Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 596/2019 de 20 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso; contenido de la resolución recurrida y antecedentes de hecho; cuestiones litigiosas.

1.Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, de 14/2/2019 (R.G. 5255/20168), por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente anterior resolución del TEAR de Madrid, de 29/6/2016, que desestimó la reclamación NUM000 interpuesta contra la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, de 23/6/2014, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2009.

2. El contenido de la liquidación consistió, en esencia, en negar la aplicación del Régimen Especial FEAC (Capítulo VIII, del Título VII del TRLIS de 2004) a la operación de escisión de la sociedad Hermanos Morán, S.A.

3. Sobre la misma operación se ha dictado por este Tribunal Sentencia de 28/11/2023, en el recurso 598/2019, en la que se advierte que el recurso -598/2019, interpuesto por la sociedad Inmobiliaria Hermanos Morán, S.L.- guarda estrecha conexión con los Rec. 595/2019 y 596/2019, pues todos ellos se refieren a la misma operación.

El Rec. 595/2019, fue interpuesto por SODICAR SOCIEDAD DE DISTRIBUCION SL, contra la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019 (RG 5251/2016). El Rec. 596/2019, fue interpuesto por HERMANOS MORAN SAL contra la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019 (RG 5255/2016).

4. La aludida sentencia desestimó el recurso, resolviendo la misma pretensión y por los mismos motivos impugnatorios que ahora se plantean en este nuevo recurso 596/2019, por lo que ha de ofrecerse idéntica respuesta e idénticos argumentos desestimatorios, pues así lo exige el principio constitucional de seguridad jurídica, trayendo a colación todo lo dicho en la misma. Así se dijo:

"SEGUNDO.- Sobre la regularización efectuada.

1.- La regularización se describe con precisión en el acta de disconformidad.

Consta que en el ejercicio 2009 se realizó una operación de escisión total, siendo las entidades implicadas SODICRA SOCIEDAD DE DISTRIBUCION SL, INMOBILIARIA HERMANOS MORAN SL y HERMANOS MORAN SL.

2.- La entidad HERMANOS MORAN SA, tenía como objeto social, el despiece, fabricación, etc. de productos cárnicos -p. 3 y 7 del acta-.

En el ejercicio 2009, que es el que nos interesa, el capital estaba distribuido de la siguiente forma: Hugo. el 20,15%; Salome 16,39%, Jenaro 3,25% y Victoria 3,25%. Además de a estas personas físicas el 56,96% pertenecía a la entidad SODICAR SOCIEDAD DE DISTRIBUCION -pp. 4 y ss. del acta-.

Según consta en el acta la operación de escisión total consistió en lo siguiente: la comercialización de productos cárnicos se transmitió a HERMANOS MORAN SL; los activos financieros a SODICAR y unas instalaciones frigoríficas a INMOBILIARIA HERMANOS MORAL SL -p. 7 del acta-.

La operación se acogió al régimen especial del TRLIS y supuso la transmisión de la totalidad del patrimonio de HERMANOS MORAN SA a las sociedades descritas.

3.- Lo que sostiene la Administración es que, en los supuestos de escisión total, para acogerse al régimen especial, es preciso que se guarde la proporción o que, en su defecto, los patrimonios adquiridos por aquella sean ramas de actividad. En concreto, el art 83.2 del TRLIS establecía que " en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital a alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenías en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad".

4.- La Administración se centra en la transmisión efectuada desde HERMANOS MORAN a SODICAR DE DISTRIBUCION SL.

Lo ocurrido se puede apreciar con mayor claridad si se compara lo realizado con la posterior escritura de "subsanación".

En efecto, la sociedad SODICAR realizó una ampliación de capital por un importe total de 4.963.925,62 €, dando cobertura a la operación de escisión,- al efecto se emitieron 82.592 participaciones valoradas en 60,10 €, cada una de ellas.

Pues bien, olvidando que SODICAR era titular del 56,96% de las participaciones de HERMANOS MORAN SA, de la indicada cantidad de 4.963.925,62 € se entregaron a D Hugo participaciones valoradas en 3.432.489,95 € (el 69,15% frente al 20,15% del que era titular en la escindida); 464.826,97 € a Dª Salome (el 9,36% frente al 16,39% del que era titular); y 533.304,44 € a D Jenaro y Dª Victoria (el 10,74% frente al 3,25% del que eran titulares).

Como se infiere de la escritura de subsanación lo correcto hubiera sido, atendiendo a la proporción, entregar a D. Hugo 1.000.164,20 €, a Dª Salome 813.573,70 € y a D Jenaro y Dª Victoria 161.308,40 €.

5.- Se entiende así que la Inspección, si bien afirma que la proporcionalidad se había mantenido en las otras operaciones de transmisión con INMOBILIARIA HERMANOS MORAN SL y HERMANOS MORAN SL, no lo había sido con SODICAR. Razonando que se había olvidado que SODICAR era titular del 56,95% de HERMANOS MORAN SL y al operar del modo indicado se había " distorsionado el cálculo, haciendo que estos (los socios personas físicas) reciban una participación diferente a la que tenían en la sociedad escindida".

Por lo que, no existiendo ramas de actividad, no resultaba aplicable el régimen especial. Así se explica que " unas instalaciones frigoríficas, sin otros medios humanos y materiales" no pueden considerarse rama de actividad. Y, asimismo, tampoco puede considerarse como talla simple transmisión " una cartera de valores" -pp. 15 y ss. del acta donde se desarrolla la materia-.

En suma, para la Inspección no resultaba aplicable el régimen especial -pp. 18 y ss-.

TERCERO.- Sobre el fondo del asunto y las cuestiones conexas planteadas.

La Sala analizará y resolverá las cuestiones planteadas siguiendo el siguiente orden: primero, si resulta o no aplicable el régimen especial con arreglo a la legislación española; segundo, la necesidad de plantear cuestión prejudicial; y tercero, el alcance de la posterior escritura llamada de rectificación.

A.- Ya hemos indicado que las STSJ de Madrid, en especial la STSJ de Madrid de 4 de junio de 2018 (Rec. 689/2016 ), analizaron la operación enjuiciada y su sometimiento al régimen general desestimando el recurso de la sociedad SODICAR. Pues bien, la Sala comparte el criterio del TSJ.

En el caso de autos estamos ante una escisión total. Nos encontraríamos pues ante el supuesto regulado en al art 83.2.1 del TRLS, norma conforme a la cual tendrán la consideración de escisión a efectos de aplicación del régimen especial fiscal de escisión los supuestos en los que " una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y lo transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de la disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda de 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

El cumplimiento de la regla de atribución "proporcional de valores representativos" es pues necesario para que pueda aplicarse el régimen especial, si bien la propia norma exceptúa del cumplimiento de dicho requisito cuando existiendo " dos o más entidades adquirentes" los patrimonios adquiridos " constituyan ramas de actividad" -art 83.2.2 TRLIS-.

En el caso de autos es no resulta aplicable la excepción, así lo entiende la propia recurrente que centra el debate en el cumplimiento del requisito de la proporcionalidad. En todo caso, así también lo entendió la Administración y la STSJ de Madrid de 4 de junio de 2018 (Rec. 689/2016 ), que recordemos es firme, en la que expresamente se razonó que: " Debemos convenir con la Inspección que una cartera de valores no constituye un conjunto de bienes capaz de funcionar por sus propios medios, por lo hemos de confirmar que no se puede considerar rama de actividad. Una vez establecido que la operación de escisión no puede acogerse al régimen especial pretendido, dado que no ...se ha transmitido a la hoy actora una rama de actividad, no resulta de aplicación el artículo 88.2TRLIS".

B.- Como se infiere, entre otras, de la lectura de la STS de 13 de febrero de 2017 (Rec. 258/2016 ), es posible diferenciar entre la denominada proporcionalidad cuantitativa y la cualitativa. Esta sentencia, por cierto, tiene en cuenta la normativa UE.

La primera, es decir la cuantitativa, hace referencia a que la proporción debe ser fijada en función del valor real del patrimonio de la sociedad escindida y de las beneficiarias, de forma que el socio de la entidad objeto de la escisión deberá recibir acciones o participaciones de las beneficiarias conservando el valor económico que mantenía en la sociedad escindida, si bien, al objeto de ajustar el valor económico, pueden atribuirse compensaciones en metálico.

La segunda, es decir, la proporcionalidad cualitativa implica que los socios de la compañía escindida deberán ser socios de las entidades beneficiarias en igual proporción que mantenían en el capital de la escindida.

La normativa fiscal exige tanto la proporcionalidad cuantitativa y cualitativa para que opere el régimen especial. Así, la STS de 13 de febrero de 2017 (Rec. 258/2016 ), afirma " la exigencia legal ..de proporcionalidad cuantitativa y cualitativa" añadiendo que la aplicación del régimen especial requiere " como elemento sustancial la proporcionalidad cuantitativa y cualitativa"; no obstante, aunque no se cumpla con el requisito de la proporcionalidad cualitativa, la regulación permite la aplicación del régimen especial cuando se transmita una "rama de actividad".

Pues bien, en el caso de autos, como afirma la Administración ni existe rama de actividad ni proporcionalidad cuantitativa ni cualitativa. En efecto, como se infiere de las actuaciones, D. Hugo recibió participaciones por suma de 3.432.489,95 €, cuando realmente debió recibir participaciones por valor de 1.000.164,20 -recibe el 60,15% en lugar del 20,15%- ; Dª Salome recibió participaciones por suma de 464.826,97 € cuando debió percibirlas por valor de 813.573,70 € recibe el 9.26% cuando debió percibir el 16,39% -y D. Luis Pedro y Dª Frida recibieron participaciones por suma de 533.304.44 € cuando lo que deberían haber percibido 161.308,40 € -reciben el 10,74% cuando debieron percibir el 3.25%-.

Se rompió, por lo tanto, con la neutralidad que inspira la regulación del régimen especial, al transmitirse a los accionistas participaciones por un valor distinto al valor económico y proporción de los que eran titulares en la sociedad escindida. De hecho, la posterior escritura de rectificación así viene a reconocerlo. Repárese, por lo demás, que SODICAR es una entidad con personalidad jurídica diferenciada al margen de quienes sean sus socios personas físicas.

C.- Lo anterior implica que en el caso de autos no hubo proporcionalidad ni cuantitativa ni cualitativa. Comparte la Sala, por lo expuesto, el parecer de la STSJ de Madrid de 4 de junio de 2018 (Rec. 689/2016 ), cuando afirma que los socios personas físicas han recibido " una participación de la sociedad...diferente de la que tenían en la sociedad escindida...lo que infringe el principio de proporcionalidad y provocando con ello que los socios de la sociedad escindida no reciban acciones de SODICAR en la misma proporción en la que participaban en la sociedad escindida".

La recurrente sostiene que la normativa española es contraria a la normativa Unión Europea. Al efecto, la recurrente adjunta a su demanda en el Rec. 595/2019, un documento elaborado por la Comisión de la UE en el que se pone en duda la adecuación de la normativa española al Derecho UE.

Ahora bien, al analizar la posible infracción del Derecho UE por el Reino de España, la Comisión lo que plantea es que la legislación española, en su opinión, " establece condiciones indebidamente restrictivas para determinados tipos de escisiones de empresas". Pues " el diferimiento del pago del impuesto no se concederá si los accionistas de la sociedad no reciben la misma proporción de acciones de todas las sociedades resultantes de la escisión a menos que los activos adquiridos sean ramas de actividad". Se refiere, por lo tanto, al requisito de la proporcionalidad cualitativa.

Partiendo de esta idea es claro que, en el caso de autos, no puede existir infracción de la normativa UE. En efecto, podría discutirse si la exigencia de la proporcionalidad cualitativa -no de la cuantitativa- es acorde o no con el Derecho de la Unión Europea y, por lo tanto, si, en algunos casos, exigir el requisito de la proporcionalidad cualitativa para la aplicación del régimen especial de escisión puede ser contrario al Derecho de la Unión Europea. Pero lo que es claro es que, en todo caso, el requisito de la proporcionalidad cuantitativa debe cumplirse.

Y es que, en el caso de autos no se cumple con el requisito el requisito de la proporcionalidad cuantitativa -tampoco con el de la cualitativa- que debe cumplirse necesariamente, pues como señala la STS de 20 de julio de 2014 (Rec. 5175/2011 ), la " proporcionalidad cuantitativa siempre concurrirá, ya que de lo contrario no se cumpliría con el propio concepto de escisión mercantil". Dicho de otro modo, la proporcionalidad cuantitativa debe cumplirse siempre pues, en caso contrario, ni la operación podrá encuadrarse dentro del concepto mercantil de escisión, ni mucho menos podrá aplicarse el Régimen Especial establecido en el TRLIS.

No procede, por lo expuesto, plantearse la necesidad de articular cuestión prejudicial ante el TJUE.

D.- Por último, en cuanto a la "subsanación" por la ulterior escritura, elaborada cuando ya se habían iniciado las actuaciones inspectoras, cabe remitir a la recurrente a la STS de 15 de octubre de 2015 (Rec. 1872/2013 ), que analiza un caso muy similar al de autos.

En esta sentencia se razona que " al percatarse los socios de la entidad que se escinde que la atribución de valores representativos del capital de las entidades adquirentes se había hecho en proporción distinta a la que tenían en las que se escinde, otorgaron una segunda escritura" de " rectificación" o si se quiere de subsanación del "error" padecido.

Pues bien, como se dice en la STS la Sala de Instancia razonó que "la escritura de escisión es la determinante, tanto frete a terceros como a los efectos fiscales, de forma que la posterior subsanación invocada por los recurrentes no supone una retroacción de los efectos de la fusión en lo referente al porcentaje de participación. Por otra parte, dice la sentencia recurrente, dicha subsanación afecta a una sociedad extinguida, habiéndose adoptado el acuerdo sobre el que sustenta no por la propia sociedad, ya extinguida, sino por las sociedades sucesoras, lo que provoca que los efectos de dicha subsanación afecten a un ámbito interno de las mismas, pero no puede imponerse a los efectos derivados de la escritura de escisión, de donde parte la regularización efectuada".

Tesis que fue confirmada por el TS al razonar que " alegado un pretendido "error material" que no se aprecia, se pretender sustituir con efectos retroactivos, la voluntad de las Juntas de sociedades beneficiarias y de la escindida por, como señala la Inspección, unas manifestaciones hechas ante Notario por los administradores de las beneficiarias y por las personas físicas que en el paso fueron administradores de la sociedad inicial, vulnerando el proceso de garantías y protección de los intereses de terceros arbitrado por la normativa mercantil reguladora de la operación de escisión, en particular, la protección que conlleva la publicidad registral del proceso, pues, como señala la Inspección, la eficacia frente a terceros (entre los que se encuentra la Hacienda Pública) generada por la publicidad del proceso de escisión no puede subvertirse por un mero acuerdo entre particulares cuya voluntad es diferente de la entidad que llevó a cabo la escisión".

Por todos estos argumentos, la demanda se desestima.

SEGUNDO.- Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, al desestimarse la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,