Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 549/2023 de 20 de septiembre del 2023

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida

La resolución impugnada inadmitió a trámite el recurso extraordinario de revisión número 00/01766/2016, interpuesto por la entidad recurrente en relación con los actos de notificación de diversas actuaciones administrativas, concretamente, la concesión de trámite de alegaciones sobre la propuesta de liquidación provisional emitida por la Delegación de Alicante de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T de 2014, la posterior liquidación provisional girada en tal concepto el 3 de julio de 2015, el acuerdo de iniciación y de trámite de audiencia del expediente sancionador incoado con ocasión de dicha liquidación, la resolución de aquella misma procedencia de 1 de octubre de 2015 de imposición de sanción tributaria, y la providencia de apremio y la diligencia de embargo derivadas de la anterior liquidación, dirigiéndose igualmente el recurso extraordinario frente a esas mismas actuaciones tributarias.

La recurrente basó su impugnación en la utilización para ello por la Administración del sistema de notificaciones electrónicas, con el que, por su puesta a disposición a través de la sede electrónica habilitada y el transcurso del plazo de diez días sin acceso a su contenido, tales comunicaciones se consideraron realizadas los días 17 de junio, 15 y 19 de julio, 13 de octubre, 23 de septiembre y 12 de diciembre de 2015, respectivamente, mas ello, según decía la recurrente, sin haberle comunicado previamente en papel su inclusión en aquel sistema de notificaciones electrónicas.

Se objetaba también por la actora el improcedente sustento de la liquidación tributaria impugnada en la falta de regularización de las cuotas de impuesto deducidas por la adquisición en 2007 de cierta vivienda, considerada por la Administración como bien de inversión, sin haber realizado sobre el inmueble en el transcurso de siete años, operación sujeta y no exenta alguna, objeción que se basó en la existencia de ciertos datos que desvirtuaban aquella consideración fiscal del inmueble y su procedente inclusión entre sus existencias.

Con la premisa de su carácter excepcional y de la firmeza de las actuaciones recurridas, en atención a la existencia de aquella notificación en papel de la inclusión de la actora en el sistema de comunicaciones electrónicas, la resolución recurrida basó la inadmisión del recurso extraordinario de revisión, en la cualidad de mero trámite de los actos de iniciación y ofrecimiento de audiencia impugnados, en la ausencia en el recurso de toda mención del supuesto en que se basaba de entre los previstos legalmente para ello, y en la falta de encaje de las circunstancias mencionadas entre tales supuestos.

SE GUNDO.- Cuestiones planteadas por las partes

Tras relatar los antecedentes administrativos del caso, la demanda insiste en la falta de notificación de la inclusión de la actora en el sistema de notificaciones electrónicas obligatorias y en la ilegalidad de la liquidación origen de las actuaciones impugnadas al no proceder, según se afirma, la regularización de las cuotas deducidas con ocasión de la adquisición de la mencionada vivienda, por no tratarse esta de un bien de inversión sino de una de las existencias de la entidad actora, aportando para ello la documentación ya acompañada al recurso de revisión, consistente, en su escritura de constitución, donde figura su objeto social relacionado con la promoción inmobiliaria, el asiento contable del inmueble calificándolo como tal existencia, el modelo 300 del Impuesto correspondiente al 4T de 2007, en el que aparece la deducción de las cuotas sin indicación sobre el carácter inmovilizado material del bien, las declaraciones del Impuesto sobre sociedades desde 2007 a 2014 sin inclusión de cantidad alguna en concepto de inmovilizado material, así como otra documentación que se dice acreditativa del destino de la vivienda a la realización de cierta promoción inmobiliaria, todo lo cual mostraría el error de la Administración al emitir la liquidación y las demás resoluciones impugnadas.

Afirma asimismo la actora que, al no haberse notificado su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas obligatorias, infringiéndose así el principio de buena fe, la comunicación de tales actuaciones debió realizarse en papel y en su domicilio fiscal.

Finalmente, la demanda considera concurrente en el caso la circunstancia legalmente prevista como de posible sustentación del recurso extraordinario de revisión, consistente en la aparición de documentos de valor esencial para la decisión del asunto posteriores al acto recurrido o de imposible aportación antes de su dictado, que evidencien el error cometido, condiciones que concurrirían sobre los ya mencionados, relacionados con la consideración del inmueble como existencia, cuya aportación antes de dictarse la liquidación y demás actuaciones impugnadas, tampoco habría sido posible por no haber sido comunicadas correctamente las anteriores que dieron inicio a los procedimientos gestores, sancionadores y recaudadores en los que se dictaron dichas actuaciones.

TE RCERO.- Sobre el tratamiento jurídico del recurso extraordinario de revisión tributario

Como ha declarado esta Sección, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula de una manera muy completa el recurso extraordinario de revisión en materia tributaria, estableciendo no solo las circunstancias que autorizan su utilización, sino otras, como la legitimación, la competencia o el plazo para la interposición, y subrayando que, al tratarse de un recurso extraordinario, todos sus elementos, incluido el temporal y, por supuesto, sus causas, han de ser interpretados restrictivamente, en cuanto supone de afectación al principio de seguridad jurídica (en este sentido, por ejemplo, Sentencia de 18 de mayo de 2022 -recurso 915/2020-).

Según tiene dicho el Tribunal Supremo en su Sentencia de 19 de mayo de 2020 (casación 1571/2018), "..el recurso de revisión es, por su propia naturaleza, un recurso extraordinario y sometido a condiciones de interpretación estrictas, que significa una derogación del principio preclusivo de la cosa juzgada derivado de la exigencia de seguridad jurídica, que, en los específicos supuestos determinados en la Ley como causas de revisión, debe ceder frente al imperativo de la Justicia, configurada en el artículo 1.1 de la Constitución Española como uno de los valores superiores que propugna el Estado Social y Democrático de derecho en que se constituye España ( SSTC, entre otras muchas, 124/1984 y 150/1993)..".

Establece la Ley General Tributaria (artículo 244) que el recurso cabe "..contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.." (apartado 1).

En lo que ahora interesa, la Ley prevé también la posible declaración de inadmisibilidad del recurso "..cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior.." (apartado 3), atribuyendo la competencia para su resolución al Tribunal Económico-Administrativo Central, con posibilidad de actuar de forma unipersonal para su declaración de inadmisibilidad (apartado 4).

Naturalmente, el recurso debe dirigirse contra actos firmes, ya que, como esta Sección ha dicho en su Sentencia de 13 de octubre de 2022 (recurso 1187/2021), "..precisamente, los motivos tasados y la excepcionalidad del recurso extraordinario lo es frente a «actos firmes de la Administración tributaria», y «contra las resoluciones firmes de los órganos económico- administrativos», firmeza que, como explica la STS de 14 de junio de 2022 (casación 5405/2020), obedece a la especificidad de los medios de revisión en vía administrativa que es propia de las leyes tributarias, lo que permite singularizar, conceptualmente, aquellos actos de la Administración tributaria que alcanzan la firmeza por no haberse interpuesto contra los mismos los medios de impugnación habilitados, de los que alcanzan firmeza administrativa previo agotamiento de esta vía de revisión económico administrativa. El recurso extraordinario resulta viable en cuanto se ha alcanzado dicha firmeza en vía administrativa, en cualquiera de las formas que ello se produce, y por concretos motivos de ilegalidad, de suerte que precisamente, el recurso de revisión lo es para abrir vías de impugnación no utilizadas y por concretos vicios del acto administrativo..". La sentencia concluía en que "..la no impugnación en vía administrativa y consecuente firmeza del acto es un requisito para la interposición del recurso extraordinario..".

Sobre el motivo invocado por la recurrente en su demanda debe tenerse en cuenta que, como expresa la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2008 (casación 3681/2005), los documentos a que se refiere la ley "..aunque sean posteriores, han de ser, como dice el artículo 118 y decía el artículo 127, "de valor esencial para la resolución del asunto"; y han de ser unos que "evidencien el error de la resolución recurrida". Estos términos apuntan a la idea de que los documentos susceptibles de incluirse en la repetida causa 2ª, aunque sean posteriores, han de ser unos que pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era la existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento; y, además, que tengan valor esencial para resolver el asunto por tenerlo para dicha resolución la situación que ponen de relieve o que hacen aflorar. Son documentos que, por ello, han de poner de relieve un error en el presupuesto que tomó en consideración o del que partió aquella resolución.." (también en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2009 (casación 4846/2007).

CU ARTO.- Parecer de la Sección sobre el presupuesto de la firmeza de las resoluciones recurridas

Según lo dicho, la recurrente se queja en su demanda de la falta de notificación en papel del acuerdo de su inclusión en el sistema de notificación electrónica obligatoria, lo que habría determinado la irregular comunicación de las actuaciones tributarias impugnadas, realizadas posteriormente a través de dicho sistema.

Sin embargo, de acuerdo con lo entonces establecido por la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, sobre el posible establecimiento reglamentario de la obligatoriedad de comunicarse con las Administraciones Públicas utilizando solo medios electrónicos ( artículo 27.6), y con lo dispuesto por el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, que así lo estableció para las sociedades de responsabilidad limitada, como resulta ser recurrente, dicha comunicación figura en las actuaciones como efectivamente realizada, con dos primeros intentos infructuosos de comunicación en el domicilio fiscal de aquella, y otros dos con el mismo resultado en la persona de su representante, siendo comunicada efectivamente a este el día 17 de abril de 2012.

A pesar de lo que se dice en la demanda, no es cierto, pues, que la Administración tributaria no intentara notificar dicha actuación en el domicilio fiscal de la actora, habiendo acudido además, tras otros dos infructuosos intentos, a la notificación personal a su representante, concretamente a quien figuraba también como tal al interponerse el recurso extraordinario de revisión, como así se considera procedente en lugar de acudirse a la comunicación edictal ( Sentencia del Tribunal Constitucional 128/2008), y todo ello en términos que la entidad actora no ha considerado reveladores de irregularidad alguna y que permitieron a la Administración utilizar la dirección electrónica habilitada para notificar a la recurrente, tal y como así sucedió en el caso, de acuerdo con la Ley 11/2007 (artículo 28.3), al transcurrir diez días desde las respectivas puestas a disposición sin el acceso de aquella a su buzón electrónico.

En cualquier caso, de entenderse de otro modo, es decir, de no considerarse correcta aquella comunicación de la inclusión de la actora en el sistema de notificaciones electrónicas, también las comunicaciones ulteriores de las actuaciones tributarias impugnadas habrían resultado ineficaces como contrarias a derecho, no siendo tampoco firmes ni siendo por tanto susceptibles de impugnación a través del recurso extraordinario de revisión, limitado, como remedio impugnatorio excepcional, a las actuaciones dotadas de firmeza.

En definitiva, como concluyó el Tribunal Económico-Administrativo Central, al haber sido debidamente comunicadas y ser firmes las actuaciones tributarias impugnadas, la utilización del recurso resultaba en principio procedente, mas ello, claro está en relación con el resto de las razones expuestas por la entidad actora, relacionadas, como se ha dicho con la improcedente consideración como bien de inversión de la vivienda adquirida en 2007.

QU INTO.- Sobre la inadmisibilidad del recurso en relación con la ilegalidad de las actuaciones tributarias impugnadas

Para la Sala tampoco merece objeción alguna la resolución impugnada en relación con la declaración de inadmisibilidad del recurso de revisión interpuesto, que, ante todo, carecía de la mención misma del concreto supuesto legal en que se basaba, de entre los previstos en la Ley General Tributaria (artículo 244.1).

Tratando de salvar la carencia, la demanda considera empleada a tal fin la circunstancia, legalmente establecida, consistente en "..que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurrido o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.." [del artículo 244.1.a de la Ley 58/2003], documentos que, según se dice, serían los acompañados al recurso de revisión y a la demanda (los de números 18 a 27), anteriormente mencionados, que, según se dice, demostrarían la consideración como existencia del inmueble adquirido.

Resulta, sin embargo, que ninguno de tales documentos, el más moderno fechado en 2011, era posterior a las actuaciones tributarias impugnadas, emitidas en el año 2015, siendo pues evidente que, entendiéndose correctamente comunicadas las que dieron inicio al procedimiento liquidador, como así fue, no se ve la razón por la que la entidad recurrente no habría podido aportarlos en el seno de dicho procedimiento.

Es más, la propia recurrente reconoce que los datos suministrados por dicha documentación eran ya conocidos por la Administración a través de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 2007, sin que, por lo tanto, puedan considerarse tales documentos como relevantes para evidenciar el error supuestamente padecido.

En definitiva, no concurría en el supuesto la circunstancia en que la recurrente pretende sustentar la utilización del recurso extraordinario de revisión, sin que, por lo tanto, la decisión de su inadmisión merezca ser objetada.

SE XTO.- Conclusión de la Sala

En consecuencia, según lo dicho, el recurso debe ser desestimado, y ello, de acuerdo con lo establecido al respecto por la Ley Jurisdiccional (artículo 139), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,