Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 593/2021 de 20 de septiembre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de noviembre de 2020, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de fecha 30 de octubre de 2017, de la Jefa Adjunta de la Dependencia de la Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, desestimatorio de los recursos de reposición deducidos contra liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos de agosto a diciembre del ejercicio 2016.

Consigna la resolución impugnada, entre otros particulares, que en los recursos de reposición la interesada alegaba que, por diversos motivos, no tuvo conocimiento de las notificaciones de los requerimientos y propuestas y que, por esa razón, aportaba en dicho momento los libros registro de facturas expedidas y la totalidad de las facturas emitidas durante el período agosto del ejercicio 2016. Además, «indicaba que las operaciones de modificaciones correspondían con dos facturas rectificativas emitidas con números de documentos 16000019450 y 16000019451 y una cuota total de IVA de 91.226,71 euros. Dichas facturas se expidieron al objeto de cancelar las facturas inicialmente emitidas números 1600019446 y 12600019447, cuyas cuotas fueron liquidadas a través de la autoliquidación de IVA de julio de 2016. A tal efecto, los importes consignados en las casillas 1 y 3 de dicho modelo eran coincidentes con los de las casillas 14 y 15 de la autoliquidación de agosto.

La interesada señalaba que la emisión de las facturas rectificativas vino motivada por el error cometido consistente en expedir facturas de operaciones que correspondían a otra entidad perteneciente al grupo. Ante dicho error, se vio obligada a expedir las facturas rectificativas de acuerdo con lo previsto en el artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ".

Continúa el TEAC que con fecha 30 de octubre de 2017 la Jefa Adjunta de la Dependencia de la Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de resolución acumulado de recursos de reposición, desestimando las pretensiones de la interesada. Y que «a tal efecto, la Administración consideró que:

Aporta las facturas "rectificativas" de fecha 31 de agosto de 2017 con número 1600019450 y 1600019451 y las facturas rectificadas a que se refieren, números 1600019446 y 1600019447.

En todas ellas aparecen como descripción de las operaciones "Spare Part (non chippable)". Los importes facturados de 201.532,66 euros y 232.880,25 euros proceden de multiplicar por el precio de 173,96 euros las cantidades de 11.585 y de 13.387, respectivamente.

Las facturas anotadas tienen números 90000015 y 90000016, en concepto de "venta de local"».

A continuación la resolución impugnada parte, en lo que al presente recurso interesa, de lo dispuesto en los artículos 80 y 89.Uno de Ley del IVA IVA, razonando esencialmente que:

"La interesada, en el momento de interposición del recurso de reposición, señaló que se habían producido las circunstancias previstas en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 , de 27 de diciembre, sobre el Valor Añadido.

Por tanto, como bien reconoce la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, al resolver de forma acumulada los recursos de reposición interpuestos, el problema que se suscita es esencialmente el de la prueba de que se cumplen los requisitos que establece el citado artículo 80.Dos de la Ley del IVA , para la emisión de las facturas rectificativas.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992 , en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". Los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos" (...).

Conforme a lo anterior y una vez revisadas las facturas aportadas por la recurrente ante la Administración tributaria, este Tribunal Central confirma lo señalado por el órgano gestor acerca de las diferencias detectadas entre las facturas aportadas y las que constaban en los libros registros y por tanto, no podemos dar por válidas las facturas rectificativas aportadas, confirmando los acuerdos de liquidación dictados".

SEGUNDO.- En el escrito de demanda se aduce sustancialmente que la actora emitió e incluyó en su declaración de agosto de 2016 facturas rectificativas que venían a anular las anteriormente emitidas por error, y declaradas en julio del mismo año, por importe de 434.412,91 euros más cuotas de IVA de 91.226,71 euros; menor importe de IVA repercutido que motivó la solicitud de devolución al final del ejercicio que le denegó la Administración, por entender que no quedaba acreditado que dichas facturas rectificativas correspondieran a operaciones previamente declaradas y, por tanto, susceptibles de rectificación en atención al artículo 80 de la Ley del IVA IVA, dadas las supuestas discrepancias detectadas entre dichas facturas y los Libros registros aportados.

Señala que la emisión de dichas facturas rectificativas vino motivada por el error cometido al expedir las mismas pues la operación no había sido realizada por Johnson Controls Automotive Spain, S.L, sino por otra entidad a la que se había transmitido el negocio como consecuencia de la reorganización acometida por el Grupo Johnson Controls de su negocio de automoción.

Argumenta que el Grupo Johnson Controls realizó en 2016 a nivel mundial una escisión de dicho negocio de automoción creando el Grupo Adient, por lo que el negocio que hasta entonces desarrollaba en España Johnson Controls Automotive fue transmitido en bloque con efectos 1 de mayo de 2016 a la entidad correspondiente del Grupo Adient en España; momento a partir del cual Johnson Controls no debía ya emitir factura alguna a sus antiguos clientes, entre ellos Ford España, puesto que la actividad se había transmitido a la entidad de Adient, que debía facturar a Ford España tales operaciones y que así lo hizo.

Sin embargo -alega-, debido a un error, dada la inercia de los sistemas y el escaso lapso temporal transcurrido, el 25 de julio de 2016 se emitieron dos facturas a Ford España S.L. por importes de 201.532,66 € más una cuota de IVA de 42.321,86 € y de 232.880,25 € más una cuota de IVA de 48.904,85 €., con concepto "Spare Parts (non chippable)". Esto es -dice-, traduciéndolo al español, "Repuestos o piezas de recambio no astillables", destacando lo significativo de la forma de determinación del precio, resultado de multiplicar el precio unitario de 173,96 € por las respectivas unidades que constan en las facturas, así como de que se trata de una entrega de bienes realizada en Almussafes, Valencia.

Añade que, inmediatamente después, advertido error, se procedió a la emisión de las facturas rectificativas que anulaban las anteriores, incluyendo, al tratarse de una anulación completa, idénticos datos a los de las facturas rectificadas, que son las que dan origen a la controversia y que son las que aparecen debidamente registradas en el Libro registro de IVA de agosto de 2016.

Aduce que el rechazo por parte de la Administración Tributaria responde a un análisis excesivamente superficial de la documentación aportada pues en el citado Libro no se habla de ninguna "venta de local" y menos en el concepto de la factura, sino de "venta local" y además se efectúa en la columna correspondiente a tipo de operación, por lo que lo que indica el Libro es que la factura responde a una entrega interior (venta local) y no a una entrega intracomunitaria o exportación. Y de que se trataba de una venta local no cabe duda ya que se trata de una entrega de bienes realizada en Almussafes, Valencia, según consta en las facturas.

Y añade que el hecho de que coincidan los importes al céntimo excluye cualquier posible duda al respecto, pareciendo obvio, si se atiende a la forma de determinación del precio, que las facturas no podían referirse a ninguna venta inmobiliaria.

Por su parte, la Administración demandada insta la desestimación del recurso deducido de adverso con fundamento sustancial en los razonamientos del TEAC en la resolución impugnada, que señala que conducen a dicho órgano, una vez revisadas las facturas aportadas por la recurrente ante la Administración tributaria, a confirmar lo señalado por el órgano gestor acerca de las diferencias detectadas entre tales facturas y las que constaban en los libros registros, sin que se puedan dar por válidas, por no concurrir las circunstancias del artículo 80. Dos de la LIVA, las facturas rectificativas aportadas, confirmando los acuerdos de liquidación dictados.

Sin que -añade- la documentación aportada desvirtúe la legalidad del acuerdo de liquidación, que se fundamenta en la falta de acreditación del debido cumplimiento de todos los requisitos exigidos en la norma para admitir la modificación de bases imponible realizada.

TERCERO.- Para resolver el presente recurso se ha de comenzar recordando que el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción aplicable ratione temporis, dispone, en lo que al presente recurso interesa, que:

"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

(...)

Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan".

Por su parte, el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba el Reglamento del IVA IVA, prevé que:

" 1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión. (...)"

Y el artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone que:

" 1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto , dan lugar a la modificación de la base imponible.

(...)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto (...)."

Finalmente, conforme al artículo 89 de la citada Ley 39/1992:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible (...)".

CUARTO.- En el presente caso, como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central, la cuestión que se suscita es, en esencia, la de la prueba de que se cumplen los requisitos que establece el artículo 80.Dos de la Ley del IVA IVA para la emisión de las facturas rectificativas, considerando la resolución impugnada que procede confirmar lo "señalado por el órgano gestor acerca de las diferencias detectadas entre las facturas aportadas y las que constaban en los libros registros y por tanto, no podemos dar por válidas las facturas rectificativas aportadas, confirmando los acuerdos de liquidación dictados".

Sin embargo, atendida la total actividad probatoria practicada en el procedimiento y, en particular, la documentación aportada por la parte actora, se ha de estimar que la misma acredita la realidad de las operaciones y circunstancias que motivan la emisión de las facturas rectificativas y la consiguiente modificación de bases imponibles que, en definitiva, se rechaza por la Administración.

Así, en línea con lo ya aducido por la entidad recurrente en sede de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa, se aporta con el escrito de demanda el Acuerdo de Transferencia de Negocios entre Johnson Controls Automotive Spain, S.A. como cedente y Johnson Controls AE España, S.L. como cesionaria, de fecha 29 de abril de 2016; acuerdo con entrada en vigor a partir del 1 de mayo de 2016 -"fecha de cierre"-, y, por lo tanto, con anterioridad a las operaciones documentadas en las facturas que se rectifican ante el error en su expedición por quien en dicha fecha ya había transmitido el negocio.

Téngase además en cuenta que resultan por completo coincidentes los conceptos, importes y destinatario de las facturas originales y de las respectivas facturas rectificativas.

En este punto se ha de notar que, como se consigna en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central impugnada, el fundamento del rechazo de la modificación de bases imponible por el acuerdo de la Dependencia de la Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 30 de octubre de 2017 radica en que dicha entidad «a porta las facturas "rectificativas" de fecha 31 de agosto de 2017 con número 1600019450 y 1600019451 y las facturas rectificadas a que se refieren, números 1600019446 y 1600019447.

En todas ellas aparecen como descripción de las operaciones "Spare Part (non chippable)". Los importes facturados de 201.532,66 euros y 232.880,25 euros proceden de multiplicar por el precio de 173,96 euros las cantidades de 11.585 y de 13.387, respectivamente.

Las facturas anotadas tienen números 90000015 y 90000016, en concepto de "venta de local"».

Sin embargo, en primer término se ha de destacar que en el Libro registro de facturas no se consigna "venta de local" sino "venta local" y, además, dicha mención no se corresponde con el concepto de las facturas, sino con el tipo de operación.

Nótese asimismo que tanto en las facturas originales como en las rectificativas las operaciones se describen efectivamente como " Spare Part (non chippable)", esto es, piezas de repuesto no astillables, lo que se corresponde y concuerda tanto con la actividad del destinatario de las facturas -Ford España S. L., Planta V5 46440 Almussafes (Valencia)-, como con la forma de cálculo del importe facturado, resultado de multiplicar las cantidades de 11.585 y 13.387 por el precio unitario de 173,96 euros.

De lo anterior se infiere sin dificultad que la referencia a "venta local" en el Libro Registro se corresponde con venta o entrega interior como tipo de operación, lo que asimismo resulta concordante con la restante documentación aportada por la entidad recurrente y, entre ella, las cuentas anuales de la entidad, en las que no se refleja la titularidad de inmuebles a pudiera remitir la indicación de " venta local" en la tesis que parece apuntar la Administración demandada.

Del mismo modo, las bases y cuotas reflejadas en las facturas, tanto originales como rectificativas, coinciden exactamente con las declaradas como operaciones interiores en la autoliquidación del impuesto presentada en relación con el periodo de julio de 2016, como con las reflejadas en el Libro registro de facturas expedidas.

Por lo tanto, en estas condiciones se ha de estimar que la parte recurrente ha aportado prueba suficiente de la realidad de las circunstancias y operaciones que dan lugar a la expedición de las facturas rectificativas, remitiendo, en definitiva, las diferencias invocadas por la Administración, y a falta de toda argumentación específica en el escrito de contestación a la demanda sobre la concreta documentación aportada por la actora, a deficiencias o defectos formales que no permiten privar de eficacia a unas facturas rectificativas que quedan debidamente justificadas con los restantes documentos aportados a las actuaciones.

De lo que se sigue que el recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado al resultar procedente la modificación de bases imponibles pretendida por la actora de acuerdo con el mentado artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, con la consiguiente anulación de los acuerdos impugnados.

QUINTO.- Conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, han de imponerse las costas a la parte que ve rechazadas sus pretensiones.

Por todo lo expuesto