Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1034/2021 de 22 de noviembre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 19 de noviembre de 2020 que, estimando en parte el recurso de alzada deducido por la recurrente contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (TEAR) de 28 de octubre de 2016, anula las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos 10/2004 a 10/2007, así como los acuerdos de imposición de sanción en lo referente a la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT, confirmando dichos acuerdos en cuanto a la imposición de sanciones por la comisión de la infracción calificada como muy grave en el artículo 201.3 de la misma Ley.

La resolución impugnada examina en primer lugar el incumplimiento de los plazos de duración previstos para el desarrollo del procedimiento de comprobación e investigación objeto de impugnación, descartando seguidamente la concurrencia de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, centrándose a continuación en las cuestiones de fondo que ofrece el expediente, exponiendo con carácter previo que la sociedad desarrollaba " como actividad principal la de comercialización de teléfonos móviles, actividad sujeta y no exenta al IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, Ley del IVA IVA en lo sucesivo, artículos 4 y siguientes ),(...), en territorio peninsular español y, residualmente, en las Islas Canarias donde radicaba su único establecimiento.

También desarrollaba en las Islas Canarias una actividad de comercialización de recargas y tarjetas telefónicas, si bien, no tenía en el territorio de aplicación del Impuesto (en adelante TAI) ningún establecimiento permanente asociado a esta otra actividad económica".

Expone el resultado de las autoliquidaciones presentadas por la entidad en los períodos regularizados, de acuerdo con la documentación que consta en el expediente administrativo, así como las causas de regularización contenidas en los acuerdos de liquidación, destacando, en cuanto a las comunes a todos los periodos, que:

"La Inspección concluyó que CELLULAR SAT, S.L. no tenía establecimiento en el territorio de aplicación del IVA en ninguno de los períodos y ejercicios comprobados, pues el establecimiento declarado en Madrid en la Calle Rumanía, 2.28200 de Coslada, se trataba, en realidad, de unas instalaciones de la empresa DHL DANZAS, quien le prestaba servicios de logística consistentes en labores de control, depósito y remisión de las mercancías, careciendo la interesada de medios materiales y humanos propios para el ejercicio de su actividad de comercio al por mayor y exportación en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A pesar de ello había repercutido el IVA en las entregas de bienes sujetas al impuesto efectuadas a otros empresarios establecidos en el Territorio de aplicación. (...).

Y como consecuencia de todo ello, CELLULAR SAT, S.L. no resultaba el sujeto pasivo del IVA por las entregas de teléfonos a empresarios establecidos en el TAI ( artículos 84.Uno y Dos y 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido ), sino que regía la regla de la inversión del sujeto pasivo, resultando así improcedente el IVA que había sido repercutido por la entidad en esas operaciones. No obstante, la Inspección consideraba que, pese a tratarse de una sociedad no establecida en el TAI, al haber llevado a cabo la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, ello conllevaba la obligación de la entidad de presentar las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto"

Asimismo consigna la resolución, entre otros extremos que « la Inspección considera que CELLULAR SAT SL y NANWANI COMUNICACIONES SL están integradas en un fraude carrusel en el que ejercen respectivamente el papel de sociedad "pantalla" y "distribuidora de teléfonos móviles.

Concluye la simulación del establecimiento permanente en TAI, que le permitía satisfacer la exigencia al posibilitar defraudar ese IVA, ya que la sociedad adquiría formalmente la condición de sujeto pasivo que le habilita a repercutir el IVA en las subsiguientes ventas de móviles a otras empresas de la trama establecidas en el TAI, y de la repercusión podía deducir y recuperar el IVA soportado de los proveedores (...)».

Aborda el TEAC cuestión relativa a la condición de la entidad como establecida o no en el territorio de aplicación del Impuesto y, previos los extensos razonamientos que desarrolla, con toma en consideración de los preceptos aplicables, y entre ellos el artículo 69.Tres d) de la Ley del IVA IVA, así como la jurisprudencia comunitaria en la materia, concluye esencialmente que no puede considerarse que la entidad cuente con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI), por lo que " De lo señalado anteriormente, resulta que habría de ajustarse la liquidación practicada por la Inspección, en el sentido de que, resuelto que la entidad no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto y no se constituye, por tanto, en sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas en el mismo, no procede la repercusión de las cuotas devengadas ni la deducción de las cuotas soportadas."

Descarta el TEAC la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones, y, en definitiva, acuerda:

-Anular los acuerdos de liquidación, en coherencia con la consideración de la entidad como no establecida.

- Anular los acuerdos de imposición de sanción, en lo referente a la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT, puesto que, anuladas las liquidaciones, no concurre conducta infractora.

- Confirmar los acuerdos de imposición de sanción en lo referente a la infracción prevista en el artículo 201 de la LGT.

Y en cuanto a estos últimos acuerdos señala, entre otros extremos, que " considerando que la simulación de un establecimiento permanente contribuyó a que la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido lo fuera de forma improcedente por quien no resultaba en sujeto pasivo conforme a las normas de este tributo, supone que la expedición de dichas facturas por parte de CELULLAR SAT tuviera datos falsos o falseados que eran conocidos por la misma con el propósito de alterar las vías legales para la recuperación del impuesto soportado (...)".

SEGUNDO.- Para la adecuada resolución del presente procedimiento se han de tener en cuenta los siguientes datos que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones seguidas ante esta Sala:

1.- El 2 de diciembre de 2008 se inició, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), procedimiento de comprobación e investigación referido al Impuesto sobre Sociedades -periodos 2005 a 2007- e Impuesto sobre el Valor Añadido -periodos de liquidación 10/2004 a 10/2007-.

Las actuaciones tuvieron alcance general y se iniciaron mediante comunicación notificada a la interesada el citado 2 de diciembre de 2008.

2.- El día 5 de diciembre de 2013 se suscribió acta de disconformidad para los periodos de liquidación del ejercicio 2007, dictándose acuerdo de liquidación el 27 de mayo de 2014, notificado a la entidad actora el 5 de junio del mismo año.

Con fecha 30 de abril de 2014 se suscribieron actas de disconformidad para los periodos de liquidación de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, dictándose acuerdos de liquidación el día 8 de julio de 2014, que fueron notificados a la recurrente el 18 de julio de dicho año.

3.- Derivadas de dichas actuaciones de comprobación e investigación, el 30 de abril de 2014 se dictaron las propuestas de sanción relativas al IVA de los períodos 2004, 2005 y 2006, siendo notificadas a la entidad recurrente en esa misma fecha. La comunicación de inicio de procedimiento sancionador se notificó el 30 de abril de 2014.

Los acuerdos de resolución de estos procedimientos sancionadores -A23-77192650 para 2004, A23-7719269 para 2005 y A23-77192684 para 2006-, dictados el 10 de octubre de 2014, fueron notificados a la actora el 24 de octubre de 2014.

En dichos acuerdos se imponen sanciones por las infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación - artículo 191 de la LGT- y por incumplir obligaciones de facturación o documentación - artículo 201.3 de la LGT-.

En cuanto al ejercicio 2007, el 27 de mayo de 2014 se dictó acuerdo sancionador número A23-77064006, notificado a la interesada el 5 de junio de 2014, en el que se confirmó la propuesta sancionadora que había sido notificada a la entidad el 5 de diciembre de 2013, imponiéndose sanción por la comisión de una infracción grave prevista en el artículo 191.3 LGT.

4.- Interpuestas reclamaciones económico-administrativas contra los anteriores acuerdos de liquidación y sancionadores, la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias de fecha 28 de octubre de 2016 acordó su estimación parcial, anulando los acuerdos de liquidación en la parte correspondiente a los intereses de demora por concurrir un exceso del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, confirmando los mismos en los restantes extremos, así como los acuerdos de imposición de sanción.

Deducido recurso de alzada por la recurrente, se dictó la resolución del TEAC de 19 de noviembre de 2020, contra la que se dirige el presente recurso jurisdiccional, que acuerda anular los acuerdos de liquidación, en coherencia con la consideración de la entidad como no establecida, así como los acuerdos de imposición de sanción, en lo referente a la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT, y confirmando los acuerdos de imposición de sanción en lo referente a la infracción prevista en el artículo 201 de la LGT.

Expuestos los anteriores datos, ha de tenerse asimismo en cuenta que, con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, el 5 de marzo de 2007 el Juzgado Central de Instrucción número 5 de la Audiencia Nacional dictó auto que afectaba a varias sociedades, entre las que se encontraba la entidad recurrente, ordenando la paralización de todos los procedimientos administrativos que pudieran encontrarse en curso en dicho momento, así como la paralización de los procedimientos de gestión tributaria y de las devoluciones tributarias por IVA que se hallasen pendientes o que se pudieran solicitar en adelante; medidas que quedaron sin efecto en virtud de auto del mismo Juzgado Central de Instrucción de 29 de octubre de 2008, notificado a la AEAT el día 30 del mismo mes y año.

Posteriormente, en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, el 18 de enero de 2010 se comunica a la AEAT el auto del Juzgado Central de Instrucción número 5 de la Audiencia Nacional por el que se acuerda nuevamente la paralización de los procedimientos administrativos en curso. Y el 10 de febrero de 2011 tiene entrada en la Oficina Nacional de Inspección auto de 7 de febrero de 2011, del Juzgado Central de Instrucción número 3, tras inhibición del referido Juzgado número 5, por el que se dispone la activación de los procedimientos.

TERCERO.- En su escrito de demanda la sociedad recurrente formula las siguientes argumentaciones fundamentales:

-" De los defectos formales concurrentes en el desarrollo del expediente que determinan la nulidad de pleno derecho de la liquidación correspondiente al IVA de los ejercicios 2004-2007 y las sanciones derivadas del mismo", lo que pone esencialmente en relación con la circunstancia de haberse notificado los acuerdos de liquidación una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, lo que señala que determina igualmente la invalidez de los acuerdos sancionadores que derivan de dichas liquidaciones.

E insiste y argumenta sobre la conclusión incorrecta que alcanzan tanto el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, como el Tribunal Económico-Administrativo Central, sobre la falta de efectos de la circunstancia de que las actuaciones inspectoras se hayan extendido sobradamente fuera del plazo de duración del procedimiento previsto legalmente.

- "De la improcedencia de la regularización derivada del acuerdo de liquidación", argumentando esencialmente que no puede concluirse la participación de CELLULAR SAT en una trama de "fraude carrusel".

Señala que entiende dicha parte la negativa de la Administración tributaria de considerar que " la capacidad de almacenaje en Madrid pueda tener el carácter de establecimiento permanente, pero ello no debe dar lugar a convertir a la entidad en una defraudadora que buscaba lucrarse de manera ilícita (téngase en cuenta que el impuesto fue ingresado a la Administración Tributaria) y no darle la alternativa lógica en caso de entender que la entidad está no establecida, que sería la rectificación entonces de las facturas y la obtención de los saldos de terceros o de la propia Administración Tributaria en caso de que aquello no fuera posible, como finalmente ha admitido el TEAC. De esta forma, conforme al principio de neutralidad y al de íntegra regularización, la Administración, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas indebidamente, debe reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y pronunciarse sobre si efectivamente el sujeto pasivo que soportó la repercusión tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así íntegramente la situación con respecto al IVA, acreditando en el expediente mediante el examen de la situación tributaria de todos los intervinientes en la operación, que la regularización practicada en su conjunto no ha producido un enriquecimiento injusto a favor de la Administración".

-" De la improcedencia de la imposición de las sanciones tributarias", al amparo del apartado tercero del artículo 201 de la LGT, en virtud del cual "la infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados".

Argumenta que el domicilio consignado en todo caso en las facturas -la nave de la empresa logística DHL o la calle Marroquina- "no ha sido inventado por la entidad o se trata de un domicilio falso", pues es el espacio desde donde físicamente se efectuaban los envíos, el recuento de mercancía y el packing, sin que, por otra parte, concurra el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Señala, además, la evidente falta de proporcionalidad de las sanciones impuestas.

Por su parte, la Administración demandada se opone al recurso deducido de adverso alegando que la demanda argumenta exclusivamente en relación con la actuación de la Inspección y con la liquidación, prescindiendo de la resolución del TEAC que es determinante.

Aduce sustancialmente que el TEAC anula la liquidación, de forma definitiva, porque considera acreditado que el recurrente no es sujeto pasivo del IVA, por lo que, " anulada la liquidación definitivamente puesto que no cabe regularización alguna por IVA a quien no es sujeto pasivo del mismo, y consecuentemente el TEAC no establece anulaciones en parte para nuevas liquidaciones, decae cuanto afirma la demanda. No tiene sentido hablar de si hubo o no intervención en una trama de fraude porque, aunque la liquidación lo expusiese, la anulación del TEAC es ajena a una trama, basándose exclusivamente en la ubicación del recurrente. Es decir que había anulación tanto si se interviniese en una trama de fraude como si no".

Asimismo argumenta sobre la inexistencia de prescripción que, tras la anulación de la liquidación y de la sanción del artículo 191 de la Ley 58/2003 acordadas por el TEAC, se refiere a la que pudiese afectar a la sanción que se mantiene por razón de la facturación, según el artículo 201 de la misma Ley, sosteniendo, en síntesis, que las actuaciones judiciales produjeron el efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración para liquidar, por lo que las " liquidaciones en 2014 interrumpieron la prescripción, y el inicio del procedimiento sancionador en 2014 no estaba incurso en prescripción".

Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta al amparo del artículo 201, aduce esencialmente que la sanción se impone por expedir facturas consignando en ellas un domicilio fiscal improcedente, que conlleva una tributación incorrecta para el expedidor y para el receptor de las facturas, y que " la culpa concurre y se acredita por cuanto que el recurrente sabe que está utilizando un domicilio inadecuado con eficacia sobre el IVA".

CUARTO.- Así planteados los términos del debate, para la resolución del recurso se ha de partir de una consideración previa cual es que, anulados por la resolución del TEAC de 19 de noviembre de 2020, objeto de impugnación jurisdiccional, los acuerdos de liquidación correspondientes al IVA de los periodos 10/2004 a 10/2007, así como los acuerdos por los que se imponen sanciones por las infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria - artículo 191 de la LGT-, el debate ha de circunscribirse a la conformidad o no a Derecho de dicha resolución en cuanto confirma los acuerdos de imposición de sanciones de multa por importe de 2.747.826,10 euros -cuarto trimestre de 2004-, 3.836.575,28 euros -ejercicio 2005- y 8.106.791,82 euros -ejercicio 2006-, por la comisión de infracciones calificadas como muy graves en el artículo 201.3 LGT.

Por ello, no procede pronunciamiento alguno en relación con la "aplicación del principio de regularización completa" que se invoca en demanda.

Téngase en cuenta que el principio de regularización íntegra en relación al IVA se explica en la sentencia de 26 de mayo de 2021 (casación 574/2021), siguiendo lo expuesto en las sentencias de 2019 de 10 de octubre (casación 4153/2017), y de 17 de octubre (casación 4809/2017), y sentencia de 22 de abril de 2020, (casación 1367/2020), debiendo destacarse, en lo que al presente recurso interesa, que:

« (...)" [en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (...)".

Ahora bien, en el supuesto de autos, respecto a la concreta situación de la parte aquí recurrente, a la que se ciñe el presente procedimiento, no cabe pretender una regularización íntegra cuando precisamente la resolución del TEAC anula las liquidaciones practicadas y no se procede a regularización alguna en relación con dicha entidad por no ser sujeto pasivo del IVA al carecer de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

De lo que se sigue igualmente que no procede pronunciamiento alguno de anulación de los acuerdos de liquidación, en la medida en que tal concreta anulación ya ha sido acordada por la resolución del TEAC aquí impugnada, debiendo asimismo notarse que, anuladas las liquidaciones, ya ha quedado sin efecto alguno la regularización que le servía de sustento y las consideraciones sobre participación en trama fraudulenta, máxime teniendo en cuenta lo que posteriormente se expondrá sobre la anulación de los acuerdos sancionadores que confirma el TEAC y sobre que, en cualquier caso, también había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria cuando se dictaron y notificaron los acuerdos de liquidación de 27 de mayo y 18 de julio de 2014.

Nótese, por lo demás, que no cabe introducir en sede de conclusiones cuestiones no suscitadas en los escritos de demanda y contestación.

QUINTO.- Sentado lo anterior, a continuación se ha de abordar la prescripción invocada por la parte actora, que ha de ponerse en relación, dada la anulación por el TEAC de los acuerdos de liquidación e imposición de sanción al amparo del artículo 191 Ley 58/2003, General Tributaria, con la sanciones de multa que se mantienen por razón de la facturación al amparo del artículo 201.3 del mismo texto legal.

A este respeto se ha de recordar que, conforme el artículo 189 de la LGT -Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias-:

1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.

2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.

3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.

4. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado"

En el presente caso, tanto el TEAC como la Abogacía del Estado en el escrito de contestación a la demanda reconocen que las actuaciones inspectoras sobrepasaron el plazo de doce meses establecido en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, si bien consideran que, en la medida en que en la fecha en que se dictaron y notificaron los acuerdos de liquidación por los que se regularizaron los periodos 10/2004 a 10/2007 del Impuesto sobre el Valor Añadido no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar, "por aplicación del artículo 189 de la LGT , consideramos que todo lo acaecido interrumpe también el derecho de la Administración a sancionar (...) por las infracciones tributarias cometidas en dichos ejercicios". Y ello invocando el TEAC los pronunciamientos del Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de junio de 2020 -recurso: 6622/2017- al señalar, en lo que interesa, que:

"(...) el acuerdo de liquidación dictado en un procedimiento concluido dentro del plazo legalmente instituido al efecto o de haberse finalizado excediéndose del plazo para su finalización pero dentro del período de prescripción sí posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción; sin embargo, el acuerdo de liquidación dictado fuera de plazo legalmente dispuesto para la finalización del procedimiento y una vez transcurrido el plazo de prescripción no posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción".

Ahora bien, a efectos de determinar si, efectivamente, los acuerdos de liquidación se notificaron dentro del plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria, debe notarse que, en particular, la resolución impugnada sienta y razona, respecto del procedimiento inspector, lo siguiente:

"Los procedimientos se iniciaron el 2 de diciembre de 2008. Siendo que la duración máxima del procedimiento es de 12 meses, este debió finalizar el 2 de diciembre de 2009.

Tomando en consideración los plazos de interrupción justificada y dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración, este debió finalizar:

-Para 2004, 2005 y 2006 se consideran 1.452 días, siendo así que el plazo máximo de duración se extendió en dicho plazo, hasta el 23 de noviembre de 2013.

-Por su parte, para 2007, considerando 1.463 días por dichos conceptos, dicho plazo concluyó el 4 de diciembre de 2013.

La finalización de los procedimientos tuvo lugar con la notificación de los acuerdos de liquidación, que se produjeron, el 18 de julio de 2014 para los periodos 2004 a 2006 y el 5 de julio de 2014 para 2007.

Teniendo en cuenta las dilaciones anteriores la duración del procedimiento para los periodos 2004 a 2006 fue de 602 días y 548 días para 2007, periodos que superan los 12 meses de duración del procedimiento.

Como se ha señalado, los efectos de que se exceda del plazo consisten en considerar que no se ha interrumpido la prescripción por las actuaciones inspectoras desarrolladas desde el inicio del procedimiento hasta el incumplimiento del plazo".

Pues bien, conforme al artículo 150, apartado 1, de la LGT, aplicable ratione temporis:

" 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ".

Y, conforme a su apartado 2, "(...) La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)".

Como se ha dicho, en el presente caso no se discute que el procedimiento inspector sobrepasó el referido plazo de 12 meses, que, en concreto, ya había finalizado los días 23 de noviembre de 2013 para los ejercicios 2004 a 2006 y 4 de diciembre de 2013 para el ejercicio 2007, y, por lo tanto, con anterioridad tanto a la suscripción de las actas de disconformidad como a la notificación de los acuerdos de liquidación.

Ahora bien, considera la Administración que los autos de paralización de actuaciones dictados por el Juzgado Central de Instrucción número 5 a que se ha hecho mención en el precedente fundamento de derecho segundo -y que sí afectaron a la entidad aquí recurrente- interrumpieron el cómputo del plazo de prescripción, sin que dicho efecto interruptivo pierda virtualidad por la previsión del anterior apartado 2 del artículo 150 LGT, razonado al efecto la resolución del TEAC impugnada que:

"(...) la paralización ordenada por la Audiencia Nacional no ha tenido lugar en un proceso penal iniciado tras la remisión de las actuaciones inspectoras por la Inspección al Ministerio Fiscal dentro del proceso inspector que se estaba llevando a cabo, sino que existía un procedimiento inspector, y de forma paralela se iniciaron actuaciones judiciales referidas a esa misma empresa, y es en el seno de esas actuaciones judiciales donde la Audiencia Nacional decreta la paralización de las actuaciones inspectoras. Vemos que en el artículo 68 de la LGT se tratan de forma independiente ambos supuestos, y tienen distintos efectos uno y otro; es más, para el caso de remisión de las actuaciones por la Inspección al Ministerio Fiscal, el artículo 180 de la LGT habla de la suspensión del plazo de prescripción, lo que no ocurre en los supuestos de paralización de actuaciones ordenada por iniciativa judicial. Lo relevante es que la paralización del procedimiento inspector no se produce por iniciativa de la Inspección para que se inicie un proceso penal, sino que esa iniciativa viene desde fuera, no desde el propio procedimiento inspector, de forma que si posteriormente se incumple el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, la paralización ordenada por la Audiencia Nacional no se ve contaminada por ello, no pierde sus efectos, en este caso el efecto de ser una causa autónoma de interrupción de la prescripción en marzo de 2007, y el efecto de no iniciarse de nuevo el plazo de 4 años de prescripción a partir del 30/10/2008. De la misma forma que si después de iniciarse un procedimiento inspector, cuyo plazo de duración se incumple, si hay declaraciones complementarias presentadas por la entidad éstas interrumpirían la prescripción; igual trato debe darse a este supuesto de interrupción de la prescripción, que viene de fuera del propio procedimiento inspector, y que está regulado de forma autónoma con efectos que le son propios".

Sin embargo, en línea con lo que ya señaló esta Sala -Sección Sexta- en sentencia de fecha 4 de julio de 2021 -dictada en el recurso número 498/2018 interpuesto precisamente por Nanwani Comunicaciones SL-, el artículo 68 de la LGT no establece distinción alguna según que el procedimiento penal se abra a iniciativa de la Inspección o, como aquí sucede, que sea directamente la jurisdicción penal la que ordene la paralización de las actuaciones inspectoras.

Dicho artículo 68 apartado 6 de la LGT preceptúa que:

"6. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente".

Y este respecto ha de traerse específicamente a colación lo declarado por la STS de 9 de diciembre de 2022 -recurso número 4278/2021-:

«(...) En la regulación de los elementos configuradores de la deuda tributaria, entre los que no se encuentran las sanciones tributarias, art. 58, se prevé el plazo de prescripción, arts. 66 y ss. El art. 68.6 prevenía que "Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido ... por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente"; esto es, la regla general es que se interrumpe el plazo de prescripción de cuatro años y cuando se recibe la notificación de la resolución firme empieza a correr de nuevo el plazo de, en su caso, otros cuatro años, pero cuando para la regularización y determinación de la deuda tributaria se utilice el procedimiento de inspección, la regla se excepciona, art. 150.2, así con carácter general "La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

(...)

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

Y en los casos como el que nos ocupa, expresamente se establece los efectos que se producen en los supuestos de remisión del expediente a la jurisdicción penal, 150.4:

"Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley".

Esto es, se mantiene la excepción a la regla general, y se limita sus efectos a considerarlo un supuesto de interrupción justificado, a los efectos de computar el plazo de duración del procedimiento inspector, y autoriza a la ampliación del plazo para la duración del procedimiento inspector. Nada más».

Y se añade seguidamente en la mentada sentencia de 9 de diciembre de 2022 que:

« La interpretación que ofrece el Abogado del Estado del art. 180.1, en cuanto dispone que "se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió", no sólo contradice el régimen dispuesto respecto del procedimiento inspector, sino que resulta de todo punto incoherente, como se deriva de su propia argumentación, antes recogida en la resolución del TEAC, en tanto que aplica dicho régimen, esto es el previsto en el art. 150 en relación con el procedimiento inspector, pero le niega el efecto que singulariza el caso y delimita su razón de ser; (...).

El art. 180.1, con su ámbito de aplicación propio, no contiene prevención alguna que permita entender que se está excepcionando dicho régimen, que se le está negando al contribuyente un derecho que forma parte de su estatuto jurídico legalmente reconocido, como ahora se dirá.

La extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se regula en el art. 189. Se prevé que el plazo de prescripción es de cuatro años desde que se cometieron las infracciones. Y se interrumpirá, art. 189.3.a), por "la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos"; esto es, el plazo de cuatro años para sancionar se interrumpe por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, sin embargo, al contrario de lo que se regulaba en la prescripción referida a la deuda tributaria que expresamente se dispone que se reinicia el plazo, en este caso nada dice al respecto, por lo que acudiendo a lo dispuesto en el citado art. 180.1, se prevé que interrumpido el plazo de prescripción de la responsabilidad por la infracción, se reanuda el cómputo del plazo de prescripción en el punto que estaba cuando se suspendió.

Como resulta obvio, la norma favorece los intereses del posible responsable, precisamente por las razones de seguridad que invoca el Abogado del Estado. El legislador en materia sancionadora, lo que es de importancia subrayar, introduce la oportuna seguridad jurídica evitando incertidumbres temporales desmedidas, en beneficio de los intereses del contribuyente, no en su contra. No es lo mismo, art. 68.6, que se interrumpa el plazo de prescripción de cuatro años, y vuelva a correr otros cuatro años, que como dispone el art. 180.1, el plazo se interrumpa para volver a correr levantada la suspensión por el tiempo que reste para completar los cuatro años. Resulta incuestionable que estamos dentro del ámbito del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, y dicha regla, propia de este ámbito, en modo alguno ni altera ni puede alterar la regla general para el ejercicio de la acción de determinar la deuda tributaria, art. 68.6, ni la excepción contemplada en el art. 150.4. La interpretación que realiza el TEAC, convierte la norma prevista en beneficio del contribuyente, propia de su estatuto jurídico, como se ha dicho, en una norma desfavorable en su perjuicio.

Ciertamente, ya se ha indicado, el art. 180.1 no es lo claro que la ocasión demandaba, y, por las razones apuntadas, no es posible obviar las consecuencias que pueden producirse en el procedimiento administrativo de regularización, entre los que, claro está, se encuentra el procedimiento inspector, con su régimen propio como se ha dicho, pero, y por ello la aclaración y matizaciones que se han anunciado, la lectura del propio art. 180.1 conducen a entender a que la referencia, "se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió", se hace al procedimiento sancionador. (...)»

Por lo tanto, la aplicación de los anteriores pronunciamientos al caso de autos, atendidas las fechas reflejadas en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia y las reconocidas por el propio TEAC en los términos que han quedado precedentemente expuestos, conducen, sin necesidad de ninguna otra consideración sobre las muy diversas alegaciones formuladas por la parte recurrente, a estimar que concurre la prescripción del derecho de la Administración para sancionar en relación con la infracción calificada como muy grave en el artículo 201.3 LGT que nos ocupa, y que no se puede olvidar que, como resulta de las actuaciones, atañe a los ejercicios 2004, 2005 y 2006, y no al 2007, pues, contrariamente a lo sostenido por la Administración, cuando se notifican los acuerdos de liquidación de litis, perdido ya el efecto interruptor de la paralización de actuaciones por los autos dictados por la jurisdicción penal, había transcurrido el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria -es más, ya había transcurrido en las fechas de suscripción de las actas de disconformidad- y cuando se imponen las citadas sanciones, dada la identidad de fundamento con la anterior sentencia del Tribunal Supremo, ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años legalmente previsto al efecto.

Ahora bien, en cualquier, aun cuando no se entendiera concurrente el instituto de la prescripción, el recurso habría de ser igualmente estimado, con la consiguiente anulación de la resolución del TEAC en cuanto a tales acuerdos sancionadores como a continuación se expone.

SEXTO.- Así, en cuanto a las sanciones impuestas a Cellular SAT, S.L. en los acuerdos sancionadores de fecha 10 de octubre de 2014 -correspondientes a los periodos de liquidación de los ejercicios 2004 a 2006- por la comisión de las infracciones, calificadas como muy graves, del artículo 201.3 de la LGT, por un importe total de 14.691,193,20 euros, se expone en el escrito de contestación a la demanda que las sanciones se imponen por expedir facturas consignando en ellas un domicilio fiscal improcedente, lo que conlleva una tributación incorrecta para el expedidor y para el receptor de las facturas, añadiendo, entre otros extremos, que no es precisa una intencionalidad defraudatoria, ni menos aún intervenir en una trama de fraude, bastando la negligencia en el cumplimiento de la norma, esto es, no consignar en las facturas un domicilio que se sabe que es incorrecto.

En este punto ha de traerse a colación lo dispuesto en el artículo 201 -Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación- de la LGT, conforme al cual:

"1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

2. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos: (...)

3 . La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. (...)"

Ahora bien, en el presente caso no se sanciona al amparo del apartado primero del anterior precepto, sino por la comisión de la infracción muy grave prevista en su apartado 3, tal y como se consigna tanto en los acuerdos sancionadores y en la resolución impugnada en el presente recurso, señalando los acuerdos obrantes en el expediente respecto a tal conducta infractora del artículo 201.3 de la LGT en la que se considera que ha incurrido la actora que:

«(...) se regula un "caso específico" en el apartado 3 por expedición de facturas con datos falsos o falseados. Es un incumplimiento más grave que el establecido en el caso general y es el que se propone sancionar en estos momentos. Centrándonos en el caso específico, pueden darse dos situaciones:

- Expedición de facturas que reflejen operaciones totalmente inexistentes o ficticias. Se trata propiamente de "facturas falsas" y es a lo que se refiere la contribuyente en sus alegaciones pero no es el propuesto por el Instructor del procedimiento.

- Expedición de facturas referente a una operación con sustrato real pero con algún o algunos datos falsos o falseados (destinatario del bien o servicio, concepto de la operación, importe, fecha de emisión, domicilio o establecimiento permanente...). Es una falsedad ideológica a la que se refiere el concepto de "facturas falseadas", no punible penalmente pero sí sancionable por el art. 201.3 LGT , y precisamente es el tipo infractor en el que CELLULAR SAT ha incurrido cuando consigna un domicilio o establecimiento de actividad falseado en las facturas emitidas (...) respecto de operaciones reales, con el objetivo de alterar la tributación por IVA (...)».

Sin embargo, la referida calificación como infracción muy grave no se cohonesta con la propia posición del TEAC al anular los acuerdos de liquidación tras exponer una detallada argumentación que le conduce a concluir que la recurrente no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto en virtud de los distintos razonamientos de índole jurídica que expone, lo que, como se ha dicho, no se compadece con la conceptuación de la mención de tal domicilio en las facturas como dato "falso" o falseado" -no como improcedente o incorrecto como se apunta en la contestación a la demanda-, tal y como exige el tipo infractor específicamente aplicado.

Nótese además que por la parte recurrente se ha aportado con la demanda auto de sobreseimiento libre dictado con fecha 19 de junio de 2020 por el Juzgado Central de Instrucción número 3 en las diligencias previas número 5/2006, en las que, como se expuso en el fundamento de derecho segundo, se dictó el 7 de febrero de 2011 auto dejando sin efecto la paralización de procedimientos administrativos previamente acordada.

Todo lo cual conduce, sin necesidad ya de ninguna otra consideración, y dados los términos a que, como se ha expuesto de inicio, queda circunscrito el presente recurso, a la anulación de la resolución del TEAC de 19 de noviembre de 2020 en cuanto confirma los acuerdos de imposición de sanciones por importe total de 14.691.193,20 euros, que, por lo tanto, se dejan sin efecto.

SÉPTIMO.- Dada la sustancial estimación del recurso, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA, la imposición de las costas procesales a la parte demandada.

Por todo lo expuesto