Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 836/2020 de 22 de enero del 2024

PRIMERO.- Son objeto del presente recurso contencioso administrativo las Resoluciones de 9 de marzo de 2020 y de fecha 22 de Julio de 2020 dictadas, respectivamente, por la Secretaría General Técnica, por delegación de la Ministra de Hacienda, y por la Presidenta de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por las que se resuelve "DESESTIMAR la solicitud de indemnización por Responsabilidad Patrimonial de la Administración del Estado formulada por "PRIEN HOLDING B.V." en lo que se refiere a la actuación del Tribunal Económico Administrativo Central.

SEGUNDO.- La parte recurrente basa sus pretensiones en una abultada demanda de más de 130 folios de los que los 60 primeros están destinados a relatar la sucesión de hechos, actividades, procedimientos y recursos en los que se ha generado los daños cuya indemnización pretende por la vía de la responsabilidad patrimonial. Esta Sala no puede sino remitirse a lo dicho en aquel escrito como fundamento de la reclamación.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanda sobre la base de los siguientes argumentos:

- Falta de coincidencia entre lo reclamado en vía administrativa y en vía contenciosa. Desviación respecto de lo solicitado en vía administrativa.

- Inexistencia de responsabilidad patrimonial. Inexistencia de daño antijurídico. Considera que, si el actuar de la Administración se produce dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada, el administrado queda compelido a soportar las consecuencias perjudiciales que para su patrimonio jurídico deriven de la actuación administrativa, desapareciendo así la antijuridicidad de la lesión.

- Conformidad a derecho de la resolución recurrida. Falta de relación de causalidad. El asesoramiento jurídico que la reclamante manifiesta haber requerido es desproporcionado. Para acreditar dicha afirmación no tenemos, sino que acudir al relato contenido en la reclamación que ahora se resuelve, en el que se manifiesta que, lejos de haberse acudido a un único asesoramiento jurídico, se ha requerido un asesoramiento de una importante pluralidad de despachos de abogados y profesionales del Derecho.

- También entiende que en cuanto a los gastos derivados de honorarios profesionales por ejercicio de acciones judiciales opera únicamente el instituto jurídico de la condena en costas.

- Conformidad a derecho de las actuaciones de la AEAT. Inexistencia de daño efectivo. La recurrente no ha acreditado el efectivo pago de las cantidades reclamadas y es imprescindible acreditar el efectivo abono de las cantidades que se reclaman. A este respecto, la aportación de certificados no es documentación suficiente para acreditar el daño ocasionado.

TERCERO.- Son hechos que deben tomarse en consideración en relación a la reclamación que se plantea los siguientes:

- Oportunamente, se había iniciado expediente por la Inspección tributaria en el que se planteaba si la ahora recurrente debía tributar por el régimen especial de sociedades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades, en lugar de por el régimen general. Finalmente, se firma Acta A02 71728843 en disconformidad el 07/05/2010. No constan alegaciones presentadas previas al Acta.

- Mediante Acuerdo de liquidación de 30.09.2010, se confirma la propuesta contenida en el acta y se practica la oportuna liquidación. Presentada reclamación nº 00/01555/2011 ante el TEAC se dicta resolución con fecha 11/09/2014 que acuerda estimarla en parte, exclusivamente en el particular relativo a la deducción por doble imposición del artículo 30.5 TRLIS, que deberá calcularse de nuevo y acuerda, también, anular la liquidación que deberá ser sustituida por otra en que se aplique el importe de deducción según lo previsto en dicho fundamento de derecho décimo y modificar la cuantía de la sanción conforme a la nueva cuota resultante.

- La Oficina de Inspección el 20 de enero de 2015, emite Acuerdo de ejecución, en el cual y según el Fundamento de Derecho Décimo, incrementa para el ejercicio 2004 la deducción por doble imposición del artículo 30.5 del TRLIS, por importe de 1.596.150,60 €.

- La parte ahora recurrente, presenta incidente contra la ejecución, alega la prescripción del derecho de la Administración para liquidar y para sancionar. Subsidiariamente solicita rectificación del cálculo de intereses.

- Dicho incidente de ejecución es rechazado mediante Resolución de fecha 08/10/2015. Dicha resolución confirma en su fallo que las actuaciones concluyeron dentro del plazo permitido por la norma, si bien admite que en el cálculo de los intereses compute como fecha final el 30/10/2014.

- El día el 28 de abril de 2016 se realiza la liquidación de intereses.

- Con fecha 7-11-2014, se interpuso recurso contencioso administrativo nº 471/2014, ante la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional y contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de septiembre de 2014, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas que se ha mencionado más arriba.

- Mediante sentencia de fecha 11 de octubre de 2017 se desestiman algunas de las pretensiones de la parte recurrente pero se estima la pretensión la referida a la vulneración del plazo máximo de duración de la Inspección por inexistencia de la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, respecto de la petición de datos o informes y por inexistencia de dilaciones imputadas al contribuyente. La Sentencia niega que sea de aplicación la noción de interrupción justificada, tanto las liquidaciones de los referidos ejercicios, como las sanciones correspondientes estarían prescritas. En el fallo de la sentencia se acuerda estimar el recurso contencioso anulando las resoluciones del TEAC de 11 de septiembre de 2014 y 8 de octubre de 2015 así como las liquidaciones de las que traen causa por no se conformes a derecho.

- Consecuencia de la ejecución de dicha resolución, se dictaron Acuerdos de derivación de responsabilidad a las cinco empresas filiales españolas de la ahora recurrente. Dichos acuerdos fueron impugnados y, aunque se confirmaron por sendas sentencias de la Audiencia Nacional, finalmente, las Sentencias recaídas en los recursos de Goldvalentin SL y Kata 10 SL ( no así Niewiwmans SL por razón de su importe) fueron recurridas en casación y la Sala III del Tribunal Supremo dictó Sentencias (casación 969/2014 recurrente Goldvalentin SL y recurso de casación núm. 1396/2014 recurrente Kata 10 SL) en el sentido de estimar sus pretensiones y anular las derivaciones de responsabilidad.

- El 19 de abril de 2018, en ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de octubre de 2017, la AEAT anuló los acuerdos de derivación de responsabilidad a GOLDVALENTIN, S.L., KATA 10, S.L. y NIEWIEMANS, S.L. y, con posterioridad, procedió a levantar las medidas cautelares que recaían sobre ellas y a devolver los importes recibidos.

- Sobre la base de estos hechos, la parte ahora recurrente presenta las dos reclamaciones de responsabilidad patrimonial que se han mencionado más arriba.

CUARTO.- En las reclamaciones de responsabilidad patrimonial, hay que partir de lo que señala el artículo 32 de la ley 40/2015 regula los principios de la responsabilidad y a estos efectos, dispone que:

1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley.

La anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone, por sí misma, derecho a la indemnización.

2. En todo caso, el daño alegado habrá de ser efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas.

3. Asimismo, los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos que no tengan el deber jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en ellos se especifiquen."

Tr as la cita de estos preceptos básicos, esta Sala considera innecesario dedicar más espacio en este razonamiento jurídico a detallar de nuevo los requisitos generales de la responsabilidad patrimonial y que ya han sido expuestos en la resolución, en la demanda y en la contestación. Esta cuestión debe darse por reproducida.

QUINTO.- En los casos de reclamaciones de responsabilidad patrimonial derivada de la anulación de actos administrativos, debemos comenzar exponiendo el criterio general que es aplicable a casos como el presente y que alude a la razonabilidad de la actuación administrativa como elemento determinante de la exclusión del carácter antijurídico del daño. De este modo, una anulación basada en razones estrictamente jurídicas, razonables o que procede de la distinta aplicación de determinados preceptos no puede tener el efecto pretendido de generar ninguna forma de responsabilidad patrimonial.

Por esta razón, ya debemos adelantar que las pretensiones de la parte recurrente deberán ser desestimadas por las razones que exponemos en esta sentencia.

Esta doctrina (reflejada ya en la Sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 1996, recurso de casación 2034/93, FJ 3º; y mantenida en otras posteriores como las de 13 de enero de 2000, rec. 7837/95, FJ 2º; 24 de enero de 2006, rec. 536/02, FJ 3º; 12 de septiembre de 2006, rec. 2053/02, FJ 5º; 5 de junio de 2007, rec. 9139/03, FJ 2º; 31 de enero de 2008, rec. 4065/03, FJ 3º; 5 de febrero de 2008, rec. 315/06, FJ 3º; 14 de julio de 2008, rec. 289/2007, FJ 5; 16 de febrero de 2009, rec. 1887/2007, FJ 5; ó 4 de diciembre de 2017, rec. 1388/2016, FJ 3º, entre otras) se ha construido por la jurisprudencia al hilo de las reclamaciones derivadas de la anulación de actos o disposiciones administrativas, evitando cualquier automatismo que hiciera derivar la responsabilidad patrimonial de la Administración del mero hecho de la anulación de su actuación por entender que la antijuridicidad no se refiere a la legalidad o ilegalidad de la conducta del sujeto que materialmente la lleva a cabo, sino a la falta de justificación del daño, es decir, a la inexistencia de una causa legal que legitime la lesión patrimonial del particular e imponga al mismo el deber de soportarla ( art. 32.1 de la Ley 40/2015).

Como decimos, este criterio ya nos permite avanzar la necesaria desestimación de la demanda planteada en el presente recurso contencioso y ello pues resulta obvio que la Administración tributaria no puede quedar paralizada ante el temor de que, si revisadas y anuladas sus decisiones, se obligue a compensar al afectado por la vía de la responsabilidad patrimonial y con cargo a los presupuestos públicos, en todo caso y con abstracción de las circunstancias concurrentes. Esta idea cobra especial fuerza tratándose de la Administración tributaria, a la que el constituyente y el legislador demandan una actitud activa consistente en, como ya hemos apuntado, comprobar, investigar, inspeccionar y, si procede, corregir los hechos de los administrados con trascendencia fiscal.» ( STS de 14 de julio de 2008, rec. 289/2007, FJ 5).

Así pues, conforme a esta doctrina, la responsabilidad patrimonial no se anuda con carácter necesario a la anulación del acto o resolución administrativa, sino que es preciso valorar en cada caso si tal actividad administrativa se ha producido en el margen de razonabilidad que corresponde al caso.

Por esta razón, lo fundamental a la hora de valorar si debiera haberse estimado la reclamación de responsabilidad patrimonial, es conocer las razones y motivaciones que dieron lugar a que la sentencia dictada por la Sección Segunda de esta Sala (recurso 471/2014) anulara las liquidaciones impugnadas y ello con el fin de poder apreciar si la estimación final se ha debido a una actuación de la administración descabellada, incoherente o carente de razonamiento.

Dice la sentencia en cuestión como fundamento de la estimación lo siguiente: "Y pasando al caso de autos, se aprecia también negligencia en la continuación de las actuaciones inspectoras, si se tiene en cuenta que tras el acuerdo del inspector acordando la continuación de actuaciones inspectoras el 22 de febrero de 2010, al acta de disconformidad no se incoa hasta el 7 de mayo de 2010, es decir, casi 3 meses después, dentro del periodo de los 12 meses del artículo 150.1 de la L.G.T ., dictándose liquidación el 30 de septiembre de 2010, es decir, casi 5 meses después del acta, y fuera ya del citado plazo de doce meses.

Y si conforme a la Jurisprudencia antes reseñada hay que excluir el plazo de 125 días, y se los restamos a los 213 días de dilaciones imputadas a la parte -no 220 como dice la actora-nos restarían 88 días de dilaciones.

Dado que la duración de las actuaciones se prolongó desde el 2 de mayo de 2009, hasta el 30 de septiembre de 2010, es decir 496 días, si restamos esos 88 días, nos restan 408 días, cifra superior a los 365 días, plazo previsto en el artículo 150.1 de la LGT de 2003, ratione temporis aplicable, luego las actuaciones inspectoras no habrían interrumpido la prescripción con arreglo al art. 150.2.a) de la citada norma.

Si ello es así, computando el plazo de prescripción de 4 años, artículo 66.a) de la reseñada ley, y tomando como dies a quo (art. 67.a) de aquella), el día en que finalizó el plazo para presentar las respectivas declaraciones, 25 de julio de 2005 y 2006 y como día final el 30 de septiembre de 2010, es evidente que tanto las liquidaciones de los referidos ejercicios, como las sanciones correspondientes estarían prescritas.

Luego este motivo debe ser estimado y, por ende, estimarse el recurso interpuesto sin que por ello resulte necesario examinar el resto de los articulados en el escrito rector".

De lo expuesto en los razonamientos jurídicos de aquella sentencia de fecha 11 de octubre de 2017 a la que nos hemos referido antes, resulta que la estimación se basó, estrictamente, en una cuestión de aplicación de plazos y de dilaciones indebidas pero sin que resulte que la aplicación del criterio de la Administración (inicialmente confirmado por el TEAC pero anulado por la Sentencia de la Sección Segunda) fuera descabellado ni incoherente.

Deben rechazarse los argumentos expuestos por la parte recurrente por lo que no será posible estimar la reclamación de responsabilidad patrimonial planteada:

- No puede tildarse de irrazonable, arbitrario, desproporcionado o carente de justificación el razonamiento que dio lugar a la anulación. De lo razonado por la sentencia da cuenta, no sólo que fuera confirmada por el TEAC sino por la Audiencia Nacional.

- En ningún caso, la SAN declara la existencia de una negligencia en la interpretación o aplicación de las normas jurídicas al practicarse la regularización.

- La actuación de la AEAT no ha sido anulada por la Audiencia Nacional por ninguna tara jurídico-sustantiva, sino únicamente por un defecto procedimental que, tal y como acabamos de explicar, ha dado lugar a la anulación de las liquidaciones y sanciones de acuerdo con lo previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria.

- La reclamación se plantea por la ahora recurrente pero en el relato de hechos que se incorpora en la demanda, se incluyen circunstancias que no tienen que ver con esa mercantil sino con algunas filiales que fueron declaradas responsables subsidiarias (aunque finalmente, el TS anuló dichas declaraciones) pero tal circunstancia es posterior a la sentencia en la que ahora se trata de justificar la responsabilidad patrimonial.

- Esta Sala y Sección ya ha rechazado reclamaciones como la presente planteadas por las mencionadas filiales ( Recurso 1555/2020 en cuya sentencia se han rechazado las pretensiones formuladas por GOLDVALENTIN SL, KATA 10 SL, NIEWIEMANS SL).

- El hecho de que se hayan debido interponer muchas reclamaciones y recursos contencioso-administrativos no es justificación de la estimación de la responsabilidad patrimonial y ello pues la parte recurrente incluye no solo los que se refieren a la ahora recurrente sino también las que se refieren a empresas filiales que, como hemos señalado, se han tramitado separadamente y han dado lugar a sentencias diferentes (también desestimatorias)

SEXTO.- La desestimación de las reclamaciones planteadas por la parte recurrente sobre la base de entender que no es posible apreciar la concurrencia de los requisitos para la reclamación de responsabilidad patrimonial, hace innecesario plantear la segunda cuestión controvertida que se refiere al importe de los daños que se reclaman y que tienen que ver con los honorarios y gastos que han debido desembolsar para el mantenimiento de todas las reclamaciones y recursos a los que nos hemos referido en el apartado fáctico de esta sentencia.

Sin embargo, la adecuada contestación esa cuestión de la cuantificación de los daños que se reclaman aconseja partir de la sentencia dictada por el Tribunal Supremo en el recurso de casación para unificación de doctrina número 289/2007 en la que se analizan las sentencias dictadas previamente en supuestos semejantes y que habían dado lugar a pronunciamientos contradictorios en relación a solicitudes de responsabilidad patrimonial en los que el daño se pretende imputar a la anulación de resoluciones en vía económico administrativa.

"La tesis tradicional, de la que la sentencia impugnada se separa de forma consciente, sostenía que el contribuyente, si bien no está obligado a actuar bajo dirección letrada ante los órganos de la Administración tributaria, para una adecuada defensa de sus intereses tiene derecho a la asistencia de un profesional si el asunto reviste complejidad. No le son exigibles profundos conocimientos, más aún en materia tributaria, donde la técnica es especialmente compleja e involucra distintas ramas del saber jurídico. Consecuentemente, no puede pedírsele que soporte los gastos causados por tal asistencia cuando su pretensión ha sido completamente estimada.

La nueva línea, en la que se inscribe la sentencia recurrida, precedida por las dos que cita de 18 de julio de 2006 (recursos 626/03 y 368/04) y alguna otra más [ sentencia de 22 de marzo de 2005 (recurso 336/02)], estima que no procede considerar antijurídico el detrimento patrimonial sufrido por un ciudadano que retribuye al profesional que le asiste para impugnar un acto de la Administración tributaria por el sólo hecho de su anulación en la vía económico- administrativa y niega tal calificación de antijurídica a los desembolsos por tal concepto realizados para reaccionar frente a un acto que, pese a ser revocado, se mantiene dentro de unos márgenes razonables y razonados. Es decir, según esta segunda posición no basta con la mera anulación para que nazca el deber de reparar, sino que la lesión puede calificarse de antijurídica y, por ende, de resarcible únicamente si concurre un plus consistente en la ausencia de motivación y en la falta de racionalidad del acto administrativo que, a la postre, se expulsa del ordenamiento jurídico.

A juicio de esta Sala, la doctrina correcta es esta segunda".

Esta sentencia reconoce que nadie discute que en los supuestos analizados por las sentencias en conflicto la Administración tributaria causó un daño patrimonial real, efectivo, evaluable económicamente e individualizado en los administrados, quienes reclamaron en el plazo de un año, conforme preceptúa el artículo 142, apartado 5, de la Ley 30/1992. La discrepancia y el punto de inflexión, determinante del cambio de doctrina y que ha provocado este recurso para su unificación, se encuentra en la apreciación del requisito de la lesión, que ha de ser antijurídica, es decir, en los términos empleados por el legislador, debe tratarse de un daño que los particulares no tengan el deber jurídico de soportar de acuerdo con la ley ( artículo 141, apartado 1, de la Ley 30/1992).

La complejidad de los procedimientos tributarios, la dificultad intrínseca de las disposiciones que regulan las distintas figuras impositivas y la especialización de los órganos y de los funcionarios que intervienen en las fases administrativas de gestión y de revisión no sólo aconsejan, sino que, en la mayoría de los casos, hacen materialmente imprescindible que los contribuyentes comparezcan asesorados por expertos singularmente preparados para la tarea. En otras palabras, los ciudadanos que deciden voluntariamente asistirse de un técnico cuando se enfrentan a los vericuetos de una inspección fiscal y a la liquidación en la que desemboca no siempre quedan constreñidos a soportar los gastos que comporta ese asesoramiento, a veces insoslayable para obtener la anulación pretendida.

Cuando un obligado tributario, valiéndose de un asesoramiento específico y retribuido, obtiene de la Administración, bien en la vía de gestión bien en la económico-administrativa, la anulación de un acto que le afecta, ha de soportar el detrimento patrimonial que la retribución comporta si la actuación administrativa frente a la que ha reaccionado se produce dentro de los márgenes ordinarios o de los estándares esperables de una organización pública que debe servir los intereses generales, con objetividad, efectividad y pleno sometimiento a la ley y al derecho, eludiendo todo atisbo de arbitrariedad ( artículos 103, apartado 1, y 9, apartado 3, de la Constitución).

Por lo tanto, este argumento de la indebida cuantificación de los daños (empleado por el AE) no podría servir para la desestimación de la demanda pero habría sido necesario realizar una justificación mucho más detallada de la que obra en el expediente para tratar de determinar cuáles eran los importes realmente indemnizables.

No obstante, habiéndose paralizado la argumentación en la cuestión de la no concurrencia de los requisitos para fijar la responsabilidad patrimonial, no se hace necesario mayor razonamiento sobre esta cuestión.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

Vistos los preceptos legales invocados y demás de general y pertinente aplicación,