Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 153/2020 de 21 de noviembre del 2023

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución procedente del TEAC en fecha 26 de Noviembre de 2019 por la que se desestima el recurso interpuesto frente a la anterior resolución del Tribunal Economico Administrativo Regional de Castilla y León en relación a la declaración de responsabilidad solidaria en relación a la entidad CARRAQUEMADA por importe de 174.502,57 euros.

Los razonamientos juridicos de la resolución del TEAC objeto de recurso se refieren a que en el caso de Ángela, su participación activa en la operación controvertida no se limita a su intervención como testigo en el expediente de jurisdicción voluntaria promovido para solicitar autorización judicial expresa para proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales y otorgamiento de capitulaciones matrimoniales entre su padre ( Raúl) y su madre ( Rosana); sino que su actuación va más allá, en tanto que también interviene como defensor judicial de su madre incapacitada en el otorgamiento de la escritura pública de "liquidación de la sociedad de gananciales u otorgamiento de capitulaciones matrimoniales" de fecha 18/07/2011.

Esta participación como defensor judicial resulta esencial a la hora de acreditar la concurrencia del elemento subjetivo descrito en la conducta de la responsable. Así, resulta evidente que Ángela conocía el efectivo reparto de los bienes gananciales, existiendo una evidente desproporción en su adjudicación (en tanto que los bienes inmuebles sin cargas se adjudicaban a su madre y los restantes bienes - de más difícil realización/traba - a su padre), una vez que la deudas de la sociedad CARREQUEMADA, S.A. ya habían sido liquidadas y se encontraban impagadas (contingencia ésta que, tal y como apunta el Tribunal Regional, "lógicamente debía conocer" en tanto que en la disolución de la sociedad de gananciales se adjudicaron 900 acciones de dicha sociedad, que suponen el 90% del capital social).

SEGUNDO. - Según la demanda formulada por parte recurrente, la intervención de la recurrente en el procedimiento de jurisdicción voluntaria iniciado única y exclusivamente por su padre no fue una decisión suya voluntaria, sino que primero fue propuesta por éste como testigo, siendo admitida por el Juez del procedimiento, y, posteriormente, fue designada por el Juez como Defensora Judicial de su madre, a petición del Ministerio Fiscal, y tras oír a todas las hermanas Ángela, que acordaron que, para defender los intereses de su madre, gravemente enferma e incapaz de gestionar sus propios intereses, desempeñara ese cargo Ángela, al ser ella la mayor de las tres hermanas y única y exclusivamente por esa razón, ya que lo cierto es que como enfermera de profesión no disponía de los conocimientos jurídicos, fiscales, contables o económicos que, como pretende la Administración tributaria, le habrían permitido urdir maniobras en perjuicio de la Hacienda Pública, lo que nunca fue su intención, ni estaba capacitada para ello.

A partir de la declaración de incapacidad, el Sr. Raúl se convirtió, por decisión judicial, en el tutor legal de la Sra. Rosana, con todas las implicaciones que ello conllevaba a la hora de obtener autorización judicial para adoptar innumerables decisiones que afectaran o pudieran afectar a los intereses económicos y personales de la Sra. Rosana, con intervención del Ministerio Fiscal, el Juez y la publicidad correspondiente.

Después vino la crisis que tanto afectó al sector inmobiliario en nuestro país entre los años 2008 y 2014, y el Sr. Raúl decidió ordenar el patrimonio del matrimonio de forma tal que su esposa tuviera asegurados, de alguna manera, unos recursos mínimos para subsistir en caso de que él falleciera, iniciando, con tal fin, el procedimiento de liquidación de la sociedad de gananciales con la preceptiva intervención judicial que finalizó con el auto de 26/11/2010 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de Aranda de Duero que acordó la liquidación de la sociedad de gananciales.

Como argumento subsidiario, la parte recurrente afirmó que el alcance de la derivación debería haber quedado limitado al valor de mercado de los bienes objeto de la operación de liquidación en cuestión en el momento en el que la Administración hubiera procedido a su embargo o ejecución (127.852,35 euros), la Dependencia Regional de Recaudación ha determinado el alcance de la derivación de responsabilidad de forma incorrecta, acudiendo al valor escriturado, sin respetar el límite que viene impuesto, en realidad, por el valor de mercado de los inmuebles en cuestión; valor que ella misma ha calculado

Entiende el Abogado del Estado que se ha acreditado y es clara la colaboración de la recurrente en una operación que, principalmente, tiene como efecto la despartrimonialización del padre y deudor de la AEAT, de modo que sus bienes quedan fuera del alcance de la AEAT.

Expone que en la liquidación de la sociedad de gananciales de los padres de la recurrente se realizó con motivo de la incapacidad de la madre y entiende que el reparto de los bienes de la sociedad conyugal efectuado en las capitulaciones matrimoniales otorgadas por los cónyuges no fue equitativa, ya que si bien formalmente se adjudicaron a Dª Rosana bienes por un valor según la escritura de liquidación de 549.563,00 € y a su cónyuge por la cantidad de 549.563,00; lo cierto es que desde un punto de vista objetivo, lo atribuido a D. Raúl carece apenas de valor y esto se consigue con el sistema de atribuir a la incapaz la propiedad de los bienes de valor más permanente y de menor volatilidad económica, como son los inmuebles, y se libera a la incapaz y a su patrimonio privativo resultante de la liquidación, de toda carga u obligación derivada de obligaciones contraídas anteriormente por el matrimonio. Por su parte a D. Raúl se le adjudican los bienes más expuestos a las circunstancias económicas y los que estén gravados con cargas o empréstitos empresariales.

Los acuerdos de derivación de responsabilidad adoptados frente a cada una de las tres hijas al amparo del art. 42.2 a) LGT fueron recurridos ante el TEAR de Castilla y León, y en primera instancia se confirmaron los tres acuerdos. Sin embargo, interpuestos contra ellos recurso de alzada, el TEAC estimó el recurso respecto de las dos hermanas de la ahora recurrente, anulando los respectivos acuerdos de derivación de responsabilidad; confirmando sin embargo el acuerdo de derivación dictado frente a la ahora recurrente puesto que al ser la defensora judicial de la madre, es decir, la que intervino en su nombre en dicho proceso y en el reparto de bienes. De hecho consta en las actuaciones que tras la autorización judicial para la disolución de la sociedad de gananciales, fue la ahora recurrente la que acudió junto a su padre al Notario para otorgar escritura pública de disolución de la sociedad conyugal.

Es irrelevante que la despatrimonialización se inicie por el administrador cuando aún no ha sido declarado formalmente deudor de la hacienda Pública pues a la fecha de la operación de despatrimonialización, el administrador conocía las deudas impagadas de la empresa y, como no puede ser de otro modo dada su condición de administrador mercantil, también sabía de la insolvencia de la empresa y de su responsabilidad para hacer frente a las deudas impagadas.

TERCERO. - Son hechos relevantes los siguientes:

- El procedimiento de comprobación e investigación fue iniciado con fecha 26/03/2010 cerca de la sociedad CARREQUEMADA, S.A. Dicha sociedad estaba constituida desde 1994 siendo socios fundadores D. Raúl (80% de participación), Dª Rosana (10% de participación) y D. Adriano (10% de participación). Dicha sociedad es administrada desde sus inicios por un Consejo de Administración formado por los tres socios fundadores. D Raúl fue designado en el cargo de presidente y de Consejero Delegado, puesto en el que fue reelegido por tres veces.

- Dña Rosana estaba declarada incapaz desde el año 2006 y se había designado tutor a su esposo D. Raúl.

- D. Raúl insta con fecha 01-06-2010, poco después del inicio del procedimiento de comprobación de Inspección seguido contra la entidad de la que es socio y Consejero-delegado, expediente de Jurisdicción Voluntaria para solicitar autorización judicial expresa para proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales y establecimiento de capitulaciones matrimoniales bajo el régimen económico de separación absoluta de bienes entre él y su esposa.

- En dicho proceso de jurisdicción voluntaria intervienen como testigos las tres hijas del matrimonio afirmando que sería favorable para sus padres el cambio de régimen económico y que aseguraría la situación de su madre.

- Mediante Auto del Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción Nº 2 de Aranda de Duero de fecha 26-11-2010, en el procedimiento de jurisdicción voluntaria 551/2010, se acordó autorizar a D. Raúl para proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales. Dicha escritura se otorga el dia 18 de Julio de 2011 interviniendo en la misma D. Raúl, en su propio nombre y derecho, y Dª Ángela interviene como Defensor Judicial, en nombre y representación de su madre, Dª Rosana.

- A la esposa se le atribuyen las fincas urbanas: NUM000, 1/5 parte NUM001 - finca rústica: 1/4 parte NUM002.

- Al esposo se le atribuye un inmueble: finca NUM003 (inscrita en el Registro de la Propiedad de Madrid, con cargas (préstamo hipotecario 95.000,00 euros) adjudicada en subasta judicial al BBVA el 30- 09-2013). También recibió las acciones y participaciones de las entidades CARREQUEMADA, S.A, BODEGAS VALHONDO S.A, ARANDA CONSULTING Y DESARROLLOS INMOBILIARIOS y SL URBANIZADORA ARANDA S.L que no se encuentran admitidas a negociación en mercado secundario alguno, el dinero en cuentas que puede ser embargado solamente si existe saldo en la fecha de presentación de la diligencia, y el ajuar doméstico.

- Rosana falleció el dia 2 de Octubre de 2011 instituyedo herederos a sus tres hijas, y el cónyuge viudo, D. Raúl, renuncia, por medio de la citada escritura, a todos sus derechos usufructuarios que le corresponden en la herencia de su causante esposa.

- Con fecha 23-11-2012 se comunicó a D. Raúl el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad, dictándose el acuerdo por la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Burgos el 03-05- 2013 por el que se declaró a D Raúl responsable solidario de las deudas tributarias de la entidad CARREQUEMADA, SA, antes citadas, de conformidad con el artículo 42.1.a) de la LGT, como causante o colaborador en la realización de las infracciones tributarias cometidas por la mencionada entidad.

- D. Raúl falleció el día 19 de Marzo de 2014. Sus tres hijas renunciaron expresamente a la herencia que les correspondía mediante escritura publica de fecha 5 de Abril de 2014.

- Con fecha 15/06/2015, la Dependencia Regional de Recaudación dicta acuerdo de inicio de procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria en virtud del artículo 42.2 a) de la LGT en relación a la ahora recurrente.

CUARTO. - El artículo 42.2.a) de la LGT, establece lo siguiente: "2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a)Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

Son requisitos de la derivación de responsabilidad solidaria que nos ocupa: (i) la existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada o autoliquidada en el momento de declaración de responsabilidad; y (ii) ser el responsable causante o colaborador en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria [sentencias del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2014 (casación 2866/2012, FJ 5º; ECLI:ES:TS:2014:2529) y 18 de noviembre de 2015 (casación 860/2014, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2015:4975)].

En definitiva, 1) Se exige la existencia de una conducta activa de los sujetos, es decir, que a través de su actuación se revele la búsqueda de la finalidad perseguida, que no es otra que intentar impedir la actuación de la Administración tributaria. 2) No es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado.

El Tribunal Supremo en sentencia de 15 de junio de 2016 que "La obligación de pago del deudor principal nace con la realización del hecho imponible, esto es, con el devengo - artículo 21.1 LGT , mientras que la del responsable solidario ex artículo 42.2.a) de la misma Ley se origina desde el momento en que, teniendo conocimiento de la deuda con el Fisco, causa o colabora en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado principal.

Lo que quiere decir por lo que aquí importa: (i) que, como se infiere de los artículos 174.1 y 175.1 de la repetida Ley, la derivación al responsable solidario puede tener lugar incluso en el periodo voluntario de pago para el deudor principal y (ii) que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1141 del Código Civil (EDL 1889/1, el acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios, no siendo obstáculo las reclamaciones entabladas contra uno para las que posteriormente se dirijan contra las demás, mientras no resulte cobrada por completo la deuda.

En lo atinente a la intencionalidad, el artículo 42.2 de la LGT no exige una conducta dolosa, sino simplemente un conocimiento de que con su conducta puede ocasionarse un perjuicio. Esto es, causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria supone un grado de participación cuya apreciación resulta del efecto obstativo o impeditivo de la acción administrativa, implicando por un enlace razonable y adecuado entre la actitud o conducta del responsable, que deberá ser suficientemente eficaz, y su resultado objetivo. Los términos legales suponen un grado de suficiente eficacia en dicha conducta, activa u omisiva, directa o por complicidad, para producir este resultado, que no requiere su tentativa de producción ni su consumación, sino la posibilidad objetiva o tendencia lógica a que se produzca, pues sólo es requerido como `finalidad, sin referencia a los conceptos penales ni a la intencionalidad o propósito subjetivo del agente.

La dicción del artículo 42.2.a) LGT de 2003 permite entender que basta que los actos u omisiones tiendan objetivamente a la ocultación o transmisión de bienes, sin necesidad de que consumen su resultado".

QUINTO. - En el caso presente debemos adelantar que será procedente la estimación de la demanda puesto que de los elementos que prueba que se han incorporado no resulta acreditado que la actuación de la ahora recurrente haya tenido ninguna vinculación con la intención de perjudicar los intereses de la hacienda publica ni que su conducta haya estado orientada a colaborar en la ocultación de bienes con perjuicio de la hacienda publica.

Esa conclusión entiende esa Sala que se debe mantener y ello a pesar de que se produjo una importante cercanía temporal entre el inicio del procedimiento de comprobación e investigación frente a CARRAQUEMADA y la solicitud de autorización judicial para la liquidación de gananciales pero se considera que esta ultima solicitud tenía una motivación que escapa de una hipotética intención de perjudicar los intereses de la hacienda publica.

La explicación ofrecida por la recurrente en la demanda sobre las razones que impulsaron su conducta (y la de su padre) resulta altamente convincente: "Dadas las penosas circunstancias en la que se encontraba la Sra. Rosana como consecuencia de su enfermedad, y con la finalidad, por una parte, de dotarle de un patrimonio propio y personal, ajeno a los avatares de la actividad económica, con el que garantizar la cobertura económica de sus necesidades vitales, y, por otra, de no limitar la actuación empresarial de los negocios familiares con la necesidad de obtener permanentes y sucesivas autorizaciones judiciales, especialmente en época de crisis ...",

Otros argumentos apoyan la estimación de la demanda por entender que no procede entender acreditado que la ahora recurrente haya participado en forma alguna en ocultación ni transmisión de bienes en perjuicio de la hacienda publica

-La intervención de la recurrente siempre estuvo ordenada a la defensa de los intereses de su madre (esa es la función del defensor judicial de acuerdo con el articulo 299 del Código Civil)

- La intervención de la ahora recurrente estuvo autorizada y confirmada por la autorización del Ministerio Fiscal y del Juez que autorizaron la disolución de la sociedad de gananciales de los padres de la ahora recurrente.

- La defensa de los intereses de la madre de la recurrente justificaría que se adjudicara a la persona incapaz los bienes inmuebles y que las acciones de la sociedad se adjudicaran al esposo que tenía que seguir con la gestión de los negocios familiares.

- Para nada se ha acreditado que al ahora recurrente pudiera tener ninguna clase de conocimiento de las circunstancias ni de la situación financiera o tributaria de las empresas familiares en las que solo intervenían sus progenitores (aunque la madre se encontraba incapacitada desde el año 2006)

- El hecho de que el expediente de comprobación tributaria se inicie en Marzo de 2010 y que la solicitud de autorización judicial para la disolución de la sociedad de gananciales se formulase en fecha 1 de Junio de ese mismo año, no puede interpretarse como que se tuviera la intención de hacer ineficaz la acción de la Agencia Tributaria sino proteger la situación de Dña Rosana (declarada incapaz desde hacía cuatro años) y poner a salvo el patrimonio que pudiera corresponderle y que no asumiera los riesgos derivados del tramite de incapacidad.

SEXTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la administración demandada.