Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 591/2019 de 20 de septiembre del 2023

1. Es objeto de recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 14 de mayo de 2019, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por SIMBAD ACTIONS EUROPE (ahora SG ACTIONS EUROPE) contra diversas resoluciones con liquidación provisional dictadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid, como consecuencia de otras tantas solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, relativas a los ejercicios 2009 a 2012 , que se identifican en el encabezamiento de la propia resolución.

El hoy recurrente es un Fondo de Inversión Libre residente fiscal en Francia, que solicitó, mediante la presentación de las declaraciones modelo 210 correspondientes a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente en dichos ejercicios, la devolución de las cantidades que le fueron retenidas a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos en sus inversiones en acciones españolas.

Frente a dichas resoluciones denegatorias fueron interpuestas ante el TEAC las reclamaciones económico-administrativas alegando, en primer lugar, la idoneidad del procedimiento de solicitud de ingresos indebidos y no del procedimiento de devolución derivado de la normativa del tributo; en segundo término, la aplicación de la libertad de circulación de capitales a un fondo comunitario, en este caso un fondo de inversión libre, afirmando que la reforma legislativa operada por la Ley 2/2010 vino a confirmar que la situación anterior a dicha modificación era contraria al Derecho de la Unión, aunque, matizando que dicha modificación solamente afecta a las IIC armonizadas, entre las que no se encuentra las reclamante, que seguiría estando discriminada; y, por último, afirmaba la comparabilidad entre los fondos de inversión no armonizados regulados por la normativa francesa y las IIC autorizadas y residentes en España.

Y justificaba la reclamante la comparabilidad mediante la aportación de la siguiente documentación relevante:

- Modelos 210 del IRNR presentados.

- Copia de certificados de retenciones del banco custodio y subcustodio.

- Tabla de información para la Administración, con listado de pagadores de dividendos en los que constan las fechas, pagadores de los dividendos, importes y retenciones.

- Copia en francés del folleto o prospecto del fondo y de su reglamento a nombre de la interesada puestos al día el 2 de abril de 2013.

- Contrato de custodia con el banco.

- Certificado emitido por la Direction des Grandes Enterprises de Francia, el 14 de febrero de 2014 en el que se indica que tiene conocimiento de que la entidad interesada es una sociedad de capital variable establecida en Francia a los efectos de la exoneración de las retenciones en la fuente previstas en el derecho interno de España.

- Certificado emitido por la autoridad de los mercados financieros, entidad reguladora del país (AMF, en el caso de Francia), el 13 de diciembre de 2013, en el que se indica que la entidad interesada ha sido autorizada el 15 de noviembre de 2005.

- Documento del INVERCO.

- Cuadro resumen comparativo de los fondos de inversión franceses y españoles no armonizados e informe de comparabilidad de los fondos de inversión no armonizados regulados por la normativa francesa y española.

Documentos todos ellos que constan en el expediente (R.G. 7652-2015).

2. La "ratio decidendi" de la resolución impugnada para negar, en definitiva, la aplicación del tipo de gravamen del 1% a los dividendos del caso, se sustenta en el análisis de comparabilidad que realiza en los FFJJ SEPTIMO Y OCTAVO de la resolución impugnada, señalando como punto de partida que comparabilidad no significa identidad, y que es al reclamante al que corresponde acreditar que reúne las características que permiten a las IIC españolas aplicar el régimen especial, para llegar a la "conclusión final que la reclamante no ha acreditado estar en situación de igualdad con las IIC españolas en los aspectos que resultan relevantes para el acceso al régimen fiscal especial que demanda.".

Y añade (FJ NOVENO) un argumento adicional para aseverar que no se ha producido ninguna restricción de la libre circulación de capitales, pues considera el TEAC que la eventual restricción se habría neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral celebrado entre España y Alemana si en aplicación del mismo la tributación soportada en España hubiese podido ser deducida en el país de residencia (Francia), considerando, además, que la carga de la acreditación de dicho trato fiscal corresponde al reclamante, "sin que haya aportado ninguna prueba acerca de que la retención soportada en España ha sido, o no, objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente".

3. Las cuestiones planteadas en la demanda pueden sintetizarse como sigue:

- La primera cuestión consiste en determinar si la normativa del IRNR, en la redacción vigente en los ejercicios controvertidos, permitía a un fondo de inversión libre residente en otro Estado miembro de la UE y que no se encuentra en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), y por tanto se considera un fondo no armonizado, obtener la devolución del exceso de retenciones soportado sobre el tipo de gravamen del 1% que era aplicable en el Impuesto sobre Sociedades a los fondos de inversión - armonizados o no - residentes en España.

- En caso de ser negativa la respuesta a la anterior cuestión, esto es, en caso de no permitir la normativa del IRNR dicha devolución, la segunda cuestión que debe resolver la Sala es si la normativa del IRNR vigente a la sazón, al no permitir dicha devolución, infringía el principio de libre circulación de capitales consagrado en el artículo 63 TFUE.

- En tercer lugar, se parte en la demanda de la premisa de que la respuesta a la anterior pregunta será positiva -el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado en este sentido-, y por ello nos plantea la cuestión de es cómo debe proyectarse sobre los fondos de inversión libre residentes en otro Estado miembro de la UE la doctrina jurisprudencial sentada en relación con los fondos de inversión no armonizados.

- La cuarta cuestión que plantea la demanda es si, como pretende el Abogado del Estado, la sentencia del TJUE de 30 de enero de 2020, Köln-Aktienfonds Deka (C-156/17, EU:C:2020:51) avala la tesis de que, para poder ser considerados "comparables" con un fondo de inversión libre residente, los fondos de inversión libre de otros Estados miembros de la UE deben cumplir los tres requisitos que en la contestación a la demanda se citan como sustanciales: el patrimonio mínimo (3.000.000 €), el número mínimo de partícipes (25) y la inversión mínima por partícipe (50.000 €).

- Por último, se discute el régimen de los intereses.

4. El Abogado del Estado en su contestación, comienza por no cuestionar el procedimiento para obtener la devolución de las retenciones del caso y se remite a las consideraciones de la resolución impugnada que, por su parte, acoge la doctrina contenida en la STS de 5 de junio de 2018, considerando la existencia de un supuesto de devolución de ingresos indebidos y, por tanto, procedente la aplicación del artículo 32 de la LGT.

En cuanto al fondo del asunto propiamente dicho, considera que el quid de la cuestión es la comparabilidad entre el fondo no residente y el fondo libre residente con derecho al régimen fiscal y, en particular, si esa comparabilidad tiene como parámetro las normas internas que establecen los requisitos del régimen fiscal pretendido.

Por último, y subsidiariamente, para el caso de que se considere procedente la devolución de las cantidades retenidas que exceden del 1% de los dividendos percibidos, considera improcedente el devengo de intereses desde la solicitud, ya que deberían computarse desde el transcurso de seis meses sin que haya producido la devolución.

5. Sobre el fondo del asunto: remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 5/04/2023 ( R.C. 7260/21), de 11/04/2023 - tres- (R.C. 7123/21 , R.C. 8220/21 y R.C. 7127/21 ) y de 25/04/23 (R.C. 8494).

Comenzamos por señalar que cuestiones sustancialmente idénticas, en lo atinente al fondo del asunto, han sido planteadas y resueltas por la Sala en la SAN de 30 de julio de 2021.

En la sentencia de 30 de julio de 2021 la Sala concluyó:

(i) que la resolución económico-administrativa no podía enmendar el error de la Administración tributaria al denegar la devolución por un motivo que resultaba inaplicable a los Fondos solicitantes, al exigir el certificado de cumplimiento de las condiciones de homologación de fondos armonizados, y ello por cuanto los solicitantes son Fondos de Inversión Libre o Alternativos (FIL o FIA), no armonizados y, por tanto, no sometidos a la Directiva 2009/65/CE -fundamento jurídico cuarto-.

(ii) la inexistencia de mecanismo de devolución para los fondos libres no residentes, como premisa de la vulneración del derecho de la Unión -fundamento jurídico quinto-.

(iii) la superación del análisis de comparabilidad de la situación de los Fondos solicitantes, Fondos de Inversión Libres, con la situación de una institución de la misma naturaleza residente en España, " bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo" -fundamento jurídico sexto-.

(iv) la falta de prueba de la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral con Alemania, considerando al efecto que " la carga de la prueba, como en el fondo admiten el TEAC y la Abogacía del Estado, correspondía a la Administración" -fundamento jurídico sétimo-.

La sentencia anterior fue recurrida en casación por la Administración General del Estado y el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de abril de 2023 (ROJ: STS 1845/2023, FJ 7; en adelante, sentencia de 25 de abril de 2023), ha acordado no haber lugar al mismo por entender que " la decisión de la sentencia recurrida es sustancialmente coherente con la doctrina jurisprudencial que hemos fijado".

La referida doctrina jurisprudencial se recoge en el fundamento jurídico sexto de la sentencia de 25 de abril de 2023, por remisión a los criterios interpretativos fijados en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2023 (ROJ: STS 1432/2023, FJ 16), en los siguientes términos:

"DECIMOSEXTO. - La fijación de la doctrina jurisprudencial.

Como síntesis de todo lo razonado, procede fijar la doctrina jurisprudencial respecto a las cuestiones de interés casacional suscitadas.

1. La legislación del Reino de España infringe la libertad de circulación de capitales al establecer un tratamiento diferenciado no justificado entre FIL residentes y FIL no residentes en situaciones comparables, ya que reserva a los FIL residentes un tratamiento fiscal significativamente más favorable, con tributación al tipo de gravamen del 1 por ciento, en tanto los FIL no residentes tributan al tipo impositivo del 19 por ciento, o al que pueda establecer el CDI que en este caso es del 15%, cuando en ambos casos, FIL residentes y no residentes, al percibir rentas consistentes en dividendos de sociedades residentes, incurren en una manifestación de capacidad económica idéntica, que gravan tanto el Impuesto de Sociedades como el Impuesto sobre la Renta de los No residentes.

2. Ante la infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que incurre la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España, el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y los Fondos de Inversión Libre no armonizados residentes en España, como medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el art. 63 TFUE , debe realizarse sobre la base de los elementos esenciales intrínsecos considerados por el legislador español para otorgar el tratamiento fiscal más beneficioso a los FIL residentes, interpretados conforme a las disposiciones del Derecho de la Unión Europea reguladoras de la gestión de los Fondos de Inversión Libre, constituida actualmente por la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, así como por la legislación aplicable a este tipo de Fondos de Inversión Libre en su estado de residencia (o Estado de origen).

3. En cuanto a los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y sus comparables residentes en España, son:

a) que se trate de entidades que capten las aportaciones de capital del público en general, sin que puedan tener tal consideración aquellas entidades que limiten el acceso a patrimonios familiares o personales, o que limiten las condiciones de acceso por requisitos subjetivos tales como la condición de pertenencia a un colectivo determinado como la de empleado de determinada empresa o administración, o componente de un determinado colectivo. No resulta relevante, en este sentido, que se limite el acceso a inversores que reúnan la condición de inversor profesional o a que se acredite un determinado nivel de formación y conocimiento del funcionamiento de los mercados de valores basado en elementos como el importe mínimo de inversión, dado que el nivel de riesgo que pueden asumir los FIL excede del que con carácter general pueden asumir las IIC armonizadas, y que con ello no se desvirtúa el requisito de constituir un instrumento de inversión colectiva abierto.

b) que cuenten con autorización vigente de funcionamiento en su país de origen o residencia, expedido por la autoridad competente para el control y supervisión de las Instituciones de Inversión Colectiva.

c) que acrediten que están gestionados por una entidad, autorizada a su vez en su país de origen o residencia, como Gestor de Fondos de Inversión Alternativa (GFIA), en los términos de la Directiva 2011/61/UE que homogeneiza el régimen de los gestores de los FIA.

d) La carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

e) La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional [...]".".

Por tanto, a la luz a estos criterios interpretativos debemos dar respuesta a las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso. De ello nos ocuparemos en el siguiente fundamento jurídico.

6. Y es a la luz de los criterios interpretativos fijados en las referidas sentencias del Tribunal Supremo como venimos resolviendo en recursos sustancialmente idénticos, la primera de las cuestiones planteadas en la demanda; esto es, partiendo de la existencia de una infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que ha incurrido la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España.

Asimismo, y, en segundo lugar, el medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, ha de consistir en el análisis de comparabilidad entre los Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes y sus comparables residentes en España, a partir de los elementos concretos que el Tribunal Supremo señala que deben ser tomados en consideración en las indicadas sentencias.

En tercer lugar, la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

Pues bien, atendiendo a la prueba aportada por el fondo recurrente, también aquí la Sala ha de concluir que aquel ha realizado un esfuerzo serio y riguroso para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

Una actividad probatoria similar fue realizada por la recurrente en aquel asunto resuelto por la SAN de 30 de julio de 2021, concluyéndose entonces que:

" la entidad recurrente superó el análisis de comparabilidad, bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo".

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 7), ha confirmado la validez de la valoración probatoria realizada por esta Sala y Sección, al declarar que " en cuanto a la cuestión de interés casacional la sentencia recurrida es, en lo sustancial, conforme con la doctrina jurisprudencial fijada, y sus valoraciones de los hechos y prueba aportada por los FIA solicitantes de la devolución de ingresos indebidos conducen al resultado estimatorio que declara".

En consecuencia, alineando la decisión del presente recurso a la valoración probatoria realizada en la sentencia de 30 de julio de 2021 (FJ 6.4), también en este caso debemos considerar que la actora ha superado el análisis de comparabilidad, con las consecuencias inherentes a esta declaración a las que a nos hemos referido anteriormente. Al respecto baste traer a colación toda la documentación aportada en su día ante la Administración y que se reseña con detalle, en los términos más arriba recogidos, en la propia resolución impugnada.

Los criterios interpretativos del Tribunal Supremo y su aplicación al caso concreto nos conducen a resolver de este modo la cuestión litigiosa.

En cuarto lugar, según el Tribunal Supremo, la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.

En el caso concreto de Francia, como recuerdan las SSTS de 11 de abril de 2023 (FJ DECIMOQUINTO) sobre la eventual neutralización de las restricciones a la libertad de circulación mediante convenios de doble imposición (en este caso Francia):

"Descartada la presunta "neutralización" (asumiendo que fuera relevante) en sede del FIL no residente en la tributación en el país de origen, tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones. La legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes".

En este caso, también la representación del FIL recurrente ha acreditado que, conforme a la legislación francesa, los Fondos de Inversión no están sometidos al Impuesto de Sociedades y, por tanto, nada podrían deducirse en su imposición personal.

En definitiva, concurriendo idénticas circunstancias en el presente caso, concluimos que también el criterio interpretativo de la citada doctrina jurisprudencial dirime la cuestión litigiosa relativa a la neutralización.

Y, por último, hay que señalar que el fondo recurrente ha acreditado la realidad de las retenciones soportadas a través de los certificados de retenciones del banco custodio y del subcustodio, cumpliendo así con la carga de probar que le corresponde sobre tales extremos, prueba que no ha sido desvirtuada por la Administración demandada.

7. En cuanto a los intereses de demora, nos remitimos también a lo resuelto en decisiones anteriores, ciertamente ya muy numerosas, entre otras, en la repetida SAN de 30 de julio de 2021, que ordenó el abono de intereses de demora devengados desde la fecha de la retención, en los términos que anteriormente habían sido declarados por STS de 5 de junio de 2018, al afirmar que la estimación de la pretensión principal conllevaba el reconocimiento del derecho a percibir los intereses desde la fecha en que se produjo la retención indebida hasta la fecha de su efectivo pago.

8. En razón a todo lo anterior, procedente resulta la estimación también del presente recurso y, en consecuencia, anular la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa, declarando, en su lugar, que procede reconocer el derecho de la parte actora a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máxima de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las entidades comparables residentes en España) y al abono de los intereses de demora computados desde la fecha de la retención.

El pronunciamiento de la Sala ahora en los términos que se acaban de reseñar no puede servir de cobertura, por lo demás, a la obtención por parte de los fondos recurrentes de una devolución duplicada con base en un mismo certificado de retenciones.

9. Las costas, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, no se impondrán a ninguna de las partes, en atención a las serias dudas de derecho que se derivan de las cuestiones planteadas.