Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 268/2018 de 21 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (RG 369 y 370/2017), que desestimó el recurso interpuesto relativo a la devolución de IRNR, que se describen en la p. 1 de la resolución recurrida.

Se trata de fondos residentes en EEUU. Materia que, como las parte conocen, ha si objeto de reiterados pronunciamiento de esta Sala, sin que, en el presente caso, apreciemos -tampoco se nos indica- singularidad alguna en relación con los casos ya enjuiciados, por lo que debemos mantener el mismo criterio.

SEGUNDO.- Sobre la existencia de discriminación, retenciones y el abono de intereses desde la retención.

La cuestión ha sido ampliamente analizada en supuestos similares al de autos, relativos a fondos residentes en EEUU por esta Sala. En este sentido y entre otras, cabe citar las SAN (2ª) de 9 de julio de 2020 (Rec. 198/2017 ), ( dos) de 28 de julio de 2020 (Rec. 682/2016 y 667/2016), de 29 de julio de 2020 ( Rec. 706/2017 ), 12 de noviembre de 2020 (Rec. 415/2017 ), SAN (2ª) de 11 de marzo de 2021 (Rec. 685/2016 ), SAN de 18 de junio de 2021 (Rec. 663/2018 ) y de 22 de julio de 2021 (Rec. 271/2017 ), todas recurridas en casación por la Abogacía del Estado y en todas ellas inadmitido el recurso.

En esencia, la doctrina del Tribunal Supremo que debemos aplicar se resume en los siguientes puntos:

A.- Como se razona en la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ), " las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% o 18%, según el año", sin que la ley estableciese " mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos". Es decir, a las IIC no residentes no se les permitía recuperar, como sí se permitía a las residentes, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15 o 18% -en nuestro caso, el 15% a la vista de lo establecido en el Convenio de doble imposición suscrito por el Reino de España y los EEUU-. En la misma línea, las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ).

Esta situación era contraria a lo establecido en el art. 63 del TFUE. Y así se infiere, en principio y entre otras, de la STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11), donde se afirma que el establecimiento de un tratamiento diferenciado " basado únicamente en el lugar de residencia", en principio, es contrario al art 63 del TFUE, pues " puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes".

Más específicamente, en relación con fondos resientes en EEUU, el Tribunal ha sostenido que debía entenderse que existía una situación similar a la de las IICC residentes en territorio español cuando " el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE " Bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión". Es decir, la comparabilidad no se debe hacer con la norma española, sino con la Directiva 85/611/CEE que regula los denominados fondos armonizados.

Los precedentes analizados por las STS son idénticos al ahora examinado.

En efecto, en todos ellos la Administración razonó que se analizaba la comparabilidad ante un " fondo mutuo ("mutual found") que reviste la forma jurídica de "trust", siendo una "Regulated Investment Company, sometida a la Ley de Sociedades de inversion ("Investment Company Act"), de 1940, supervisado por la SEC ("Securities Exchange Comission''), organismo regulador del mercado de capitales estadounidense, y aportando la información a Ios accionistas". Y realizando una comparación con la legislación española, se razonó que no cumplían el requisito del número mínimo de partícipes y la tenencia de un capital mínimo, considerándose también insuficiente la certificación de la SEC.

Pues bien, el Tribunal Supremo entendió que la comparación debía realizarse, como hemos dicho, con la Directiva 85/611/CEE y que la documentación aportada por las demandantes - idéntica a la aportada en este proceso- era suficiente, añadiendo que "" aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia".

Ateniéndonos a tales precedentes, es necesario concluir que la normativa española, en la medida en que practica una retención en la fuente de entre el 15 -18% a las entidades de IICC no residentes, sin posibilidad de devolución, mientras que a las entidades residentes les aplica un tipo del 1%, permitiendo la devolución del exceso retenido, es discriminatoria y contraria al Derecho UE.

En la contestación a la demanda, la Abogacía del Estado, insiste, pese a tales precedentes, en que la situación de la entidad recurrente no es equivalente a las IICC residentes en España. En concreto, la Abogacía centra el examen en el número de partícipes y en el carácter abierto.

Sin perjuicio de remitir a lo razonado en los anteriores precedentes que son prácticamente idénticos, cabe añadir que:

-En cuanto al número de partícipes, conviene recordar que el TS exige la comparación con la Directiva y, por lo tanto, el número de partícipes no se considera esencial a efectos de realizar el juicio de comparabilidad - STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018 ) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018 )-. Pero es que , además, con relación a los fondos libres, la STS de 5 de abril de 2023 (Rec.7260/2021 ), razona que este requisito no es un " elemento esencial". En todo caso, obra en autos certificado garantizando que se supera el número de 100 partícipes. Por lo demás, en supuesto en los que se ha aportado una documentación similar y a los que antes nos hemos referido, la documentación aportada ha sido similar.

-En cuanto al carácter abierto del fondo, en la p. 41 de la Resolución del TEAC se dice que el follero aportado explica que sus activos " se obtienen de las inversiones del público en general, tiene como objetivo la inversión colectiva en valores mobiliarios o en otros activos financieros líquidos, de los capitales obtenidos del público, invirtiendo con sometimiento al principio de reparto de riesgos, lo que supone que no puede tener un número limitado de partícipes".

A lo que cabe añadir que en el informe pericial aportado se afirma el carácter abierto del fondo. En este sentido, si por tal se entiende, como razona la STS de 5 de abril de 2023 (Rec.7260/2021 ), cuando se habla de carácter abierto, no se hace referencia " a que sean más o menos los partícipes, como entiende el Abogado del Estado, sino a la posibilidad que se debe ofrecer al partícipe o inversor de obtener de forma más o menos inmediata el reembolso del valor de las participaciones". Y según el informe del perito Luis Carlos esta posibilidad -el carácter abierto del fondo- existe y su parecer se corresponde con el contenido del folleto.

-En efecto, como conocen las partes, en su día se planteó si procedía la extensión de efectos de la SAN (2º) de 23 de julio de 2020 (Rec. 181/2014 ). Esta sentencia, firme y no recurrida por la Abogacía del Estado y en ella afirmamos que la situación del fondo residente en EEUU era equiparable a la situación de las IICC en España, existiendo discriminación.

En el informe se indicó que no procedía la extensión por no haber sido objeto de análisis en aquella sentencia la neutralización.

Pues bien, en el indicado proceso y en los restantes dictados por dicha Sala, se ha superado el test de la comparabilidad con idénticas pruebas y en todos ello se ha considerado acreditado el carácter abierto del fondo. Si la Administración tenía dudas sobre tal carácter, como sostiene el TS, teniendo en cuenta el juego del principio de buena Administración, lo correcto hubiese sido requerir más información al solicitante o acudir a las vías de intercambio de información con el EEUU- En este sentido la doctrina del TS es clara y constante, la recurrente ha realizado un esfuerzo probatorio que sólo cabe calificar como serio, de forma que si la Administración tenía dudas debería haber utilizado, entre otros, los mecanismos establecidos en el Convenio, lo que no ha hecho.

B.- En cuanto a la acreditación de las retenciones, en nuestra SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2016 (Rec. 599/2013 ), razonamos que " aunque lo normal -en el sentido de frecuente o habitual- sea que la entidad retenedora expida dicho certificado de retenciones a la entidad retenida y ésta lo aporte a la Administración, nada impide que, de no ser ello posible (sea por la falta de expedición de aquél o por cualquier otra causa) la entidad retenida pueda acreditar la práctica de la retención por otros medios de prueba válidos, tal como ha establecido el Tribunal Supremo reiteradamente (pudiéndose citar en este sentido las STS de 9 de junio de 2011 (Rec. 4831/2006 ; 7 de abril de 2011 (Rec.1175/2006 ); 30 de marzo de 2011 (Rec. 2588/2006 ); 18 de marzo de 2011 (Rec. 5488/2006 ), 17 de marzo de 2011 (Rec. 1966/2006 ); 10 de marzo de 2011 (Rec. 3028/2006 ) y 4 de marzo de 2011 (Rec. 3026/2011 ), dado que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención y que lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda".

En las sentencias relativas a los fondos de EEUU se ha considerado suficiente una documentación similar a la aportada para acreditar la realidad de las retenciones soportadas.

C.- Y, por último, en cuanto a los intereses, los mismos son debidos desde la retención. Tal y como se afirma, entre otras, en la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), la cual afirma que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos es el adecuado y que el dies a quo para el cómputo de intereses " es el momento en que se practicó tal retención".

Por lo tanto, en aplicación de las indicadas sentencias, procedería estimar la demanda y ordenar la devolución de lo indebidamente retenido -en nuestro caso, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15% retenido- con abono de intereses desde la fecha de la retención.

TERCERO.- Sobre la neutralización.

A.- Como se infiere de nuestras SAN (2ª) (dos) de 12 de septiembre de 2022 (Rec. 1325 y 1075/2017 ):

"... el art 24 del Convenio con EEUU establece que "con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos.., los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la rente de los Estados Unidos: a).- del impuesto sobre la renta pagado en España o en nombre de dichos ciudadanos o residentes..:".

Por lo tanto, el Convenio reconoce el derecho de los residentes y ciudadanos de los Estados Unidos a la deducción del impuesto sobre la renta pagado en España, en el impuesto sobre la renta que debe pagarse en los Estados Unidos, si bien dentro de las "limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos"", de aquí que resulte relevante conocer la normativa del país de residencia.

En los EEUU, las Sociedades de Inversión Reguladas -Regulated Investments Companies (RIC)- están sujetas a tributación como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, como una US Corporation, pero con ciertas singularidades.

El perito de la parte demandante, en la p. 16 de su informe, explica que, vista la regulación existente, las RICs " intenta por regla general repartir todos sus rendimientos". En los informes aportados por la AEAT se viene a decir lo mismo y, además, como hemos visto, la Administración ha probado y la recurrente ha terminado por reconocer, que la RIC ha repartido sus rendimientos.

Como se reconoce en el informe de la AEAT, las RICs " pueden quedar excluidas de la tributación del impuesto sobre la renta americano ya que, a diferencia de las empresas ordinarias, tienen derecho a deducirse los dividendos pagados....a los accionistas reduciendo el importe de los ingresos ordinarios y las ganancias netas de capital". Repárese, además, que este será el supuesto más frecuente en la práctica, pues si bien es cierto que las RICs pueden repartir o no dividendos, lo cierto es que de no hacerlo son penalizadas tributariamente, de modo, que, normalmente, optarán por el reparto. Si optan por dicho reparto, ya no será posible aplicar la neutralización a la RIC -primer nivel- y habrá que analizar si es posible la neutralización en sede de los partícipes -segundo nivel-.

En efecto, en EEUUU rige un sistema de pass through, es decir, que, si el fondo cumple con ciertos requisitos del régimen RIC, puede optar por repartir un dividendo a sus accionistas o participes e imputar el crédito fiscal por los impuestos extranjeros soportados a los citados partícipes o accionistas para que estos los utilicen, en su caso, en sus declaraciones fiscales, conforme a los límites y condiciones que correspondan en sus declaraciones fiscales

El sistema es complejo, pero de la documentación aportada parece deducirse lo siguiente: Cuando la RIC opta por imputar a sus partícipes el crédito fiscal por impuestos que ha soportado en el extranjero, eleva al bruto el importe del dividendo a pagar (revirtiendo el gasto por impuesto extranjero que podría haber computado previamente). Es decir, el dividendo pagado al partícipe incluye la correspondiente imputación de renta por el importe de los impuestos soportados en el extranjero, recibiendo el socio o partícipe la imputación del impuesto extranjero que podrá utilizar como crédito fiscal. Dicho de otro modo, mediante este sistema, la renta bruta queda sometida a tributación en sede del partícipe, que podrá aplicar los mecanismos de crédito fiscal o deducción que correspondan de acuerdo con la normativa y límites que resulten aplicables.

Esto es lo que ha ocurrido, salvo error por nuestra parte en el caso de autos, de hecho, así lo dice la Abogacía del Estado, que afirma que el crédito fiscal se " trasladó a los partícipes con derecho a deducirlo" -pp. 31 y 35-.

B.- Nos encontraríamos ante un supuesto en el que se discutiría la deducción en sede de los partícipes, lo que hemos llamado deducción en el segundo nivel, pues es claro, así se infiere de la prueba aportada por la Abogacía del Estado, que al trasladarse a los partícipes el derecho a la deducción no procedía la deducción de primer nivel.

Pues bien, en nuestra reciente SAN (2ª) de 22 de mayo de 2023 (Rec. 337/2015 ), hemos dicho que:

"Al respecto de la neutralización de la diferencia de trato impositiva a través del CDI España-Estados Unidos nos habíamos pronunciado en las sentencias de 12 de septiembre de 2022 dictadas en los recursos 1075/2017 y 1325/2017 .

Con todo, tal cuestión ha sido ya dirimida por el Tribunal Supremo y zanjada la polémica relativa a eventual neutralización por el traslado de la carga fiscal y la recuperación por los partícipes.

Se trata de las sentencias de 5 de abril de 2023 (casación 7260/2021 ) y 11 de abril de 2023 (casaciones 7127/2021 , 7123/2021 y 8220/2021 ), sentencias que si bien referidas a fondos libres, la doctrina en ellas sentada es trasladable plenamente a los fondos comparables con los armonizados, como es el caso objeto de este recurso. En sus respectivos fundamentos decimoquinto, las sentencias del Tribunal Supremo citadas, con el mismo contenido, leemos lo siguiente:

«Respecto a la última parte de la cuestión de interés casacional, acerca de la posibilidad de que, en su caso, se pudiera neutralizar el trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral suscrito entre España y el país de residencia del Fondo de Inversión Libre, en este caso Francia, conviene recordar que conforme a constante doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ello requiere que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El principal precedente sobre esta cuestión desde la perspectiva de los dividendos percibidos por Instituciones de Inversión Colectiva es la Sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, caso Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12 ), en la que el TJUE concluyó que la eventual neutralización debería verificarse en sede de la IIC, sin que fuera relevante la tributación de sus partícipes». [...]

Descartada la presunta "neutralización" (asumiendo que fuera relevante) en sede del FIL no residente en la tributación en el país de origen, tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones. La legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes».

Y en el fundamento jurídico decimosexto sienta la siguiente doctrina: «La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional».

Debe tenerse presente, asimismo- como hacen notar las sentencias- que la normativa española no condiciona la aplicación del tipo del 1% a la acreditación por parte del fondo residente de una determinada tributación por parte de sus partícipes.

De esta forma, la discusión sobre el nivel de tributación que permita aplicar la "teoría de la neutralización» en el país de residencia ha quedado solucionada, quedando excluida la posibilidad de descender a la tributación de los partícipes, en la aplicación que hace el Tribunal Supremo de la sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, caso Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12 ) y de la circunstancia de que la acreditación de la eventual imposición a nivel de los partícipes no condiciona la aplicación del tipo del 1% a la IICs residentes".

Argumento al que cabe añadir, además, que conforme desarrollamos con detalle, entre otras, en nuestras SAN (2ª) (dos) de 12 de septiembre de 2022 (Rec. 1325 y 1075/2017 ), 28 de septiembre de 2022 (Rec. 779/2021 ) y 13 de octubre de 2022 (Rec. 664/2018 ), la Administración a quien correspondería acreditar la neutralización en sede de los partícipes no la ha probado.

La Abogacía del Estado utiliza un argumento que no habíamos enjuiciado antes y que la recurrente no comparte. De hecho, para la demandante no es más que otra forma de insistir o reiterar el argumento de que es ella la que debe probar la inexistencia de deducción en sede de los partícipes.

En la contestación a la demanda, se dice que el argumento se encuentra en conexión con la "cuantía susceptible de devolución". Para ello la Abogacía del Estado se basa en un documento elaborado por el IRS - Internal Revenue Service-. Este documento hace referencia, salvo mejor lectura, al hecho de que, en principio, el obligado tributario se dedujo en el primer o en el segundo nivel el impuesto pagado en España. El problema es que ocurre cuando interpuesta la reclamación en España o en otro país se termina por reconocer que la retención fue incorrecta, reconociéndosele el derecho a una menor retención. Lo que hace en este documento -en el que por cierto se dice que la RIC no puede conocer si sus partícipes reclamaron o no las deducciones fiscales- es recoger una serie de orientaciones sobre cómo debe actuarse en tales casos.

Ahora bien, pretender que con base a dicho documento no reconozcamos al recurrente " ningún importa a recuperar", no es viable. En efecto, la aplicación del documento parte de un presupuesto que, sencillamente, no se da en el momento del presente enjuiciamiento -la existencia previa de la devolución-. Pero es que, además, las posibilidades son varías, entre otras el acuerdo, que por razones evidentes en este momento no existe. Por lo demás, si la Administración pretende tener en cuenta una hipotética cuantificación, lo que es más que discutible, tendría que haber probado los elementos que la permiten, lo que no ha hecho, no basta alegar el posible juego de un documento que se califica como "orientaciones", para eludir la responsabilidad derivada de la infracción del Derecho UE: Por ello, en cierto modo, tiene razón la recurrente al afirmar que lo que se está intentando, en el fondo, es trasladarle de nuevo la carga de la prueba, por cierto, mediante la aportación de un documento y argumento que no se tuvo en cuenta por la Administración ni en la vía administrativa ni en la económico- administrativa - STS de 19 de diciembre de 2012 (Rec. 559/2010 )-.

CUARTO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandada - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo