena de producirse un enriquecimiento injusto en beneficio de la Administración.

A lo que se opone el Abogado del Estado, reiterando el criterio expresado en vía económico-administrativa y su acomodo a las características derivadas de la naturaleza del Impuesto sobre Sociedades, cuyo hecho imponible es la obtención de renta y cuya base imponible viene determinada por un resultado contable, corregido en la forma determinada en la Ley del impuesto, cuando se trata del régimen de estimación directa.

En definitiva, se sostiene en la contestación a la demanda que es indiferente en este impuesto la consideración aislada de las operaciones que se realizan para poder determinar la renta obtenida a lo largo del periodo impositivo. Lo determinante es el modo en que las operaciones son contabilizadas en cada ejercicio, y como se reflejan en el último día del periodo impositivo, siendo irrelevante si por sí solas supongan una pérdida o una ganancia para la sociedad, pues para que resulte un ingreso, o una cuota a devolver que generase el derecho a una devolución o a compensar en futuras declaraciones, esto será consecuencia de la totalidad de las operaciones que se contabilicen en todo el ejercicio y sus correcciones.

3. Remisión a los precedentes de la Sala para la solución del recurso

La controversia planteada es eminentemente jurídica, habiendo sido el tema controvertido analizado ya por esta misma Sala y Sección en la SAN de 27 de febrero de 2020 (recurso nº 538/2016), primero y, después, en la SAN de 15 de junio de 2022 (recurso nº 323/2019), en las que se planteó idéntico problema, siendo la sociedad también patrimonial y al igual que aquí acontece se invocaba la STS de 4 de mayo de 2005.

A lo anterior cabe añadir que habiendo sido impugnada la primera de las sentencias citadas el Tribunal Supremo, mediante providencia de 24 de marzo de 2021 inadmitió el recurso, entre otras cosas, sin perjuicio de tener en cuenta las circunstancias del caso, afirmando que " respecto de la imputación temporal de las ganancias patrimoniales y la aplicación de la normativa contable, existe ya jurisprudencia que es precisamente aplicada por la Sala a quo". Y también la SAN de 27 de febrero de 2020 es firme al no haberse interpuesto frente a ella recurso alguno.

Pues bien, en dichas sentencias, cuya doctrina es aplicable al caso entendimos que el problema planteado es de imputación. En este sentido afirmamos:

"En opinión de la Sala resulta de aplicación la doctrina contenida en las STS de 27 de marzo de 1999 (Rec. 3523/1994 ) y 14 de abril de 2000 ( RG 5161/1995 ) , conforme a esta última: "En los Impuestos cuyo hecho imponible, como dice el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria, vigente en los años a que se refieren los presentes autos, consista en un acto o negocio jurídico, si se ha acordado bajo condición resolutoria es incuestionable que el cumplimiento de la misma, llevará consigo su resolución, que por su propia naturaleza se retrotraerá al momento de su celebración y llevará consigo la devolución del Impuesto correspondiente, salvo que hubiera existido efecto lucrativo, pero estas normas no son aplicables del mismo modo en los impuestos cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, como ocurre con el Impuesto sobre Sociedades, porque para éste el acto o contrato inicial es una operación económica que ha generado un resultado, supongamos que positivo, que se contabiliza como beneficio, y tributa por Impuesto sobre Sociedades, pero si años después, se resuelve el contrato por cumplimiento de una condición resolutoria o por anulación, rescisión o resolución judicial o administrativa, este acto resolutorio es una operación económica distinta, que se contabiliza en el ejercicio en que se ha producido, y que probablemente habrá generado una pérdida, de ahí que en el Impuesto sobre Sociedades no haya que retrotraer los efectos de la anulación, resolución, etc., de los actos o contratos al momento en que se pactaron, sino que se reflejan, como una operación distinta, en el ejercicio, insistimos, en que se producen". En la misma línea la STS de 14 de febrero de 2017 (Rec. 484/2016 ).

Es cierto que, como afirma la recurrente, el art. 61.3) del TRLIS establece que "la base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ". Pero este precepto se refiere a la forma de cuantificación del hecho imponible. La base imponible hace siempre referencia a la cuantificación del hecho imponible, por lo tanto, presupone siempre la existencia de éste. De no existir hecho imponible carece de sentido aplicar reglas tendentes a su cuantificación e imputación.

El hecho imponible en el Impuesto de Sociedades es la renta generada por la sociedad, cualquiera que fuera su origen o, si se quiere, los beneficios obtenidos por la sociedad en un determinado ejercicio. Pues bien, dichos beneficios, en el caso de las sociedades, se determinan a través de su contabilidad y, por lo tanto, al efecto, como sostiene la Administración resulta aplicable la normativa contable.

Aunque estemos ante una sociedad patrimonial, la misma debe llevar su contabilidad con arreglo a los criterios del Código de Comercio como así ha hecho.

Por lo tanto, como razona el TEAC y esta Sala comparte, la decisión del TEAR, que entendió que la resolución civil del contrato implicaba la devolución, no fue, en nuestra opinión correcta, siéndolo por el contrario la decisión del TEAC que acudió a la normativa contable. Por lo demás, este es el criterio que con claridad se infiere de la doctrina contenida en la STS de 14 de abril de 2000 ( RG 5161/1995 ).

El criterio del TS se recoge, en relación con las sociedades patrimoniales, entre otras, en la Consulta V1332/09, de 4 de junio , donde se analiza un caso que guarda notable solicitud con el de autos y en el que con aplicación de la indicada jurisprudencia y de la normativa contable se indica que "en el ejercicio en que resuelva el contrato, el inmueble se valorará de acuerdo con el criterio contable antes comentado, del que podría derivar un resultado contable, positivo o negativo, el cual se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, sin que proceda la rectificación de la declaración de los ejercicios anteriores por este concepto, ni, por tanto, la devolución de la cuota satisfecha en dichos ejercicios, por cuanto se supone correcta la base imponible declarada en los mismos en cuanto a la operación aquí planteada".

Y es que, como se infiere de la doctrina contenida en la STS de 14 de febrero de 2017 (Rec. 484/2016 ), el registro sistemático y cronológico de las operaciones financieras que dimana de la contabilidad impide modificar retroactivamente operaciones ya anotadas, debiendo asentarse cada operación en el momento en que se produce. Por lo que la resolución de una venta no autoriza a modificar el registro contable que de aquella se hizo, sino que únicamente permita asentar los efectos de la resolución en el momento en que acaecen.

Abundando en lo razonado, es cierto, que la Consulta nº 5 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el tratamiento contable del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2017, de 16 de noviembre, es relativo a una norma de valoración. Pero no es menos cierto que, como razona el TEAC, conforme a dicha consulta "en el supuesto de que un activo previo de la empresa, el cual fue objeto de enajenación, termina retornando a ella por cobro de créditos, la incorporación del bien deberá efectuarse por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de la incorporación)". Por lo que, para al ICAC, "el contrato inicial se configura como una operación económica que generado un resultado, como es la obtención de una renta, que tributó por el IS en el ejercicio correspondiente, dando lugar por tanto a la realización del hecho imponible y al devengo del impuesto. Por su parte, la resolución del contrato dará lugar a una actividad económica distinta que conlleva un resultado diferente, como es la generación de una pérdida, resultado que debe reflejarse en el ejercicio en que se produce, sin que haya de retraer los efectos de la resolución".

Lo que implica que, pese a la parcial resolución del contrato, no procedería la devolución con el alcance pretendido. Por lo demás, la doctrina aplicable a los supuestos en los que una norma es declarada inconstitucional no es aplicable al caso; la doctrina contenida en la STS de 4 de mayo de 2005 (Rec. 593/2000 ), se refiere a un supuesto distinto, pues en el mismo se discute un problema de imputación, durante un proceso de inspección, en el que no se pretendía la devolución; por último, la norma no contraviene el art 13 de la Ley 58/2003, pues como hemos visto, lo que ocurre es que debe aplicarse la normativa contable con el alcance que hemos indicado".

Este criterio lo hemos reiterado en la SAN (2ª) de 9 de marzo de 2022 (Rec. 783/2018 ) - firme- en el que añadíamos que también la STSJ de Murcia de 27 de abril de 2021 (Rec. 36/2018 ), ha compartido nuestro criterio.

B.- La aplicación al caso del criterio descrito supone la desestimación del recurso. No hay, por lo demás, incongruencia por parte del TEAC, puede legítimamente discreparse de su criterio, pero lo cierto es que resuelva la pretensión planteada y explica la razón de su proceder. Lo que aquí se plantea es un problema de imputación y por las razones que hemos indicado no cabe rectificar la declaración de 2006, pues lo cierto es que en dicho ejercicio se devengó un ingreso. Sin duda se ha producido una pérdida, pero al margen de cómo se cuantifique -es cierto que no parece haber existido entrega del bien-, lo que no es preciso analizar, como hemos explicado, en su caso, no cabe imputar la pérdida a 2006, rectificando la declaración, pues en el 2006 hubo un ingreso -devengo- y no una pérdida. Por lo demás, una cosa son los efectos civiles de la resolución y otra como deben contabilizarse. La doctrina del Supremo debe interpretarse en los términos que hemos descrito y así lo avala la providencia que hemos reseñado. Y, por supuesto, no hay infracción de los arts. 31 y 103 de la CE, pues nadie discute la existencia de una pérdida y el derecho de la recurrente a declararla, lo que se dice es que no es imputable al 2006.

La pretensión actora, en fin, debe ser desestimada y con ello el recurso interpuesto.

4. Sobre las costas.

Las costas se impondrán, con arreglo al artículo 139.1 LJCA, a la parte actora.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente