Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 34/2021 de 21 de noviembre del 2023

PRIMERO. Hechos del litigio y antecedentes relevantes para resolver el recurso.

Los antecedentes necesarios para la comprensión de la cuestión litigiosa son los siguientes:

1. Con fecha 13 de diciembre de 2002, la Inspección tributaria dictó acuerdo de liquidación a don Urbano en concepto de IRPF, ejercicio 1991, por importe de 554.760,71 euros (correspondiendo 285.480,75 euros a cuota y 269.279,96 euros a intereses de demora).

2. Contra el acuerdo de liquidación, don Urbano interpuso reclamación económico-administrativa; tramitada ante el TEAR de Cataluña con el número NUM002, durante la sustanciación de la reclamación, a instancias del reclamante, fue suspendida la ejecutividad en periodo voluntario mediante la aportación de aval bancario. Y por resolución del órgano regional de revisión de 3 de octubre de 2006, estimando la reclamación, se dispuso la anulación de la liquidación.

No obstante, recurrido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el acuerdo del TEAR, el recurso fue estimado por resolución del órgano central de revisión de 20 de noviembre de 2008 (R.G.: 2222/07) dejando sin efecto el fallo del órgano regional y confirmando la liquidación.

3.- Contra la resolución del TEAC, don Urbano dedujo recurso contencioso-administrativo del que conoció esta Sala, recurso que fue desestimado por sentencia de 27 de enero de 2010; interpuesto recurso de casación, seguido con el número 1934/2010, por sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2012, se falló no haber lugar al recurso.

Es el momento de anotar que, en la vía jurisdiccional, al igual que en la vía de revisión, a solicitud del recurrente, se había acordado la medida cautelar de suspensión de la deuda mediante la aportación de aval bancario, así como que tal suspensión se mantuvo hasta que recayó la decisión de la casación.

4.- En fecha 2 de mayo de 2013 se dictó acuerdo - se dice que en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de junio de 2012-, reclamando el pago de la deuda tributaria, que fue satisfecha por don Urbano en periodo voluntario el 14 de junio de 2013.

5.- A continuación de ese pago, en fecha 21 de octubre de 2013 se notificó a don Urbano el acuerdo de liquidación de los intereses suspensivos, sobre la base de la cuota más los intereses de demora, por un importe de 306.144,31 euros, correspondientes al periodo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario (21 de enero de 2003) y el día en que se efectuó el ingreso (14 de junio de 2013), excluyendo de ese periodo dos meses: desde que la sentencia del Tribunal Supremo notada tuvo entrada en la Administración (11 de enero de 2013) hasta la fecha de notificación del acuerdo «de ejecución de la sentencia» ( 6 de mayo de 2013).

6.- En disconformidad con este acuerdo de liquidación de intereses suspensivos, don Urbano interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña ( NUM000), la cual fue estimada parcialmente por resolución del órgano de revisión de 22 de junio de 2017, en la que se ordenó que la liquidación de intereses suspensivos fuera recalculada teniendo en cuenta la improcedencia de exigir intereses suspensivos por aquel periodo de tiempo en el que no existía deuda tributaria a suspender, esto es, aquel que va desde la fecha en que se debió proceder a la anulación de la liquidación y hasta la finalización del período de ingreso abierto con la resolución del TEAC de fecha 20 de noviembre de 2008.

7.- Discrepando de lo resuelto, don Urbano promovió recurso de alzada, el cual fue estimado parcialmente por resolución del TEAC de 19 de octubre de 2020 en el único extremo de declarar la procedencia de aplicar el tipo de interés legal desde el 1 de julio de 2004.

SEGUNDO. Motivos del recurso.

Presentados en la forma que precede los hechos a considerar, como único motivo de impugnación se aduce en la demanda la improcedencia de exigir intereses sobre los intereses de demora. El recurrente arguye que solo las cuotas tributarias pueden devengar intereses, deviniendo en un anatocismo prohibido por la jurisprudencia exigirlos sobre los intereses de demora. Ello es así, sigue razonando, máxime en un caso como el presente en que el TEAR de Cataluña anuló la liquidación impugnada en la resolución de 3 de octubre de 2006 por lo cual no existió ninguna liquidación válida emitida hasta que se dictó una nueva liquidación en fecha 2 de mayo de 2013 en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 27 de enero de 2010. De esta forma, siempre según el recurrente, no ha existido deuda exigible hasta que se dictó el citado acuerdo de liquidación en el año 2013.

En refrendo de su tesis se cita la sentencia de esta Audiencia de 25 de febrero de 2010 (recurso 559/2006), que a su vez hace mención a la del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2004 (casación 8564/1999). También trae a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de junio de 2013 (casación 139/2012) y destaca las del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fechas 25 de enero de 2018 (recurso núm. 78/2015) y 5 de marzo de 2018 (recurso núm. 69/2015).

De todo ello resulta, a juicio del recurrente, que la liquidación de intereses de demora que nos ocupa resulta incorrecta y para eliminar el anatocismo prohibido resulta necesario reducir de la base los intereses de demora y calcularlos sobre la cuota tributaria exigida en la liquidación de 13 de febrero de 2002 (285.480,75 euros), y sobre esta base, liquidarlos desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del IRPF 1991 hasta el final del período que la Administración tenía para ejecutar la sentencia del Tribunal Supremo.

En el escrito de conclusiones, complementa el recurrente sus argumentos con la cita de la sentencia de esta Sala de la Audiencia Nacional de 19 de noviembre de 2021 (recurso 801/20218), sentencia que incorpora la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de octubre de 2020 (casación 4235/2018).

Contrariamente, el abogado del Estado considera correcto el cálculo de los intereses suspensivos realizado sobre la base de la cuota tributaria y los intereses liquidatorios calculados desde el devengo de la cuota hasta la fecha de la liquidación. A juicio del defensor de la Administración la suma de cuota e intereses liquidatorios determinan el importe de la deuda tributaria a pagar, de modo que si el actor impugna la liquidación, instando y consiguiendo la suspensión cautelar, y posteriormente su pretensión anulatoria es desestimada, debe pagar los intereses devengados mientras duró la suspensión, sin que en tal caso quepa hablar de anatocismo.

Expuestos resumidamente las tesis en competencia, procede entonces que pasemos a examinar las cuestiones suscitadas.

TERCERO. Respuesta a la cuestión suscitada.

Recordemos en el comienzo de nuestro examen que la liquidación de intereses suspensivos dictada en fecha 17 de octubre de 2013 objeto de la reclamación enjuiciada por el TEAR de Cataluña y en alzada por el TEAC, también por esta Audiencia y por el Tribunal Supremo, como queda ya notado en el primer fundamento, tiene su origen en el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección tributaria el 13 de diciembre de 2002 en concepto de IRPF, ejercicio 1991, con un importe de 554.760,71 euros (285.480,75 euros de cuota y 269.279,96 euros por intereses de demora).

Y hemos de poner énfasis y no perder de vista que la pretensión actora contra el acuerdo de liquidación no fue estimada ni en las instancias administrativas ni tampoco en las jurisdiccionales, lo que hace que el supuesto sea diferente al examinado por la STS de 25 de junio de 2004 (casación 8564/1999), en que toma punto de arranque la tesis actora y que no es trasladable a nuestro caso. Hemos dicho antes que el TEAR había estimado la reclamación deducida en oposición a la liquidación por resolución de 3 de octubre de 2006, anulando la liquidación, pero que recurrido su acuerdo en alzada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, el recurso fue estimado por resolución del órgano central de revisión de 20 de noviembre de 2008 (recurso 6/2009) que confirmó la liquidación.

Pues bien, en estos supuestos, el cálculo de los intereses suspensivos ha de realizarse sobre la base de la cuota tributaria y los intereses liquidatorios calculados en el acuerdo de liquidación de 13 de diciembre de 2002, desde el devengo de la cuota hasta la fecha de la liquidación.

Según la letra c) del apartado 2 del artículo 26 LGT el interés de demora se exigirá cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del período voluntario de pago abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

Por su parte, el artículo 66.6 del Reglamento General de Revisión (RD 520/2005) dispone que « [s]i la suspensión hubiese producido efectos en período voluntario, el órgano que acordó la suspensión liquidará los intereses de demora por el período de tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario y la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto con la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa o hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo».

Pues bien, de la STS de 28 de mayo de 2014 (casación en unificación de doctrina 2799/2012), que sigue la de 18 de noviembre 2004, resulta para casos como el presente que los intereses suspensivos han de girarse sobre el objeto del acto impugnado y suspendido en ejecución, esto es, comprendiendo la cuota liquidada y los intereses de demora que la acompañaban, en definitiva, sobre la totalidad de la deuda suspendida. No nos encontramos con un supuesto de anatocismo prohibido por el ordenamiento tributario como pretende el recurrente puesto que el acto impugnado tenía por objeto una cantidad líquida (la base para su cálculo ya no está en litigio), una deuda tributaria comprensiva de los intereses de demora.

A decir verdad, esto que decimos arranca de la STS de 28/11/1997, ( casación en interés de ley 9163/1996) en la que el Tribunal Supremo tuvo ocasión de declarar que «... si la reclamación económico administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los " intereses de demora" del artículo 58.2.b) LGT , incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria" (fundamento de derecho tercero de la STS de 25/6/2004 , que reproduce la de 28/11/1997 )» .

Así pues, concluimos que la Administración liquidó correctamente los correspondientes intereses suspensivos tomando como base para su cálculo la totalidad de la deuda suspendida, puesto que los intereses suspensivos han de girarse sobre el objeto del acto impugnado y suspendido en su ejecución; y en el presente caso, el acto impugnado tenía por objeto una cantidad una deuda tributaria comprensiva de los intereses de demora.

CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y costas procesales.

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado y no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 LJCA si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el número 3 del referido artículo la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 3.000 euros por la intervención del abogado del Estado atendida la facultad de moderación conferida por la Ley y habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.