PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 25 de enero de 2021, del TEAC, que desestimó la reclamación formulada contra el acuerdo de 3 de junio de 2019, de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA no establecidos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que denegó la devolución de cuotas del IVA soportado, periodos 01-2019 a 03-2019.
El rechazo de la devolución se funda, esencialmente, en la apreciación de que "la sede[de la] dirección efectiva de sus operaciones radica en [...] Malgrat de Mar, Barcelona" y, por tanto, no concurren los requisitos para la aplicación del artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), por cuanto dicho precepto tiene como uno de sus presupuestos que se esté ante "empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", remitiéndose la resolución impugnada a la de 24 de junio de 2020, del mismo TEAC, que desestimó las reclamaciones deducidas contra acuerdos de devolución similares, si bien por periodos comprendidos entre el 01/2015 y el 06/2018.
Ahora bien, la cuestión relativa al presupuesto subjetivo de aplicación del artículo 119 LIVA en el concreto caso de la entidad demandante ha sido ya examinada y resuelta en sentencias anteriores, en concreto, por las de la Sección Sexta de esta Sala de 13 de octubre de 2021 -recurso 498/2019- y de 22 de mayo de 2023 -recurso 2548/2019-, así como por la de esta Sección Quinta de 20 de octubre de 2021 -recurso 626/2020-, a las que hay que añadir la de esta misma Sección de 6 de julio de 2022 -recurso 2759/2021-, resultante del allanamiento del representante de la Administración demandada, y la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de 2 de diciembre de 2021 -recurso 172/2020-.
En todas estas sentencias se precisa que es en las Islas Canarias donde se ubica la sede de la actividad económica de la empresa demandante y conduce a entender aplicable el artículo 119.Uno, párrafo primero, de la Ley del IVA IVA, así como a la estimación de los correspondientes recursos contencioso-administrativos, con anulación de la resolución del TEAC impugnada y el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas en régimen de sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
SEGUNDO.- En la primera de las sentencias citadas, la de 13 de octubre de 2021, se argumenta, entre otros extremos, que:
"En el presente caso, la actora es una entidad establecida en Canarias dada de alta en el régimen especial de las agencias de viajes del IGIC, e inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria cuya actividad consiste en adquirir, en nombre y por cuenta propia, plazas hoteleras, así como billetes y plazas en cualquier medio de transporte tanto a hoteles y a compañías de transporte nacionales como extranjera.
La Dirección General de Ordenación y Promoción Turística del Gobierno de Canarias asigna a la recurrente un código IAV-0002690.2 en la actividad de intermediación turística doc. 15 de la demanda.
En este ejercicio de esa actividad y una vez adquiridos los productos turísticos, Iristour, vende las plazas hoteles y billetes con destino España, a Tour Operadores extranjeros que a su vez los venden a Agencias Minoristas y, éstas, a los viajeros. Es la agencia minorista, extranjera en este caso, quien organiza y decide el precio, la oferta o el descuento a ofrecer al viajero, quedando Iristour completamente al margen de tales decisiones.
Asimismo, vende a agencias minoristas españolas, plazas hoteleras de hoteles situados en la península y son aquellas las que los venden el viajero final y, por lo tanto, consumidor de las plazas hoteleras.
Por lo tanto, entendemos acreditado con la prueba aportada que IRISTOUR adquiere los productos al margen de la existencia de una demanda concreta de realización de un viaje o no. Las adquiere en virtud de su experiencia en el sector y de la evolución de la campaña turística, pero asume el riesgo de no poder vender esos productos a otras agencias. Así lo ponen de manifiesto los contratos celebrados por IRISTOUR con distintos proveedores de plazas hotelera en los que aquella reserva una serie de plazas que paga anticipadamente mediante los pagarés detallados en los distintos contratos, docs. 1 a 11.
A partir de la celebración de un contrato y adquiridos los productos, Iristour los publicita a través de su plataforma web, dando acceso restringido única y exclusivamente a las agencias minoristas, mediante su clave de usuario y contraseña, para que compren las plazas según sus necesidades. Es decir, un usuario particular no puede acceder a la web y adquirir directamente a IRISTOUR el producto turístico que desee.
Son las agencias minoristas las que, actuando en nombre y cuenta propia y nunca en nombre o por cuenta de Iristour, finalmente venderán las plazas referidas al usuario turístico final, es decir al viajero. Así lo acreditan las cartas de ZAFIRO TOURS y TEAM GROUP, docs nº 12 y 13 de la demanda.
Es la agencia minorista quien decide el precio, la oferta o el descuento a ofrecer al viajero, quedando Iristour completamente al margen de tales decisiones.
Por lo tanto, las operaciones efectuadas por la recurrente en las que vende plazas hoteleras a las agencias de viajes minoristas y son estas, en definitiva, las que venden estos productos turísticos plazas hoteleras, billetes, etc. en su propio nombre a los viajeros, están excluidas de la aplicación del Régimen Especial del Impuesto, no siéndole de aplicación el art. 147.2 que ha amparado la denegación de la devolución.
Este criterio es el que viene manteniendo esta Sala en sentencias de 22 de mayo de 2008 rec. 117/2007 , 18 de septiembre de 2008 rec. 41/2007 , 10 de junio de 2010, rec. 474/2009 , 12 de enero de 2011, rec. 258/09 y 2 de diciembre de 2013, rec. 97/10 sin que la sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013, asunto C-189/11 que cita la resolución recurrida altere esta conclusión por las razones antes expuestas.
Al ser la inclusión de la actora en el régimen especial de las Agencias de viajes la única razón para la denegación de la solicitud de devolución de las cuotas soportadas y estar acreditada la condición de la recurrente de entidad establecida en Canarias, procede la estimación del recurso, la anulación de la resolución recurrida y el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto correspondiente al ejercicio 2013 [...]" (sexto fundamento de Derecho).
La sentencia de esta Sección de 20 de octubre de 2021, hace suya esa fundamentación y añade:
"[...] que no se trata tanto de determinar que cuando la normativa menciona las «agencias de viajes» se está refiriendo a las mayoristas y a las minoristas o de que se utilice o no la denominación «agencia de viajes», como de analizar las actividades desarrolladas en cada caso, pues la circunstancia de ser mayorista no impide ni excluye la realización de operaciones de intermediación ni vale ignorar que, según el artículo 306 de la Directiva 2006/112/CE , están excluidas del régimen especial «las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario» (apartado 1, segundo párrafo).
Como declaró el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, «las agencias de viajes a que se refiere el régimen especial del IVA se definen en el artículo 26, apartado 1, de la Sexta Directiva y en el artículo 306 de la Directiva IVA como las que actúan en su propio nombre con respecto al viajero y utilizan para la realización del viaje entregas y prestaciones de otros sujetos pasivos. Estas disposiciones excluyen expresamente del régimen especial a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediarias», desprendiéndose de esas disposiciones «que el legislador de la Unión ha considerado que estas dos categorías de agencias de viajes no se hallaban en una situación comparable», resultando que «lo que caracteriza a la actividad de las agencias de viajes [...] es el hecho de que son operadores económicos que organizan en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente vinculadas a este tipo de actividad, recurren a otros sujetos pasivos» ( sentencia de 13 de marzo de 2014, Jetair y BTWE Travel4you, C-599/12 , ECLI: EU:C:2014:144 , apartados 54 y 55), hasta el punto de que «cuando un operador económico sujeto a las disposiciones del régimen especial del IVA aplicable a las operaciones de las agencias de viajes efectúa, contra el pago de un precio global, operaciones compuestas de prestaciones de servicios suministradas, en parte, por él mismo y, en parte, por otros sujetos pasivos, dicho régimen especial se aplica únicamente a las prestaciones de servicios suministradas por terceros» ( sentencia 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, C-308/96 y C-94/97 , ECLI: EU:C:1998:496 , apartado 23).
Aparte de que, el régimen especial, como excepción al sistema común de la Directiva del IVA, «solo debe aplicarse en la medida necesaria para alcanzar su objetivo», que es el de «evitar las dificultades que resultarían, para los operadores económicos, de los principios generales de la Directiva del IVA relativos a las operaciones que impliquen el suministro de prestaciones adquiridas a terceros, dado que la aplicación de las normas del régimen común relativas al lugar de imposición, a la base imponible y a la deducción del impuesto soportado toparía, debido a la multiplicidad y ubicación de las prestaciones proporcionadas, con dificultades prácticas para esas empresas, que podrían obstaculizar el ejercicio de su actividad» ( sentencia de 25 de octubre de 2012, Kozak, C-557/11 , ECLI: EU:C:2012:672 , apartados 20 y 19, respectivamente).
También tiene declarado el Tribunal de Justicia, en relación a una agencia de viajes que «propone, como intermediaria, prestaciones de servicios de viaje que los organizadores de circuitos turísticos proporcionan a los clientes incluidas en el régimen especial» -por lo que, aunque se trata de «una agencia de viajes, este régimen especial no se aplica a las prestaciones de servicios controvertidas en el litigio principal, puesto que esta agencia actúa únicamente en calidad de intermediaria, y en virtud del artículo 26, apartado 1, segunda frase, de la Sexta Directiva, el régimen especial establecido en dicho artículo no es aplicable a tal agencia»-, que el servicio de «intermediación» «es totalmente distinto del prestado por el organizador de circuitos turísticos», habiéndose discutido en el asunto los criterios para determinar la base imponible cuando esa misma agencia de viajes «concede al consumidor final, por propia iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la prestación principal realizada por el organizador de circuitos turísticos» ( sentencia de 16 de enero de 2014, C-300/12 , Ibero Tours, ECLI: EU:C:2014:8 , apartados 12, 30 y 23, respectivamente).
A cuanto antecede no obsta el otro argumento esgrimido para la denegación, referido al domicilio fiscal de la recurrente, puesto que, además de ser contradictorio con lo que se recoge en otras actuaciones de la misma Administración tributaria y en resoluciones del propio TEAC -que no niegan que aquel domicilio se encuentre en las Islas Canarias, sino que, admitiendo esta circunstancia, consideran que hay que aplicar el régimen especial previsto para las agencias de viaje: así, la resolución del TEAC de 20 de febrero de 2019, que se transcribe en la de 24 de junio de 2020, aquí recurrida, dice expresamente en uno de sus pasajes que «debe concluirse que a la entidad IRISTOUR VACANCES, establecida en las Islas Canarias [...]».-, y con lo señalado por la Administración autonómica correspondiente, incluida la Administración tributaria canaria -al margen de la deseable coordinación entre las distintas Administraciones Pública-, la repetida sentencia de 13 de octubre pasado afirma que «la actora es una entidad establecida en Canarias dada de alta en el régimen especial de las agencias de viajes del IGIC, e inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria», lo que también se ha acreditado en este proceso -nótese que los contratos acompañados en la demanda aparecen suscritos en Tenerife o que, según otro documento adjunto a la demanda, «la IP, medio de comunicación desde la que se accede, usa, y valida los procesos y registros de gestión (facturación clientes y proveedores, cobros y pagos,...) y llevanza de la contabilidad del programa corporativo de la empresa IRISTOUR, está situada en servidores e ISPs ubicados en Canarias», lo que abunda en la determinación del lugar donde se ubica la sede de la actividad económica de la empresa- y conduce a entender aplicable el artículo 119.Uno, párrafo primero, de la Ley del IVA ."
TERCERO.- De cuanto antecede resulta, como en las sentencias citadas, la estimación del recurso contencioso-administrativo, por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la Administración demandada.
POR TODO LO EXPUESTO
