Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 231/2021 de 20 de febrero del 2024

PR IMERO. Objeto del recurso, hechos del litigio y antecedentes relevantes para su resolución.

1. Como queda notado, este recurso se interpone por don Ángel Daniel contra el fallo del TEAC, adoptado en su sesión del día 117 de noviembre de 2020 (00/03870/2018), por el que se desestima la reclamación económico administrativa presentada contra el Acuerdo de 24 de mayo de 2018 de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid por el que se declara al recurrente responsable subsidiario de deudas tributaria de CIMBRU,SL.

2. Se trata de dos deudas tributarias. Una corresponde a la liquidación de 26/11/2008 notificada a CIMBRU,SL el 5/12/2009, con origen en acta de disconformidad incoada en procedimiento de inspección, por el concepto de IVA 3T y 4 T de 2004 e importe de 90.722,14 euros. La otra corresponde a la sanción asociada, con una cuantía de 89.108,32 euros, por la comisión de la infracción muy grave por el empleo de medios fraudulentos tipificada en el artículo 191.5 de la LGT, al haber dejado de ingresar la cantidad que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. El acuerdo sancionador es de fecha 12/03/2009 y se notificó a CIMBRU,SL el 23/03/2009.

3. Contra la liquidación, CIMBRU,SL presentó reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid ( NUM002), de la que desistió mediante escrito presentado el 10/06/2009, procediéndose a su archivo en fecha 29/09/2009. Igualmente promovió reclamación ante el TEAR de Madrid contra la resolución sancionadora; tramitada con el número NUM003, la sanción fue confirmada por resolución de 27/10/2010, notificada en fecha 22/11/2010.

4. Impagadas las deudas tributarias objeto de las reclamaciones señaladas en periodo voluntario, se dictaron providencias de apremio, y a fin de hacer efectivo su cobro y el recargo, se emitieron diligencias de embargo referidas detalladamente en el acuerdo de declaración de responsabilidad del recurrente, resultando la traba negativa o por pequeñas cantidades, hasta hacerse efectivo el cobro por un importe de 2.110,01 euros.

5. Ante la inexistencia de bienes y derechos suficientes para el cobro total de los débitos pendientes y la ausencia de posibles responsables solidarios, CIMBRU,SL fue declarada fallida por acuerdo de 30 de agosto de 2017.

6. La regularización de CIMBRU,SL practicada en el procedimiento de Inspección vino motivada por ser improcedente la deducibilidad de las cuotas soportadas correspondientes a las facturas recibidas de la sociedad CIMENORTE SL en tanto que reflejaban servicios inexistentes (ejecución de obras) por no quedar acreditada la realidad de los trabajos facturados.

7. Los hechos anteriores determinaron la tramitación de procedimiento de responsabilidad subsidiaria respecto de don Ángel Daniel en el que por acuerdo de 24 de mayo de 2018 de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid se le declara responsable subsidiario por su condición de administrador de CIMBRU,SL en el periodo de comisión de la infracción, de presentación de las autoliquidaciones por IVA 3T y 4T de 2004 y de cese de hecho de actividad por la deudora principal - según el acuerdo de derivación CIMBRU,SL había cesado de hecho su actividad desde el ejercicio 2005- sin haber realizado los actos necesarios para evitar la comisión de la infracción ni para llevar a cabo el pago de las deudas tributarias pendientes.

8. Contra el acuerdo de declaración de responsabilidad, don Ángel Daniel presentó reclamación económica administrativa, recayendo la resolución del TEAC objeto de nuestro examen.

SE GUNDO. Cuestiones controvertidas.

Con la pretensión de que se anulen los actos tributarios objeto de recurso el actor articula los motivos que sucintamente se recogen a continuación.

1. Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para imponer la correspondiente sanción ( artículos 66 a) LGT y 189.2 LGT) por la ausencia de notificación al deudor principal de las resoluciones del TEAR de Madrid que resuelven las reclamaciones económico- administrativas interpuestas por el mismo.

2. Prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias al responsable subsidiario porque la Diligencia de Embargo de créditos n.º NUM004 no tiene eficacia interruptiva, habiéndose vulnerado el artículo 66 b) LGT y del artículo 9.3 CE.

3. Vulneración del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 CE y del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 CE por haberse producido dilaciones injustificadas, lo que ha impedido al recurrente recopilar pruebas para defender sus pretensiones.

4. Omisión del procedimiento de apremio legalmente establecido, con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, con la consiguiente improcedencia del acuerdo de declaración de fallido, infringiendo los artículos 217.1.a) y e), 41.5 LGT 233.1 y 212.3 LGT.

5. Falta de motivación del Acuerdo de imposición de sanción por el concepto IVA ejercicio 2004.

6. Improcedencia del acuerdo de derivación al amparo de lo previsto en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria.

7. Improcedencia del acuerdo de derivación al amparo de lo previsto en el artículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria.

8. Indefensión creada por impedir al recurrente el acceso al expediente administrativo físico (vulneración del artículo 24.1 CE y 14 Ley 39/2015) que conlleva la anulación del expediente de derivación.

Inversamente, considera el abogado del Estado que las resoluciones recurridas son ajustadas a derecho, por lo que procede desestimar el recurso.

TERCERO. Respuesta a las pretensiones suscitadas.

Podemos anticipar que los argumentos impugnatorios de don Ángel Daniel no pueden compartirse, como seguidamente explicamos:

No es atendible el argumento de que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para imponer la correspondiente sanción ( artículos 66 a) LGT y 189.2 LGT) por la ausencia de notificación al deudor principal de las resoluciones del TEAR de Madrid que resuelven las reclamaciones económico- administrativas interpuestas por CIMBRU,SL. El procedimiento de derivación de responsabilidad es autónomo respecto del seguido frente al deudor principal, pudiendo el responsable, impugnar no solo el presupuesto de responsabilidad sino todos los aspectos de las liquidaciones y sanciones derivadas. Sucede asimismo que de la reclamación interpuesta contra la liquidación CIMBRU,SL desistió y la desestimación de la presentada contra la sanción por acuerdo de 27/10/2010, fue notificada en fecha 22/11/2010. Y pasa desapercibido al recurrente que los actos dictados en revisión son ulteriores a los acuerdos de liquidación y sancionador, luego no pueden incidir - retrospectivamente- en una eventual prescripción de estos.

Ha de rechazarse igualmente el argumento de que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias al responsable subsidiario con el argumento de que la Diligencia de Embargo de créditos nº NUM004 no tiene eficacia interruptiva al ser reiterativa, por tener el mismo objeto, que la diligencia NUM005.

Sucede que la diligencia de embargo número NUM004, notificada a doña Ángeles el 21/04/2014 declara el embargo de los créditos consistentes en las cuotas derivadas del contrato de arrendamiento suscrito con doña Ángeles, como arrendataria. La notificación de la diligencia a CIMBRU tuvo lugar el 4/05/2014.

Esta diligencia de embargo se dictó en sustitución de la que tiene referencia NUM005, como consecuencia del fallecimiento de don Augusto, anterior obligado al pago, y aunque tiene el mismo objeto - el embargo de las créditos resultantes de un contrato de arrendamiento - se había producido la modificación del obligado al pago de la renta, tratándose, por tanto, de actuaciones recaudatorias distintas, de modo que tienen plena virtualidad interruptiva de la prescripción.

Carece en absoluto de fundamento la alegación de que se ha vulnerado el principio de seguridad jurídica por haberse producido dilaciones injustificadas que impiden recopilar prueba para defender sus pretensiones. El plazo al que está sujeta la Administración para ejercitar la acción de cobro frente al responsable es el de la prescripción. Sea como sea, en un caso como el presente, no cabe apreciar ninguna limitación del derecho de defensa: el recurrente estuvo al tanto de todo el procedimiento inspector, de la liquidación y de la sanción. Y dispone de las facturas que pretende recopilar, pues se hallan en el procedimiento inspección, pero aparte de que no corresponden a servicios reales, ha sido falseado el emisor de la misma, como enseguida veremos.

Discrepa también la Sala del motivo en que se denuncia la omisión del procedimiento de apremio legalmente establecido, con vulneración - según el recurrente - del derecho a la tutela judicial efectiva, con la consiguiente improcedencia del acuerdo de declaración de fallido y vulneración de los artículos 217.1.a) y e) 41.5, 233.1 y 212.3 LGT.

En el acuerdo de declaración de responsabilidad se expresa que no se continuó con la enajenación del inmueble embargado a CIMBRU,SL - una vivienda en la CALLE000, NUM006 de Madrid, debido a las cargas previas que tenía y a su valoración. La valoración atribuida por la Comunidad de Madrid a este inmueble a efectos de liquidación del ITP y del Impuesto sobre sucesiones era de 81.216,80 euros, existiendo cargas bancarias por 44.989,37 euros y constando, además, una anotación preventiva de embargo decretada en los autos de ejecución provisional n.º 1490/2005 dimanante del procedimiento ordinario 921/2003 del Juzgado de Primera Instancia número 50 de Madrid por importe de 150.253 euros.

Así las cosas fue dictada la declaración de fallido, con la que quedó cerrado el procedimiento de apremio.

Pues bien, para lo que nos ocupa, lo relevante, y que efectivamente se ha producido, es que la Administración ha llevado a cabo las actuaciones suficientes para apreciar la inexistencia de bienes o derechos susceptibles de embargo, esto es, bienes o derechos insuficientes para cubrir la deuda reclamada. Así se declara, por ejemplo, en la STS de 25-1-2022 (casación 8315/2016).

No se sostiene el reproche de la falta de motivación del Acuerdo de imposición de sanción por el concepto IVA ejercicio 2004. El acuerdo contiene una detallada descripción de los hechos sancionables, el análisis individualizado de las causas por las que aprecia la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y los motivos que llevan a su calificación de la infracción como muy grave, además de las normas aplicadas.

La relación de facturas que determinan la indebida deducción de las cuotas soportadas por reflejar trabajos inexistentes se halla contenida en el acuerdo de liquidación, que obra en el expediente.

No son aceptables los motivos en que se denuncia la improcedencia del acuerdo de derivación al amparo de lo previsto en el artículo 43.1. apartados a) y b) LGT.

Dice el recurrente respecto del apartado a) - supuesto de responsabilidad de administrador por existencia de ilícito tributario y declaración de fallido del deudor principal- que se le produce indefensión al no poder disponer de la documentación ni de pruebas que le permitan probar que puso la diligencia necesaria para el desempeño de sus funciones. Y respecto del apartado b) - supuesto de responsabilidad por incumplimiento de los administradores de las obligaciones mercantiles en el momento de la extinción en caso de cese de la actividad de la sociedad existiendo obligaciones de la persona jurídica, -que CIMBRU,SL no cesó su actividad en el ejercicio 2004 (que en 2008 realizó una ampliación de capital y hasta 2011 presentó cuentas anuales y declaraciones tributarias de IVA) y no había obligación de disolver ni de liquidar la compañía en el año 2004, pues la sociedad no estaba en causa de disolución.

La primera alegación, de no poder disponer de documentación o de pruebas, es insostenible y a ella ya nos hemos referido más arriba: los gastos imputados no admitidos son los correspondientes a facturas emitidas por la sociedad CIMENORTE, SL, por subcontratación a BATEA UNO SL por carecer CIMENORTE, S.L., del soporte físico y humano necesario para acometer los trabajos y no constar que BATEA UNO, S.L. declarase venta alguna a CIMENORTE, SL., ni que ésta le haya imputado ninguna compra. En el procedimiento de inspección BATEA UNO, SL manifestó desconocer a CIMENORTE y que el formato de sus facturas no se corresponde con las que emite a sus clientes. Ante la tozudez de tan graves hechos, esto es, la utilización de facturas falaces para desgravarse, es insostenible la alegación de que por el tiempo transcurrido el recurrente no puede obtener pruebas para defenderse de las responsabilidades que se le declaran.

Por otro lado, el cese del ejercicio de las actividades en 2004 ( artículo 43.1.b) LGT) resulta de la falta de constancia de imputaciones por parte de proveedores y clientes en la declaración anual de operaciones con terceras personas desde el ejercicio 2005, constando realizada una operación comercial, una venta por 5.995.696,75 euros y carecer de soporte personal o patrimonial y sin olvidar que el cese de actividades - en este caso el objeto era la promoción inmobiliaria - supone una situación fáctica y no jurídica.

Para finalizar, también nos vemos obligados a disentir del argumento del recurrente de que se le ha producido indefensión por impedirle el acceso al expediente administrativo físico.

Para determinar la nulidad, la indefensión ha de ser material y real, situación que no se produce con la posibilidad de acceder y examinar todo el contenido del expediente electrónico, de manera que la falta de acceso a un expediente físico no impide conocer algún dato o limitar el ejercicio del derecho de defensa.

CU ARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y costas procesales.

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado y no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 LJCA, si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el número 3 del referido artículo la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 4.000 euros por la intervención del abogado del Estado atendida la facultad de moderación conferida por la Ley y habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.