Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 765/2019 de 20 de diciembre del 2023

PRIMERO.- La entidad REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de mayo de 2019, que desestima las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, deducidas contra el Acuerdo de liquidación de fecha 11 de mayo de 2016, practicado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, por el concepto retenciones a cuenta rendimientos trabajo/profesional, periodos 04/2011 a 12/2014, y contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el mismo concepto y periodos.

La regularización practicada por la Inspección en el acuerdo de liquidación parte de los siguientes antecedentes de hecho:

1.- A lo largo del periodo comprobado, la entidad satisfizo, en virtud de contratos de prestación de servicios suscritos con ellos, determinados importes a profesionales, agentes y/o representantes de jugadores de fútbol, a consecuencia de diversas circunstancias, tales como el fichaje de los jugadores, su traspaso, la renovación del contrato que les ligaba al obligado tributario, etc...

2.- La Inspección consideró que las retribuciones satisfechas por la entidad a determinados agentes de los jugadores de fútbol, junto con las cuotas de IVA repercutidos por los mismos, deben considerarse efectuadas por cuenta de los deportistas, dado que son éstos los destinatarios a quienes los agentes prestan sus servicios, y no al Club de Fútbol, de acuerdo con lo establecido en el Reglamento de Agentes de Jugadores aprobado por la FIFA, que prohíbe la representación simultánea de ambas partes.

3.- En atención a la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo, la Inspección hace constar que los importes regularizados, satisfechos a los agentes de los jugadores, rendimientos todos ellos que la entidad no sometió a retención a cuenta del IRPF de los jugadores, no fueron declarados por éstos en la base imponible de sus autoliquidaciones del IRPF, por lo que procede exigir a la obligada tributaria las retenciones no practicadas.

SEGUNDO. - Plantea la entidad actora en su demanda los siguientes motivos impugnatorios, en los que fundamenta la anulación de la resolución impugnada:

A. Prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación.

B. Improcedencia de calificar los pagos realizados por el Club a los intermediarios como pagos efectuados por cuenta de los jugadores, por los siguientes motivos:

.- Errónea interpretación por parte de la Administración del artículo 19, apartado 8º, del RAJ y de la normativa de la FIFA.

.- El Real Madrid ha pagado lícitamente a los intermediarios por su mediación en interés del Club en las operaciones para las que han sido contratados, sin que pueda confundirse la referida mediación con la eventual representación de los jugadores que pudieran ostentar los agentes

.- La liquidación practicada infringe el artículo 13 de la LGT: improcedencia de calificar los pagos realizados por el Club a los intermediarios como pagos por cuenta de los jugadores.

.- El gasto por la intermediación laboral corresponde al empleador.

.- Conducta previa de la Administración respecto de los pagos por parte del Club a los intermediarios: vulneración de la doctrina de los actos propios.

.- Improcedente cuantificación de la cuota tributaria en el Acuerdo de liquidación: deben descontarse las retenciones practicadas a los intermediarios a cuenta de su imposición personal.

.- Improcedencia de calificar como renta del jugador las cuotas de IVA pagadas por el Club a los intermediarios.

C. Nulidad de la sanción impuesta.

TERCERO.- Sobre la prescripción de la acción para liquidar el periodo regularizado (periodos mensuales de abril de 2011 a diciembre de 2014) la parte recurrente cuestiona dos periodos de dilación imputados en el acuerdo de liquidación, lo que le lleva a concluir que las actuaciones inspectoras se excedieron del plazo de doce meses.

Se trata, en concreto, de una dilación de 21 días, de 29 de julio al 19 de agosto de 2015, por "concesión del aplazamiento solicitado por el obligado tributario"; así, como una dilación de 8 días por solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones posteriores al acta.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 15 de abril de 2015 y el Acuerdo de liquidación se notificó el 11 de mayo de 2016.

En las págs. 39 y ss del Acuerdo de liquidación se analizan las dos dilaciones imputadas. En relación con la primera de ellas se explica que en la diligencia nº 9, de fecha 28 de julio de 2015, la solicitante instó el aplazamiento de las actuaciones hasta el 19 de agosto, a lo que se accedió, si bien indicando a la recurrente que la dilación le sería imputable. En cuanto a la segunda de las dilaciones, se señala que, con posterioridad a la incoación del acta se ha producido una dilación por causa no imputable a la Administración ya que, en escrito de 10 de febrero de 2016, la Jefa de la Oficina Técnica concede, atendiendo a la solicitud del obligado tributario de fecha 4 de febrero de 2016, la ampliación de 7 días hábiles del plazo para formular alegaciones. El plazo original de alegaciones por quince días (que deben entenderse hábiles) finalizaba el 15 de febrero; por consiguiente, la ampliación del plazo por siete días (hábiles) adicionales abarcaba del 16 al 23 de febrero, ambos inclusive, fecha esta última de finalización del nuevo plazo de alegaciones tras la ampliación solicitada, lo que determina una dilación por causa no imputable a la Administración tributaria de 8 días naturales.

Pues bien, esta misma cuestión -el procedimiento es el mismo- ha sido alegada y resuelta por la SAN (5ª) de 26 de mayo de 2021 (Rec. 423/2020) a la que sigue la SAN (2ª) de 12 de junio de 2023 (rec. 788/2019) y SAN (2ª) de 29 de junio de 2023 (rec. 779/2019), respecto del IVA, retenciones a cuenta por IRNR, e Impuesto de Sociedades, respectivamente, por los mismos periodos, y en términos idénticos a los aquí planteados.

En ellas, cuyos razonamientos compartimos, se razonó:

« Procede examinar si, en el caso de autos se han cumplido estas exigencias.

Respecto al primer periodo de dilaciones se debe al aplazamiento solicitado por el obligado tributario el 28 de julio de 2015, hasta el 19 de agosto, documentado por diligencia nº 9 en la que se hace constar expresamente que tal aplazamiento, que se concede, «constituye un supuesto de dilación por causa no imputable a la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el art 104.c) del Reglamento General de Actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio».

Consta tal dilación en el acta de la que deriva la liquidación, consta la motivación en el acuerdo de liquidación que diferencia entre retrasos por la aportación de documentación entre el 6 de mayo y el 8 de octubre de 2015, que no han sido considerados dilaciones -constan detalladas 12 diligencias sobre documentación aportada y no aportada-, y el aplazamiento solicitado expresamente por el club recurrente constatado por diligencia de 28 de julio de 2015 con advertencia expresa. La propia solicitud indica que se trata de un aplazamiento y los días necesarios, hasta el 19 de agosto de 2015. Debe considerarse motivado el diferente trato dado a la aportación de documentación o información con trascendencia tributaria solicitada al obligado tributario, de la solicitud de aplazamiento instada por éste, a efectos de imputar la dilación al contribuyente. Incluso en la propia diligencia nº 9 se diferencia la no aportación de cierta documentación solicitada por la Inspección, de la concesión del aplazamiento que se concede al club a solicitud de éste.

Al efecto, no se estima la alegación de que no se ha tenido en cuenta la obligación de establecer un plazo mínimo de 10 días para la entrega de la documentación, tal y como exige el art 171, aparatado 3 del RD 1065/2017, de 27 de julio , por las razones indicadas: la solicitud de aplazamiento la ha realizado el propio interesado, por los motivos que haya considerado, y no obedece a un plazo para la entrega de documentación concedido por la Administración. Resuelta expresamente la solicitud formal de aplazamiento y por el tiempo solicitado por el recurrente, le es imputable el tiempo transcurrido como dilación indebida. Precisamente la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado es uno de los supuestos en los que expresamente el 104.c) del Real Decreto 1065/2007 considera dilación no imputable a la Administración.

En cuanto al segundo periodo consecuencia de la ampliación de plazo para formular alegaciones posteriores al acta (8 días) tampoco son imputables a la Administración tributaria. Se dio un plazo inicial para alegaciones por 15 días, solicitando el club, y aceptando expresamente la Administración, la ampliación solicitada por 8 días naturales (7 días hábiles), lo que permite el art 91 RGI : la Administración puede conceder una ampliación de los plazos que no exceda de la mitad de los mismos. Así viene motivado en el acta y en el acuerdo de liquidación.

Cuestión similar es la analizada en STS de 24 de enero de 2011 (Rec. 4697&2007 y 485/2007 ) y 29 de septiembre de 2011 (Rec. 3795/2008 ) que consideran que la ampliación del plazo otorgado para realizar alegaciones al Acta no es dilación imputable a la Administración y debe descontarse del cómputo de la duración del plazo de actuaciones inspectoras. El razonamiento es que el plazo de 15 días normativamente establecido es el de la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección, y, por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento. También cabe citar la STS de 30 de septiembre de 2019 (Rec. 6276/2017 ) cuando a sensu contrario razona que la concesión del plazo mínimo -10 días- sin justificación alguna con relación a las circunstancias del caso y la ausencia de respuesta de la Administración a la petición del contribuyente de una ampliación del plazo, determinan, en las circunstancias específicas de este caso, que la ampliación del plazo así obtenida no puede ser entendida como dilación imputable al contribuyente; de lo que se desprende que el plazo opera como un derecho en beneficio del contribuyente hasta el plazo máximo de 15 días, transcurrido el cual, aunque se pueda conceder una ampliación del plazo que no exceda de la mitad de los mismos, se imputa como dilación indebida al contribuyente.

Por lo tanto, ambas ampliaciones de plazo son dilaciones no imputables a la Administración y deben descontarse del cómputo de la duración del plazo de actuaciones inspectoras&q uot;.

Es cierto que la primera de las sentencias citadas - SAN (5ª) de 26 de mayo de 2021 (Rec. 423/2020)- ha sido revocada por la STS de 23 de febrero de 2023 (Rec. 5915/2021), pero como bien sabe la recurrente, el propio Tribunal Supremo entendió que la cuestión relativa a la prescripción no tenía interés casacional, sencillamente porque la Sentencia aplica correctamente la doctrina sentada por el TS.

Por tanto, el motivo se desestima.

CUARTO. - Como ya se ha expuesto, las actuaciones inspectoras tuvieron por objeto el IS, IVA, retención a cuenta de rendimientos del trabajo profesional y retenciones a cuenta a los no residentes, periodos de 2011 a 2014.

El presente recurso versa sobre las retenciones a cuenta de rendimientos de trabajo profesional, siendo así que el resto de los conceptos han sido analizados y resueltos en las Sentencias de las diferentes Secciones de esta Sala antes mencionadas.

En esencia, la Inspección consideró que " las retribuciones satisfechas, por el obligado tributario a los agentes de los jugadores de fútbol, dado que los agentes presten sus servicios a estos y no al club de futbol de acuerdo con lo establecido en el Reglamento de Agentes de Jugadores (RAJ), ...dichos pagos satisfechos por el Real Madrid, tienen la naturaleza de rendimientos de trabajo y estás sujetos a retención en el momento del pago estando obligado a practicar e ingresar la correspondiente retención sobre los citados rendimientos". Añadiendo que " lo que esta Oficina Técnica debe analizar en el presente acuerdo de liquidación es si los importes satisfechos a los agentes de los jugadores de fútbol se corresponden con retribuciones que deben ser consideradas como efectuadas por cuenta de los deportistas".

El Acuerdo de liquidación analiza el RAJ y concluye que " los agentes de jugadores están prestando un servicio a los jugadores y que el club paga por cuenta de los jugadores a dichos agentes". A juicio de la Inspección, según el RAJ no cabe que el agente represente a la vez a los jugadores y al club, por lo que al margen de que se hayan suscrito contratos entre el club y los agentes, estos últimos representan realmente al jugador, siendo posible que el club pague a los agentes, pero en nombre del jugador.

Así, en opinión de la Administración " ha quedado acreditado,....que los agentes son representantes de los jugadores, por lo que la intervención que efectúan los mismos en los servicios que dan lugar a la regularización efectuada en el acuerdo de liquidación, ya será en los servicios de negociación o renovación de un contrato laboral o por la negociación en los traspasos, se efectúa en representación a interés del jugador, y de ninguna forma, en representación o interés del club". Y, se justifica la actuación de la Administración en aplicación del art 13 de la LGT.

QUINTO.- Pues bien, las STS (dos) de 23 de febrero de 2023 (Rec. 5730/2021 y 5915/2021) analizan esta misma cuestión y concluyen que la regularización efectuada por la Administración excede de lo permitido por el art. 13 de la LGT, pues la Administración " no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica", sino que ha ido más allá " prescindiendo por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (club de fútbol y agente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones". Añadiendo que " no corresponde a este Tribunal determinar si la Administración debió declarar la simulación negocial...o el conflicto en la aplicación de las normas", pero lo que es claro es que lo realizado por la Administración va más allá de lo establecido en el art 13 de la LGT.

Como consecuencia, según el Tribunal Supremo procede la anulación de los "acuerdos de liquidación y sancionador impugnados, que se declaran sin valor ni efectos, con las consecuencias legales a dicha declaración".

Aplicando la doctrina sentada por el Tribunal Supremo al mismo motivo alegado en la demanda, hemos de concluir que también en este caso la Administración se excedió de la potestad de calificación que el artículo 13 LGT le confiere, al calificar a los pagos a los Agentes por el Club como rendimientos de trabajo de los jugadores pagados por el Club por cuenta de esos jugadores; y que, en todo caso, debería haber utilizado para tal fin otras figuras previstas en el ordenamiento jurídico ( artículos 15 o 16 LGT) y, al no haberlo hecho, al haber utilizado una vía inapropiada para llevar a cabo la regularización realizada, la misma debe anularse.

Procede, pues, estimar este motivo por infracción del artículo 13 LGT, lo que implica la anulación de la liquidación y de la sanción. No siendo necesario por ello analizar los motivos relativos a esta última.

SEXTO. - De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede imponer las costas a la Administración demandada, dada la estimación del recurso.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.