Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 869/2019 de 20 de diciembre del 2023

PRIMERO.-Objeto del recurso. Pretensión actora. Cuestiones litigiosas.

1-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 10/9/2019, -reclamación 4984/2016-, por la que desestimó la reclamación interpuesta contra la sanción impuesta por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de 20/7/2016, derivada de la liquidación girada por el mismo órgano referida al impuesto de sociedades (IS), Régimen de Consolidación Fiscal, de los ejercicios 2009 a 2012, dimanante del acta de conformidad A0179944265.

2.La demanda pretende la anulación de la sanción, planteando, en esencia, la falta de culpabilidad de la recurrente, bien por haber actuado conforme a una interpretación razonable de la norma, bien por falta de motivación de la culpabilidad; cuestiones litigiosas adornadas en una amplia demanda con argumentos que, a veces con otra terminología, -error, presunción de inocencia, etc- siempre se refieren a la misma razón de impugnar: la falta de culpabilidad de la sociedad recurrente, lo que determinaría la no conformidad de la sanción con el ordenamiento jurídico.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

3.La controversia no exige un gran análisis de los elementos fácticos; pero es preciso reseñar algunos, para enmarcarla y hacerla más comprensible.

4.La sanción impuesta, deriva de una actividad inspectora que, refiriéndose al IS de la sociedad recurrente y del Grupo de consolidación 161/2002, -del que la recurrente es la dominante-, de los ejercicios 2009 a 2012 (inclusive), se bifurcó en un acta con acuerdo (A1170105160), que concluyó con una serie de ajustes que no fueron sancionables, y en un acta de conformidad (A0179944265), que derivó en una liquidación que recogió numerosos ajustes, y de alguno de ellos derivaron las sanciones impuestas.

5.De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210, apartado 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

6.Los datos declarados se modifican por los motivos reseñados en los apartados 5 a 9, páginas 4/33 a 31/33, del acta A01-79944265 antes aludida, que hacen referencia a la modificación de las bases imponibles individuales para los ejercicios 2009 a 2012 (inclusive), cuya reproducción la consideramos innecesaria.

7. las conductas sancionadas se tipificaron de la siguiente manera:

Del acta de conformidad A01-79944265, -y del Acuerdo de rectificación del Expediente sancionador, de fecha 7 de julio de 2016-, se concluye lo siguiente:

A) infracción tipificada en el artículo 195, apartados 1, párrafo primero, y 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT).

En primer lugar y por lo que se refiere a los periodos impositivos de 2009 y 2011, la entidad acreditó o determinó improcedentemente bases imponibles negativas y deducciones a compensar o deducir en las bases y en las cuotas de declaraciones futuras, y además, por lo que se refiere a los periodos impositivos de 2010 y 2012, acreditó o determinó improcedentemente deducciones a practicar en las cuotas en declaraciones futuras, todo ello en las cuantías que se manifestaron en el Fundamento de Derecho Tercero, letra C), páginas 50 a 53, del Acuerdo rectificativo dictado por la Oficina Técnica en fecha 7 de julio de 2016 (véase el Antecedente de Hecho Sexto anterior de este mismo Acuerdo).

Estas conductas de la obligada tributaria se tipifican y califican en el artículo 195, apartados 1, párrafo primero, y 2, de la LGT, en los siguientes términos:

"Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

(...)

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. (...).

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por 100 si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

B) Infracción tipificada en el artículo 195, apartados 1, párrafo segundo, y 2, de la LGT.

En segundo término y por lo que se refiere a los periodos impositivos de 2009, 2010 y 2012, la entidad declaró incorrectamente renta neta sin que se produjese falta de ingreso de cuotas u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en el procedimiento de inspección cantidades pendientes de compensación (periodos de 2009 y 2010) y de deducción (periodo de 2012), en las cuantías que se han expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero, letra C), páginas 50 a 53, del Acuerdo rectificativo dictado por la Oficina Técnica en fecha 7 de julio de 2016 (véase el Antecedente de Hecho Sexto anterior de este mismo Acuerdo).

"Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

1. (...).

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

(...). En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de cantidades o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por 100 si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

8.Los elementos de hecho constitutivos de los requisitos objetivos de cada uno de los tipos sancionados derivan del contenido de las diferentes regularizaciones dimanantes del acta de conformidad, por lo que en ellos se encuentra la prueba del contenido objetivo del tipo.

9.Los argumentos sobre la motivación de la culpabilidad, que, como se verá, constituye el meollo de la controversia, los expondremos a medida que en los siguientes fundamentos analicemos la impugnación de este concepto.

TERCERO- Sobre la culpabilidad-.

10.La base de la argumentación de la demanda es, -ya se ha dicho-, la ausencia de culpabilidad, bien porque no se haya motivado convenientemente, bien por no haber sido acreditada por la Administración Tributaria, bien por haber obrado la entidad sancionada de buena fe, sin ocultar dato alguno y habiendo actuado conforme a una interpretación razonable de la norma.

Inexistencia de culpabilidad y falta de motivación de ella.

La demanda rechaza, pues, que la resolución sancionadora haya acreditado y motivado el elemento de la culpabilidad.

11.Estamos de acuerdo (también el TEAC) con el planteamiento teórico que hace la demanda en cuanto a la necesidad de acreditar el elemento subjetivo de la culpabilidad, pues para resolver la conformidad o no a derecho de la sanción impuesta, debemos tener presente que no basta con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción para que una conducta pueda ser sancionada, sino que se precisa, además, la del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto y que el análisis de este elemento debe ser realizado minuciosamente, valorando las concretas circunstancias concurrentes en el caso.

Es de aplicación al caso la doctrina de la STS de 22/12/2016 (rec. 348/2016), citada por la demanda, que, para conformar el núcleo del concepto de culpabilidad, exige tomar en consideración los elementos fácticos y las circunstancias concurrentes en la conducta de que se trate.

12.No existiendo controversia sobre la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, -descrito anteriormente-, hemos de centrarnos en el elemento subjetivo, referido a la culpabilidad del sujeto.

13.Es esta una materia sobre la que existe una notable producción de resoluciones, plasmando conclusiones derivadas de la doctrina, tanto constitucional, como del Tribunal Supremo, forjada sobre el Ius puniendi del Estado, del que la potestad sancionadora de la Administración es una especie, y que generalmente rechaza que pueda apreciarse una responsabilidad objetiva, exigiéndose que, como ocurre en los tipos penales, concurran elementos subjetivos, dolo o culpa, y éstos se expresen en la resolución sancionadora.

14.Resumidamente, la doctrina del Tribunal Supremo se condensa, entre otras muchas, en la STS de 5 de diciembre de 2017, recurso 1727/2016 ( ECLI:ES:TS:2017:4499), de cuyo FD SEXTO, podemos extractar las condiciones que han de darse para colmar el requisito de la culpabilidad en la resolución sancionadora, justificándolo y motivándolo. Dice el Tribunal Supremo:

"...no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración Tributaria razone la exclusión de la culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causa excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 LGT, entre otras razones porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad, por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, porque ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia".

Y respecto a las condiciones subjetivas del infractor (persona física o jurídica): "...lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad, que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas, -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-, si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable".

15.A este respecto, conviene precisar que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 -RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012) nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que "liquidar no es sancionar" y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor, destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.

16.Y en relación con ello, no está de más recordar que como razona la resolución del TEAC "...a la hora de probar la motivación de una conducta y más concretamente si en ella concurrió o no un elemento intencional o si, como poco, no se puso en ella la diligencia debida, es obvio que no pueden aportarse los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por tanto, dicha prueba debe realizarse valorando, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el conjunto de circunstancias objetivas del caso concreto...".

17.Pues bien, partiendo de esta doctrina debemos analizar la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador, que es donde debe justificarse la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo integrantes de la infracción, pues también tiene declarado el Tribunal Supremo (entre otras, en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014) que "los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

CUARTO.- La legalidad de la sanción derivada de los ajustes sobre los que la demanda no mostró conformidad.-

18.Como dijimos, la demanda ha realizado una exposición brillante sobre el concepto de la culpabilidad en el ámbito sancionador, específicamente referido al ámbito de las sanciones tributarias, que desde un punto de vista doctrinal nadie puede refutar, pero, además de ello, también se ha referido de manera más concreta sobre determinadas sanciones, a las que considera no ajustadas a derecho por no haber acreditado la Administración Tributaria la concurrencia de la culpabilidad, en la forma y con las condiciones exigidas por la jurisprudencia.

Consideraciones previas.

Con carácter previo hemos de significar varias cuestiones que responden a otros tantos argumentos impugnatorios esgrimidos por la demanda.

19.En primer lugar, cabe advertir que derivados del acta de conformidad A01-79944265 se efectuó 82 ajustes, de los que se consideraron sancionables 53, y de ellos en 29 casos la recurrente se ha mostrado conforme, lo que no avala la impresión que refleja la demanda de que la Administración Tributaria actuase movida por un automatismo incompatible con el ejercicio de la potestad sancionadora.

20.En segundo lugar, no resulta convincente el argumento, innecesariamente reiterado a lo largo de la extensa demanda, de que la agrupación de conductas, en la forma que hizo el acuerdo sancionador, vulnere la exigencia de individualización de la conducta, que está en la base del principio de culpabilidad. Ciertamente la resolución sancionadora ha examinado los elementos de cada infracción de manera individualizada, pero a la hora de argumentar por qué son sancionables las concretas conductas, es decir, la culpabilidad, ha acudido a la técnica de reiterar los argumentos expresados para una sanción aplicándolos a otra u otras, en las que se dan las mismas condiciones, en aras de la mayor eficiencia posible; nada aporta reiterar de manera expresa lo dicho antes, si las razones son las mismas; y esto no significa que no se haya individualizado las conductas, ni su examen.

Así lo explica el acuerdo sancionador, y en ello no apreciamos irregularidad alguna, ni déficit de motivación: "...respecto de la cuestión precitada debe indicarse que, para apreciarla, es preciso analizar los cincuenta y tres ajustes que se han efectuado en el acta de referencia respecto de las conductas que se estiman sancionables (cincuenta y uno considerados sancionables en el Acuerdo de inicio del presente Expediente sancionador, de 29 de febrero de 2016, y dos más en el Acuerdo rectificativo dictado por esta Oficina Técnica con fecha 7 de julio de 2016. A efectos de este examen se seguirá la agrupación por conceptos sancionables hecha por la instructora en su precitado Acuerdo de 29 de febrero, apartado segundo de la propuesta de sanción que en él se formula (páginas 14/22 a 19/22) y el sistema de numeración alfanumérico por periodos impositivos recogido en el apartado 1 de dicho Acuerdo, en las páginas 4/22 a 11/22. Estos ajustes, son los siguientes:".

21.Tampoco son atendibles alegaciones genéricas tales como las deficiencias habitualmente presentes en los acuerdos sancionadores, si no se refieren a las que pueda observarse en el acuerdo sancionador; o bien las que aluden a la inversión de la carga de la prueba que no pasa de ser un juicio valorativo de la demanda sobre el acuerdo sancionador, que abordaremos al determinar si existe o no prueba de la conducta sancionada.

22.En fin, en contra del criterio de la demanda, no se ha vulnerado el principio de personalidad de las sanciones porque las diferentes conductas son imputadas a las diferentes empresas que componían el grupo de consolidación fiscal 161/2002, del que era dominante Omega Capital, S.L., y no se ha trasladado la responsabilidad a ésta, más allá de ser quien ha comparecido en defensa de los intereses del grupo, lo que no significa una imputación despersonalizada, ni una motivación de la culpabilidad alejada del principio de individualización.

23. Los ajustes sobre los que pivota la tipicidad y la culpabilidad son los siguientes:

Provisiones genéricas que la Inspección consideró no deducibles.

i) Exceso de amortización de bienes inmuebles por parte de la empresa Castellana veintiocho, S.L.

ii) Cuotas soportadas de IVA no deducibles en este impuesto y deducidas en el IS por parte de las empresas Lacillo 2006, S.L. y Alphaville 2002 Inversiones, S.L.

iii) Ingresos derivados de la inversión en el fondo Soros Real Estate.

iv) Deducción por doble imposición interna por las primas de asistencia a juntas.

v) Diferencia de 500.000 euros en el ajuste extracontable positivo derivado de la donación hecha por Omega Capital, S.L.

24. La demanda niega la sancionabilidad de las conductas por ella desarrolladas consistentes en dotación de provisiones genéricas, dotación de amortizaciones, contabilización de diferencias negativas de cambio, no contabilización de ingresos derivados de la inversión en el fondo Soros Real State (considera que la divergencia procede de la interpretación de una norma contable), ni, tampoco, tratándose de gastos correspondientes a servicios que tenían como destinatario a una entidad vinculada no perteneciente al Grupo consolidado y que no habían sido refacturados.

Así como con el hecho de que se le haya sancionado como consecuencia de que una sociedad dependiente del Grupo se haya deducido en el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, IS) del periodo 2012 cuotas del IVA soportadas correspondientes a los años 2007 y 2008.

La motivación de la culpabilidad y su prueba.

25.Ya nos hemos referido al concepto legal y jurisprudencial de la culpabilidad, y a la exigencia de la prueba de esta y a la motivación.

26.La prueba de los elementos objetivos del tipo se ha llevado a cabo en el procedimiento de inspección que concluyó con la liquidación, trasladados al procedimiento sancionador, por lo que, al margen de si se considera que dicha prueba es suficiente o no para avalar una conducta culpable, lo que excluye es cualquier alegación sobre inversión de la carga de la prueba; otra cosa es, reiteramos, la valoración de ella, que, en el fondo, es lo que la demanda califica de inversión de la carga de la prueba, que no se atisba por ninguna parte.

27.Respecto a la motivación de la culpabilidad, también se puede discrepar que de ella haya de seguirse la existencia de una conducta negligente, -falta de diligencia debida dice la resolución en innumerables ocasiones-, pero no es razonable tachar a la resolución de inmotivada cuando se ha expresado, en esencia y en síntesis de la siguiente manera:

28.Para una mejor comprensión seguiremos el orden de agrupación de conductas de la resolución, evitando argumentaciones reiterativas:

1º Grupo de conceptos: gastos y pérdidas que se han considerado en la propuesta de regularización como no deducibles por no justificarse su realidad y/o su vinculación con la actividad desarrollada por la entidad que se los deduce. 15 ajustes.

Este grupo de conceptos está integrado por un total de quince ajustes de regularización que se estiman sancionables y que pueden agruparse en siete apartados, alguno reiterado, por lo que lo reordenamos en cinco, a saber:

A) Gastos extraordinarios contabilizados y deducidos sin que se haya aportado justificación suficiente acreditativa de la realidad de estos.

En el caso que nos ocupa, los gastos no justificados no pueden en ningún caso considerarse gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, siendo esta interpretación universalmente aceptada; en consecuencia, la actuación de la entidad en esta cuestión no puede entenderse ajustada a una interpretación razonable de la norma por lo que debe apreciarse culpabilidad en su conducta a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT. Es una cuestión básica el que la justificación del gasto y la prueba de la existencia del servicio es elemento esencial para su deducibilidad, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, siendo este criterio, como se ha visto, comúnmente aceptado por la jurisprudencia y por la doctrina administrativa.

B) Gastos que se han considerado no deducibles, porque no se ha justificado la correlación de dichos gastos con la actividad de la entidad.

De la normativa expuesta resulta, por tanto, que para cualquier gasto contable pueda revestir la condición de deducible, a los efectos de la determinación de la base imponible, la vigente normativa exige, entre otros requisitos, que se hallen correlacionados con la actividad desarrollada por el sujeto pasivo del Impuesto y con los ingresos procedentes del ejercicio de dicha actividad, de suerte tal que la omisión de dicho requisito cuando ésta se produce, como ocurre en el caso en examen, impone irremediablemente la no consideración de deducibles de los gastos afectados por tales circunstancias. Consecuencia implícita de lo anterior es que la citada correlación debe de ser probada por el obligado tributario, contrariamente a lo ocurrido en el supuesto presente, so pena, en caso contrario, de que los gastos sean considerados como no deducibles. A este respecto cabe recordar lo que en materia de obligaciones formales y de prueba establecen los artículos 29.1, e), f) y g), 105.1 y 106. 3 de la Ley 58/2003.

A la vista de todo lo anterior se concluye que el obligado tributario no ha actuado, a la hora de computar los gastos de referencia como partidas deducibles a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los períodos impositivos de 2009, 2010, 2011 y 2012 con la diligencia necesaria que se exige en el artículo 179. 2 .d) de la Ley 58/2003. En efecto, no cabe duda de que la obligada tributaria dedujo indebidamente en sus bases imponibles gastos que de ningún modo estaban correlacionados con la actividad que ejercitaba.

C) Inclusión en el cálculo de la base imponible individual de la entidad FONSAGRADA S. L., de modo improcedente, de gastos documentados en facturas recibidas por ella de DAB CAPITAL SL, entidad vinculada con aquella, respecto de los cuales no se ha justificado su carácter de deducibles, porque no se ha aportado justificación alguna con respecto al contenido de los servicios prestados por dicha empresa, ni de su correlación con la actividad de FONSAGRADA S. L.

D) Pérdidas supuestamente producidas en la venta de determinados bienes incluidos en el activo de la entidad vendedora no justificadas en su procedencia y/o en su importe; son tres pérdidas cuya deducción no es admisible en tanto en cuanto las mismas no han sido justificadas, lo que impone reproducir aquí lo ya observado en el anterior apartado A) al referirnos a los gastos improcedentemente deducidos por falta de justificación suficientemente acreditativa de la realidad de los mismos y, consiguientemente, a considerar que estas deducciones incorrectas no pueden deberse a otra razón que la actuación no diligente al respecto por parte de la entidad que las ha practicado.

E) Indebida deducción de gastos por servicios cuya destinataria final era una entidad vinculada con la entidad que los pagó, que no forma parte del grupo fiscal, sin que aquella los hubiera adecuadamente refacturado.

La entidad ha asumido como propios, y se los ha deducido, gastos que se corresponden con servicios de los que ella no era destinataria final y de los que, por lo expuesto, no puede justificarse su relación con la actividad desarrollada por ella, lo que nos lleva a remitirnos a lo dicho al respecto de este tipo de gastos al comentar el apartado B) anterior de donde se sigue que tal deducción resulta ser totalmente improcedente; si se tiene en cuenta que la propia entidad en otros casos ha verificado la oportuna refacturación (Diligencia de consolidación A04-70112343, página 11, párrafos segundo y tercero) en lugar de deducirse como gasto el pago de estos servicios de los que no era destinataria, y ello implica que estaba al corriente de la normativa aplicable y que la había aplicado en otros casos, de donde se sigue que, en el supuesto regularizado que nos ocupa correspondiente al periodo 2011, esto es, el referido en el presente apartado, al incumplir la referida normativa, su conducta solo puede responder a la intervención en ella, por su parte, de una clara falta de diligencia, como mínimo, lo que lleva a concluir que también en el presente supuesto concurre el elemento subjetivo de culpabilidad.

2º Grupo de conceptos: conductas consistentes en consignar como partida minoradora de las correspondientes bases imponibles declaradas la dotación de provisiones genéricas cuya consideración de deducibles no se ha justificado por la entidad.

La entidad FONSAGRADA S. L. ha consignado como gastos deducibles del ejercicio, en dos periodos, sendos importes de 50.000 € que se refieren a provisiones genéricas que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1 del TRLIS, no pueden considerarse como deducibles.

Pues bien, es lo cierto que la entidad no ha justificado, ni en su contenido ni en su importe, cuales sean las obligaciones a las que debería hacer frente mediante las provisiones de referencia, siendo así que, como resulta de la interpretación literal de la anterior normativa, tal provisión no puede dotarse y, aun menos, deducirse de no poderse demostrar efectivamente la existencia real de dichas obligaciones. De ahí se sigue que la deducción practicada por una provisión de carácter genérico es inadmisible si se tiene en cuenta la regulación del Impuesto vigente al tiempo de la realización de los hechos, y, además, dadas la claridad y sencillez del precepto de anterior mención, la contravención del mismo constituye una conducta evidenciadora de la concurrencia en su comisión, cuando menos, de simple negligencia; y ello por cuanto representa deducir gastos no producidos realmente en el periodo impositivo contraviniendo las normas contables y fiscales más básicas de aplicación en la materia. En resumen, se trata de un concreto tipo de gastos, contabilizados y deducidos sin que su realidad se haya justificado, por lo que es reproducible, al efecto, lo indicado en un momento anterior de este mismo Fundamento de Derecho en relación con esa suerte de gastos, debiéndose resaltar que no es alegable que estas conductas obedezcan a una interpretación razonable de la norma ya que, a la vista de lo expuesto, no cabe ninguna duda al respecto sobre la no deducibilidad de las provisiones genéricas desde un punto de vista fiscal.

A mayor abundamiento debe recordarse que, desde el 1 de enero de 2008, la propia norma contable niega la dotación de provisiones si no cumplen la definición de pasivo, por lo que toda provisión dotada debe corresponderse con una obligación presente y cierta, debidamente identificada; identificación que, en el supuesto concreto que nos ocupa, no se ha producido.

3º Grupo de conceptos: Contabilización y deducción de gastos por amortizaciones superiores a las fiscalmente admisibles.

Nos remitimos al contenido de la resolución sancionadora, que reitera conceptos de otros apartados.

4º Grupo de conceptos: Minoración del importe de la cuenta de pérdidas y ganancias y por tanto en el importe de las bases imponible del Impuesto sobre Sociedades, al no haber realizado los ajustes extracontables correspondientes, derivados de gastos computados correspondientes a multas, recargos de apremio e intereses vinculados a determinados embargos sufridos por las entidades.

También nos remitimos, como en el caso anterior, al contenido de la resolución sancionadora, que reitera conceptos de otros apartados.

5º Grupo de conceptos: la entidad Omega Capital SL, omitió el debido ajuste extracontable a realizar para el cálculo de la base imponible a declarar por el ejercicio 2012, por los donativos que por un importe de 500.000 €, había contabilizado como gasto para el cálculo del importe de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

En el apartado de errores lo trataremos.

6º Grupo de conceptos: las entidades LACILLO 2006 S. L. y ALPHAVILLE 2002 INVERSIONES S. L. han incluido en el cálculo de las cuentas de Pérdidas y Ganancias y en las correspondientes bases imponibles de 2011 y de 2012, respectivamente, gastos por importe de 24.394,98 € por lo que se relaciona con la primera entidad citada y de 1.795.704,82 € por lo que afecta a la segunda, que se corresponden con cuotas de IVA (correspondientes a los periodos de 2006 y 2007 en el primer caso y de 2007 y 2008 en el segundo) soportadas y contabilizadas pero no deducidas en los correspondientes ejercicios, y que estaban prescritas en el momento del devengo de las deudas tributarias por este impuesto correspondientes a ambos ejercicios de 2011 y 2012.

En resumidas cuentas resulta, en el presente supuesto, que tales gastos se han considerado partida deducible en el cálculo de la cuenta de pérdidas y ganancias en periodos posteriores a aquellos en los que se devengaron, lo cual según se ha expuesto anteriormente, no impediría considerarlos como deducibles en el ejercicio en que se contabilizaron tardíamente, excepto si de tal contabilización derivara una tributación inferior a la que hubiera correspondido por la aplicación de las normas generales de imputación temporal; y a efectos de determinar si la contabilización de ingresos y gastos según un criterio temporal diferente al de devengo produce una menor tributación, debe tenerse en consideración, entre otros factores, el constituido por la prescripción. Así, la deducibilidad de gastos devengados en ejercicios ya prescritos al tiempo de practicarse tal deducción implica que, en principio, tales gastos hubieran debido deducirse en su caso en dichos ejercicios, siendo que por las reglas que regulan el instituto de la prescripción, resulta imposible en este caso la admisión de su deducibilidad en los periodos comprobados por la actuación inspectora (2011 y 2012, como se ha dicho), por lo que resulta inaplicable la regla especial mencionada (esto es, la del cómputo en un momento posterior al devengo), puesto que de la aplicación de la misma se deduciría una menor tributación, y, subsiguientemente, un perjuicio injustificado del Tesoro Público.

Adicionalmente, en este caso analizado, resulta que las cuotas del IVA deducido incorrectamente como gasto en los ejercicios indicados han sido soportadas en ejercicios que han sido objeto de actuaciones inspectoras previas, en relación con los cuales, se incoaron propuestas de liquidación que han adquirido firmeza sin que la obligada tributaria en ningún momento manifestase ni alegase la procedencia de imputar dicho gasto a tales periodos.

A la vista de lo expuesto debe deducirse que la conducta de la obligada tributaria no puede entenderse como diligente en ningún grado, pues debía ser y efectivamente era conocedora de las reglas del devengo como pone de manifiesto el hecho de que haya llevado a efecto una correcta contabilización del IVA soportado en el momento en el que éste se le ha repercutido; que no estamos ante supuestos de falta de concreción o confusión en la aplicación de la norma o excesivos cambios de la misma (que lleva existiendo en los mismos términos desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, vigente desde el 1 de enero de 1996); que la circunstancia de la correcta contabilización antes indicada impide entender que la improcedente deducción de las cuotas del IVA soportadas con quebrantamiento de lo expuesto en el artículo 19.3 del TRLIS de anterior mención se hallase fundamentada en uno o varios errores disculpables; y, finalmente, que, dada la claridad de los términos de la normativa, su larga vigencia en nuestro Derecho Fiscal (entre catorce y diecisiete años al producirse las conductas en examen) y la muy temprana interpretación que de la misma ha realizado la DGT (se recuerda que las consultas de anterior mención datan del mes de enero de 1997) no se aprecia la existencia de una interpretación razonablemente discrepante por parte de la obligada tributaria en lo que a este caso se refiere.

Todo lo anterior lleva a concluir, en opinión de esta Oficina Técnica, que las conductas de referencia se han desarrollado con intervención de, cuando mínimo, negligencia, y que, por ello, se aprecia en estos casos la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad.

7º Grupo de conceptos: la omisión en el cálculo de la base imponible de la entidad FEYNMAN CAPITAL S. L. de los ingresos derivados de su inversión en el fondo SOROS REAL STATE, lo que determinó una minoración de las bases imponibles por importes de 141.409,81 euros en el 2010 y de 37.232,47 euros en el 2011, procediendo destacar como la recepción de los fondos fue efectivamente contabilizada pero el resultado de tal operación tuvo como contrapartida una minoración de la cuenta de activo (que llegó a reflejar un saldo negativo), sin que tales ingresos se computaran, como era debido, en el cálculo de la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el presente caso la entidad omitió incluir en la base imponible de dos periodos impositivos unos ingresos en relación a los cuales no existe ninguna norma específica en el TRLIS que justifique ni su falta de declaración ni su declaración en un periodo distinto al de devengo, por lo que, en definitiva, se declararon bases imponibles inexactas e inferiores a las debidas, quebrantándose, así, uno de los más básicos y esenciales principios de la normativa reguladora del impuesto con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública; no es tampoco cuestión de escasa trascendencia el hecho de que estas indebidas minoraciones no hubiesen podido ser detectadas mediante una simple actividad de mera gestión sino que haya sido preciso para su descubrimiento y oportuna regularización el desarrollo del procedimiento de comprobación e investigación que suponen las actuaciones inspectoras.

Pues bien, a criterio de esta Oficina Técnica, las conductas aquí desarrolladas no pueden entenderse amparadas en una supuesta dificultad en la aplicación de unas normas que sea respaldable por un fundamento objetivo, toda vez que el contenido material de la normativa de aplicación es muy claro, llevaba bastante tiempo en vigor en nuestro panorama jurídico fiscal y era sobradamente conocido (la propia obligada tributaria ha declarado ingresos en estos y en otros periodos); tampoco puede entenderse que la entidad haya obrado en este caso amparándose en una interpretación de las normas razonablemente discrepante de la sostenida por la Administración tributaria, y ello por no ser posible tal interpretación so pena de hacer virtualmente imposible la exacción racional del tributo (resultado interpretativo totalmente absurdo y, como tal, prohibido por reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo); ni, finalmente, que se hayan producido errores de hecho eximentes de responsabilidad, pues no parece posible que quepa hablar de los mismos cuando el registro contable de la operación, por parte de la empresa, dio lugar al reconocimiento de un activo negativo (las cantidades cobradas superaron las cantidades invertidas y el exceso no se llevó a una cuenta de ingresos sino a minorar el valor del activo, convirtiéndolo en negativo). Por tanto, cabe concluir, en opinión de la Oficina Técnica, que las conductas de referencia evidencian en su realización la concurrencia, cuando mínimo, de negligencia interviniente, o lo que es lo mismo, en relación con las mismas es apreciable el elemento subjetivo de culpabilidad que posibilita su calificación como infracciones.

29. Ciertamente esta motivación se acerca mucho al acuerdo de liquidación, y la sanción exige algo más, por ello la demanda aduce (y tiene razón) que la jurisprudencia ha declarado que liquidar no es sancionar. Pero no puede negarse que de la expresión de los diferentes elementos objetivos (reseñados en el apartado anterior) también se puede colegir si éstos respondieron o no a una actuación negligente, o si, por el contrario, ante la justificación de la conducta hecha por la recurrente (en esto habría consistido la impropia inversión de la carga de la prueba a la que se refiere la demanda), se ha aportado algún otro argumento por parte de la resolución sancionadora suficiente para considerar existente esa conducta culpable.

30.Es lo que ocurre con la deducción de los gastos del IVA.

La resolución sancionadora ha puesto de relieve todas las circunstancias en las que se produjo esta deducción, y de ellas concluye que hubo una conducta no diligente, conclusión que cabe rechazar, si la valoramos desde la perspectiva aportada por la recurrente que no fue tomada en consideración por la Administración Tributaria ni por el TEAC.

En efecto, la extensa argumentación tanto de la resolución sancionadora como de la del TEAC no resulta satisfactoria, sin embargo, para colmar no tanto la necesidad de motivación de la culpabilidad, -porque realmente la motivan-, sino para deducir de esa motivación una conducta culpable, por falta de la diligencia debida.

No de otra manera puede entenderse que, si para considerar la no deducibilidad del IVA soportado en ejercicios anteriores fue necesaria una previa comprobación, es razonable entender, y descarta una conducta negligente, que solo a partir de ese momento se considerara esos importes deducibles en el IS y efectivamente se dedujeran como gasto en el IS, y el hecho de que se regularizara porque medió prescripción no lo convierte en una actuación culpable, porque, como acertadamente sostiene la demanda, no puede aludirse a la prescripción de un derecho que no se estaba en condiciones de ejercer, sino desde que, como resultado de la inspección, se determinó el carácter no deducible de las cuotas del IVA soportado, lo que no es sino plasmación de la doctrina de la "actio nata".

Es más, el principio de la íntegra regularización hubiera exigido que fuera la propia Administración Tributaria la que ajustara el mayor gasto en el IS de esas cuotas.

Por ello, esta sanción ha de anularse.

Sobre la interpretación razonable de la norma.

31. Ya hemos dicho que la ausencia de culpabilidad cubre todo el elenco de argumentaciones sobre las que se apoya la pretensión actora, y dentro de ella la interpretación razonable de la norma ocupa un lugar destacado como causa excluyente de la culpabilidad y, por ende, de la responsabilidad.

Pero, como ocurre con la motivación de la culpabilidad, la resolución sancionadora ha expresado en todas y cada una de las sanciones impuestas, -aunque fuera de manera agrupada y por remisión, en algunos casos, a otros apartados-, las razones por la que no cabe aceptar esta interpretación razonable, que la resolución del TEAC complementa (en algunos casos) y confirma, a las que nosotros nos remitimos, también para confirmarlas, porque las expresadas de contrario tienen un componente claramente defensivo (como no podía ser de otra manera), pero no enervan aquellas razones.

32. Como ejemplo de la anterior afirmación, véase lo dicho sobre las sanciones impuestas sobre los gastos por dotación de provisiones genéricas, que la demanda entiende que, en su caso, debería dar lugar a la restitución del coste financiero aparejado al retraso, nunca a la imposición de la sanción, pero, en realidad no rebate las razones por las que se sanciona, o la expresión de la resolución del TEAC de que "las infracciones han de apreciarse ejercicio a ejercicio".

O bien, en lo relativo al ajuste por exceso de amortización de bienes inmuebles por parte de la entidad Castellana veintiocho, lo manifestado por la demanda, que centra la crítica en que la práctica de amortizaciones y la consideración de gastos activables es objeto de frecuente controversia en tribunales, de donde deduce que su interpretación era razonable, por la interpretación compleja de la cuestión y esta complejidad interpretativa es causa excluyente de la culpabilidad para los tribunales; lo que, a nuestro juicio, resulta inocuo para enervar los argumentos que rechazan la concreta existencia de una interpretación razonable de la norma.

Sobre el error como causa excluyente de la culpabilidad.

33. Este error se imputa al baile de cifras en el ajuste por el donativo realizado por Omega Capital, SL. En 2012 a la Fundación Vida y Esperanza.

Confundir un 7 con un 2 es posible, pero no excluye la responsabilidad de no haberlo detectado y corregido antes de plasmarlo en la autoliquidación, o después, antes de la actuación de la Inspección; y nada aporta para exonerar la responsabilidad que después se haya facilitado la labor de la Inspección, colaborando con ella, sin ocultar los elementos objetivos necesarios para la labor inspectora, aunque se aporten determinadas sentencias de las que, -nuevamente en deducción genérica no aplicable al caso concreto-, se concluye que los tribunales de justicia son sensibles a situaciones como la que ahora se plantea, en las que el contribuyente no tiene ningún animo de defraudar, y en las que nada se oculta a la Administración, porque, como ha manifestado la resolución del TEAC la ocultación (no ocultación), no integra ninguno de los elementos del tipo sancionado.

QUINTO.- Sobre la cuantificación de la sanción. La aplicación analógica del artículo 8.4 del RD. 2063/2004, de 15/10 , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador tributario.

34.El último motivo impugnatorio achaca a la resolución sancionadora la incorrecta aplicación del artículo 8.4 del citado Reglamento, cuantificando la sanción de manera contraria a derecho, al haber prescindido de tomar en consideración los ajustes que resultaban favorables al sujeto pasivo, por aplicación analógica de este precepto.

35.Yerra la demanda al decir que en la cuantificación de la sanción se ha aplicado analógicamente el artículo 8.4 del referido RD, que, nadie lo discute, no es aplicable a las infracciones tipificadas en el artículo 195, sino a las tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley General Tributaria.

36.Lo explica perfectamente el acuerdo sancionador en la página 115, -la resolución del TEAC lo reitera, y estamos conformes con esta explicación-, al decir que, partiendo del acta con acuerdo y del acta de conformidad, -cuyo contenido no reiteramos-, los incrementos de la base imponible resultantes de la regularización dimanante del acta de conformidad ascienden a 1.268.822,51€, y sobre ellos se aplica el artículo 13.2ª) del citado RD., según el cual cuando lo que se haya declarado incorrectamente sea la renta neta, la sanción proporcional del 15% se aplicará sobre la base de la sanción calculada de la siguiente forma: a) si la aplicación de cantidades pendientes sólo se ha llevado a cabo en la base del tributo (como ocurre en este caso), la base de la sanción será el incremento de la renta neta sancionable que hubiese sido objeto de compensación, que es , en definitiva, lo que hizo la resolución sancionadora, calculando la renta neta, aunque la demanda lo rechace sobre la base de un ejemplo que no abarca a todo el acuerdo sancionador, sin que quepa duda de ello por el hecho de haberse referido la Inspección a que el artículo 8.4 excluye la minoración de la base imponible para el cálculo de la base de la sanción, mención absolutamente innecesaria porque, como hemos dicho, no es aplicable a las sanciones tipificadas en el artículo 195 LGT, que son las aquí sancionadas, respecto de las que si es aplicable el artículo 13.2ª (citado).

Se desestima.

SEXTO.La decisión del tribunal.

37.De acuerdo con lo anterior, procede anular en parte las sanciones impuestas; sólo en la relativo a la deducción como gastos en el IS de las cuotas del IVA, confirmando las restantes sanciones.

SÉPTIMO.Costas procesales.-

De acuerdo con el artículo 139.1º LJCA, no procede hacer expresa condena encostas, al estimarse parcialmente la pretensión actora.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,