Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1152/2021 de 22 de noviembre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución de 15 de diciembre de 2020 del TEAC que, como se ha expuesto con detalle en el primer antecedente de hecho, resuelve acumuladamente dos recursos de alzada.

El primero de ellos tenía por objeto la resolución del TEAR de Cataluña de 16 de febrero de 2017 desestimatoria del recurso de anulación formulado frente a la resolución del mismo TEAR de 13 de octubre de 2016, inadmitiendo la reclamación económico-administrativa deducida frente a la desestimación presunta de devolución de 222.351,87 euros, cantidad a devolver resultante de la autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente al 4T de 2020.

Razona el TEAC a este respecto, en consonancia con lo que resolvió el TEAR de Cataluña, que el pronunciamiento de inadmisibilidad es procedente porque conforme a jurisprudencia del Tribunal Supremo , "la reclamación de la ejecución de una devolución frente a la inactividad de la Administración, requerida para ello, ha de sustanciarse ante la jurisdicción contencioso administrativa" por el cauce del artículo 29.1 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, previa la realización de una serie de consideraciones jurídicas relativas al procedimiento de devolución iniciado tras la presentación de la autoliquidación del 4T del 2010, que es el regulado en los artículos 124 a 127 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), en relación con un anterior procedimiento de comprobación limitada por ese mismo trimestre que finalizó por caducidad. Concluyendo en atención a tales circunstancias que "la caducidad del procedimiento de comprobación limitada no supone pronunciamiento alguno de la Administración", sin que de ello derive "ni el reconocimiento ni la denegación presunta de la devolución solicitada", no siendo aplicable el artículo 104.4.a) de la LGT invocado por la recurrente. Lo que existe es "un supuesto de inactividad de la Administración" al haber transcurrido el plazo señalado en el artículo 115 de la Ley 37/1992 del IVA "sin que se haya efectuado la devolución", inactividad contra la que "no cabe revisión en vía administrativa por lo que habrá de acudirse a la vía jurisdiccional contencioso administrativa", según ya se señaló con anterioridad. Dicho también en otras palabras del TEAC, "que no procede la vía económico administrativa frente a la inactividad de la Administración, en cuanto a efectuar la devolución solicitada".

Ya dijimos también que la resolución del TEAC aquí recurrida resolvió acumuladamente un segundo recurso de alzada, en este caso estimándolo parcialmente al anular los acuerdos de liquidación y de resolución del procedimiento sancionador correspondientes al ejercicio 2010, y confirmando la validez de los acuerdos de liquidación y sancionador del ejercicio 2011, dictados en los correspondientes procedimientos de comprobación e investigación y sancionadores por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón.

El TEAC comienza abordando las cuestiones jurídicas suscitadas por la existencia de dos procedimientos tramitados en las Dependencias de la AEAT, la de Cataluña -el de comprobación limitada del 4T del ejercicio 2010- y la de Aragón -el de comprobación e inspección de los ejercicios 2010 y 2011-, descartando que concurra "causa de nulidad plena por razón de la competencia territorial" del segundo de los procedimientos citados.

Seguidamente se aborda la alegada falta de conocimiento del inicio del procedimiento inspector y de parte de las actuaciones desarrolladas, que también rechaza por unos detallados razonamientos jurídicos sustentados en la normativa que se cita de aplicación, basados en la notificación -válida- el 31 de octubre de 2011 por medios no electrónicos, de la inclusión obligatoria de la recurrente en el sistema de dirección electrónica habilitada, siendo correcto que el posterior inicio de las actuaciones inspectoras se efectuara de forma electrónica, "estando la entidad obligada a comunicarse con la Administración por dichos medios".

Prosigue el TEAC analizando la concurrencia de procedimientos, y es en este concreto aspecto en el que afirma que "no comparte plenamente las apreciaciones" del TEAR de Aragón, pues a su juicio "la falta de declaración expresa de caducidad de un procedimiento de comprobación limitada referido a un determinado concepto (...) y periodo, determina la invalidez del inicio de un procedimiento de inspección posterior respecto de dicho concepto", como aprecia que ha sucedido en este caso en relación con el correspondiente al ejercicio 2010. Señala, además, que "no tiene efectos prescriptivos del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, ni el procedimiento de comprobación limitada, que hemos declarado caducado, ni la interposición de la reclamación económico administrativa y recurso de alzada, contra la liquidación emanada del anterior procedimiento caducado. Así, a la vista de lo anterior, habría de valorarse la imposibilidad de la administración de iniciar de nuevo un procedimiento sobre la autoliquidación correspondiente al 4T de 2010, por haber prescrito el referido derecho". Tras lo cual, "con base en todo lo referido anteriormente", procede "anular la liquidación practicada en lo que al ejercicio 2010 se refiere".

Y señala después, que sí procede examinar las cuestiones de fondo que ofrece el procedimiento en lo atinente al ejercicio 2011, cuya validez confirma en atención a la prueba indiciaria -que detalla- que acredita la simulación de la compraventa controvertida de la parcela en Torres de Berrellen documentada en escritura pública de 20 de diciembre de 2010, que afecta al ejercicio 2011 "donde existen actuaciones relacionadas con la pretendida actividad desarrollada", de lo que concluye "la improcedencia de la devolución solicitada en el cuarto trimestre del ejercicio 2011". Por lo demás, proclama el ajuste a la legalidad del acuerdo sancionador del referido ejercicio 2011 por su debida motivación y por considerar acreditada la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

Pronunciamientos que le llevan a disponer la estimación en parte del segundo recurso de alzada, "anulando las resoluciones impugnadas en los términos señalados en la presente resolución".

SEGUNDO.- En el apartado de los hechos de su escrito de demanda -referida tan solo al ejercicio 2010- la mercantil recurrente resume aquellos que dice que fundamentaron su solicitud de devolución del IVA, argumentando seguidamente que la transmisión cuestionada fue real y efectivamente llevada a cabo negando que existiera simulación alguna por una serie de datos y circunstancias que refiere y, por ende, que resulte procedente imponerle ninguna sanción.

En la fundamentación jurídica se expresa que hay que resolver las siguientes cuestiones de fondo: (i) El derecho a obtener la devolución de IVA solicitada correspondiente a la autoliquidación que presentó del 4T del ejercicio 2010; (ii) Caducidad del procedimiento de comprobación limitada; (iii) Nulidad del procedimiento de inspección en expediente tributario ya caducado; (iv) Nulidad por la coexistencia de dos expedientes tributarios por el mismo concepto y periodo impositivo, tramitados simultáneamente por dos administraciones tributarias en distinto territorio contra el mismo sujeto pasivo; (v) Nulidad del procedimiento de comprobación e inspección por la Dependencia de lnspección de la AEAT de Aragón; (vi) Indefensión por no poder intervenir en el procedimiento inspector por falta de notificación alguna; (vii) Inexistencia de simulación, no constituyendo las presunciones prueba plena; (viii) Nulidad de la sanción y del expediente sancionador, invocando la imposible toma en consideración de la prueba de presunciones y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Finalmente alude en un plano estrictamente teórico y desligado del concreto caso, a la nulidad de pleno derecho ex artículo 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, de los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio; de los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, y de las disposiciones administrativas en los supuestos del apartado 2 del referido precepto legal.

Por su parte, la Administración demandada comienza delimitando el pronunciamiento del TEAC respecto a cada uno de los recursos de alzada que resolvió de forma acumulada, y en lo esencial los hechos referidos a la simulación apreciada en el acuerdo de liquidación. En la fundamentación jurídica del escrito de contestación se expone que "la demanda de la Recurrente y su Suplico parecen desconocer el contenido mismo de la RTEAC que impugna", pues se argumenta "sobre infracciones jurídicas que el TEAC ya reconoce y declara", y en el suplico "articula pretensiones que el TEAC ya ha concedido", como la atinente a la caducidad, llegándose incluso a solicitar la anulación total de la resolución pese a "que es muy favorable a la actora".

Centrándose en la liquidación del 4T del ejercicio 2010, destaca que la recurrente, al afirmar que la resolución recurrida "no ordena la devolución de la cantidad solicitada" y que este es el motivo por el que -según palabras de aquélla- "se ha visto en la necesidad de interponer el presente recurso", "está formulando una especie de recurso preventivo para el caso de que la ejecución de la RTEAC no resulte en la devolución de la cantidad a la que aspira". Considerando, en atención a ello, que esto no es acogible porque amén no tener cabida en nuestro ordenamiento jurídico los recursos preventivos, la resolución recurrida se limita a anular el acuerdo de liquidación y el de sanción "por razones de forma", sin perjuicio del derecho de la Administración "en principio, a dictar otro, aunque ya la RTEAC apunta a la posible prescripción del ejercicio".

Por lo demás, expone que no cabe discutir sobre lo que ya se le ha dado la razón, destacando que "sorprendentemente" en el suplico de la demanda no se pide la anulación de la liquidación referida al ejercicio 2011. No obstante lo cual, con carácter subsidiario, insiste en la existencia de una venta simulada y en la validez del acuerdo sancionador de ambos ejercicios por concurrir culpabilidad.

TERCERO.- La resolución de este litigio requiere atender a los términos en que en definitiva se ha planteado el debate, pues según explicaremos ahora, en su escrito de conclusiones la parte actora ha realizado nuevas consideraciones jurídicas llegando incluso a modificar los términos del suplico de su escrito de demanda anterior.

Ya desde el escrito de interposición del recurso la recurrente hizo notar y anticipó su auténtica pretensión, al señalar que la resolución del TEAC estimatoria parcial anulaba las resoluciones impugnadas "sin ordenar la devolución a la reclamante de la cantidad solicitada en concepto de devolución Iva 4T del ejercicio 2010", añadiendo que esta actuación es "no ajustada a derecho por cuanto debió acordarse la devolución". Esto mismo quedó reafirmado en la demanda, al reproducirlo literalmente desde su inicio y articularse ya como una concreta pretensión de condena. Posteriormente y a la vista del escrito de contestación a la demanda la recurrente, en conclusiones -además de insistir en los mismos términos en lo antes expresado en sus escritos procesales previos- considera que procede la estimación del recurso "en el sentido de obtener un pronunciamiento EXPRESO por el que se obligue a la administración a PRACTICAR LA DEVOLUCIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN DE IVA DEL 4T DEL EJERCICIO 2010", pronunciamiento omitido por el TEAC pese a haber dictado una resolución estimatoria parcial, y que afirma que se solicita ahora completando el suplico de la demanda y, a su vez, completando la resolución recurrida.

Aclara, asimismo, que pidió en la demanda por error que se anulara la sanción del ejercicio 2010 que el TEAC ya anuló, y precisa que la partida correspondiente a la liquidación y sanción de 2011 "NO HA SIDO IMPUGNADA EN LA DEMANDA".

Seguidamente sostiene que hay prescripción y que la Administración no puede iniciar un nuevo procedimiento sobre la autoliquidación del 4T de 2010, siendo esta "precisamente la BASE" de su recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- La detallada exposición de cuanto antecede ha resultado necesaria para poder resolver adecuadamente este recurso.

Obvia la parte actora que el TEAC desestimó su primer recurso de alzada, en el que se dilucidaba precisamente lo que en definitiva pretende, que es un pronunciamiento por el que expresamente se condene a la Administración a devolverle la cantidad resultante de su autoliquidación del 4T del ejercicio 2010. Sin embargo, en el escrito de demanda, que recordemos, es en el que "se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración" ( artículo 56.1 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa -LJCA- ), nada se argumenta respecto a la decisión de inadmitir la reclamación en vía económico-administrativa en favor del conocimiento de la pretensión en vía jurisdiccional por el cauce impugnatorio del artículo 29.1 LJCA. Por tanto, no cabe sino confirmar la resolución del TEAC en este concreto pronunciamiento.

Por lo demás, el actor realiza alegaciones en relación con lo que se decidió por el TEAC al resolver el segundo recurso de alzada. Cabe advertir, ante todo, que en el suplico del escrito de demanda se articulan pretensiones de nulidad del expediente administrativo, en lugar de la de concretas actuaciones administrativas, como corresponde ( artículo 31 LJCA). Improcedentes pretensiones que, además, se basan en motivos de impugnación que, en unos casos, carecen de proyección al concreto supuesto, como las que se limitan a reproducir el artículo 47 de la Ley 39/2015, y en otros tienen por objeto cuestiones jurídicas ya resueltas en sentido favorable a sus intereses, como la caducidad del procedimiento de comprobación limitada y la duplicidad de dos expedientes por el mismo concepto tributario, que conllevó la anulación de los acuerdos de liquidación y sancionador del ejercicio 2010.

Por tanto, carece de fundamento jurídico válido que se pretenda que se complete la resolución del TEAC, en el sentido de condenar a la Administración a devolver la cantidad reclamada, pues amén lo que expusimos antes respecto al primer recurso de alzada, aquélla anula parte de la actuación tributaria con base en unos concretos términos jurídicos que no conllevan nada más, en la medida en que no resuelve que haya prescrito el derecho de la Administración a practicar una nueva liquidación. En este sentido, la parte actora formula ex novo la prescripción como motivo de impugnación en su escrito de conclusiones, actuación procesal del todo improcedente pues aquél no tiene otro alcance que el de realizar "unas alegaciones sucintas acerca de los hechos, la prueba practicada y los fundamentos jurídicos en que apoyen sus pretensiones" ( artículo 64.1 LJCA).

A lo que cabe añadir, al hilo de lo argumentado por la Administración demandada, que lo que parece desprenderse de la demanda es una suerte de anticipación a lo que pueda resultar de la eventual ejecución de la resolución del TEAC, olvidando que el artículo 241 ter de la LGT regula el recurso de ejecución contra los actos de ejecución de las resoluciones económico- administrativas, en el que se dilucida precisamente que se ajusten exactamente a los pronunciamientos de aquéllas.

En definitiva, habiéndose anulado los acuerdos de liquidación y sancionador del ejercicio 2010, y no formulándose ninguna pretensión de anulación respecto a los del ejercicio 2011, no cabe sino confirmar la resolución del TEAC y, por ende, desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su contra.

QUINTO.- La s costas procesales se imponen a la parte actora en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,