Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 393/2020 de 22 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019, que estimó en parte el recurso contra la decisión del TEAR de Cataluña de 7 de junio de 2018, en relación con el IS, ejercicios 2009 y 2010.

Los motivos del recurso son:

1.- Prescripción del Derecho a liquidar el IS del ejercicio 2009, como consecuencia de la superación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras -pp. 5 a 22-.

2.- Prescripción a liquidar el derecho del ejercicio 2009 como consecuencia de que, habiéndose superado el plazo inicial de 12 meses, tardó la Inspección en concluirlas más de otros doce meses -pp. 22 a 34-.

3.- Incorrecto cálculo del cómputo de intereses de demora al haberse acreditado la inexistencia de dilaciones indebidas -pp. 34 a 36-.

4.- Incorrecta configuración de la renta proporcional de la venta de las participaciones al cheque con vencimiento en fecha 10 de julio de 2009 -pp. 36 a 44-.

5.- Solo caben intereses de demora desde el fin del periodo voluntario del pago de liquidación del IS hasta el fin del periodo voluntario de pago de la liquidación del IS -pp. 44 a 47-.

SEGUNDO.- Prescripción del Derecho a liquidar el IS del ejercicio 2009, como consecuencia de la superación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras.

1.- Consta que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 13 de mayo de 2013 y concluyeron mediante acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2015, notificada el 2 de julio de 2015.

Asimismo, se imputan al recurrente dos dilaciones por aplazamiento, la primera de fecha 19 de junio de 2013 a 26 de junio de 2013 (7 días) y la segunda de 5 de diciembre de 2013 a 20 de enero de 2014 (46 días), ambas por "solicitud de aplazamiento".

En diligencia de 7 de julio de 2014, se levantó diligencia en la que se indica que está siendo objeto de inspección los ejercicios del IS 2008 a 2011 (alcance parcial comprobar ajustes de venta a plazo) y general 2009 a 2010. Computando las dilaciones imputadas el plazo máximo vencía el 5 de julio de 2014.

En esta diligencia se indica que se ha superado el plazo de 12 meses establecido en el art 150.1 de la LGT, para acto seguido indicar que se comunica al recurrente la "continuación de las actuaciones" por los IS ejercicios 2009 a 2011, con alcance general por los ejercicios 2009 y 2010 y parcial 2011. El ejercicio 2008, hay había finalizado con acta de conformidad de 10 de junio de 2014.

2.- Lo que se discute por la recurrente es que la diligencia de 7 de julio de 2014, dictada ya con superación del plazo de un año haya interrumpido la prescripción, pues en opinión de la recurrente no constituye una " reanudación formal del procedimiento", lo que implicaría que como el acuerdo de liquidación se notificó el 2 de julio de 2015, el ejercicio 2009 estaría prescrito.

3.- De conformidad con el art. 150.2.a) LGT " se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

En nuestra tradición jurídica la prescripción puede interrumpirse - interruptio temporis-. Suele la doctrina afirmar que, por razones de seguridad jurídica, las causas de prescripción son numerus clausus. Afirmándose, por la misma razón, que para que opere la prescripción no basta con la voluntad contraria a la prescripción, sino que, además, es preciso que el acto en el que se manifiesta la voluntad se haya dirigido a la otra parte de forma tal que conozca la existencia de dicha voluntad. En este sentido, la STS (Civil) de 24 de marzo de 2006 (nº 273/2006 ), afirma que " no basta la existencia de una voluntad contraria a ésta, sino que es preciso indicar que actos concretos, con carácter recepticio, se dirigieron a la otra parte haciéndole saber tal voluntad".

Pues bien, lo que está haciendo el art 150.2.a) LGT es concretar en el ámbito tributario la doctrina general sobre la interrupción de la prescripción, afirmando que para que esta opere, superado el plazo máximo de las actuaciones inspectoras, es precisa la " reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado", debiendo ser informado de " los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse". Repárese en que la norma no específica el tipo de acto que interrumpe la prescripción, limitándose a indicar los requisitos que tiene que cumplir el mismo y que pueden resumirse en tres puntos: la emisión de una declaración de voluntad clara de la Administración de interrumpir la prescripción; el conocimiento por parte del interesado y la información sobre la situación del obligado tributario una vez que se reanuda la actuación.

Precisamente por ello, la STS de 10 de julio de 2019 (Rec. 2220/2017 ), afirma que no basta con " cualquier diligencia", sino que, lejos de ello, es preciso " una reanudación formal de las actuaciones inspectoras". Añadiendo que " no "cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente" interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación".

Pero es que, en el caso de autos, obra una diligencia cumple con los requisitos exigidos por la jurisprudencia pues se indica por la Administración que se ha superado el plazo, manifestando su voluntad de reanudar las actuaciones, lo que se comunica al deudor con información del alcance de las actuaciones que se reanudan.

En el fondo lo que sostiene la recurrente es que el acto no puede ser una diligencia, pero la Sala no comparte su criterio. Repárese en que lo que está haciendo la Administración es comunicar un acto de voluntad y que, según el art. 99.7 de la LGT, "las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento tributario u otros hechos o circunstancias relativos al mismo", añadiendo que " las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan".

Por lo demás, el art 5.2.b) de la Resolución del Director General Estatal de la Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992 -que ha sido sucesivamente actualizada-, no se refiere al caso de autos, pues no se está modificando el alcance de las actuaciones inspectoras, el alcance de estas es el mismo, al margen del alcance ex lege que pudiera tener la prescripción sobre las actuaciones inspectoras cuya "extensión" no difiere de la en su día comunicada.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Prescripción a liquidar el derecho del ejercicio 2009 como consecuencia de que, habiéndose superado el plazo inicial de 12 meses, tardó la Inspección en concluirlas más de otros doce meses.

1.- La recurrente sostiene que las dilaciones imputadas no lo han sido correctamente y, por lo tanto, el plazo máximo de las actuaciones contadas desde su inicio terminaba el 13 de mayo de 2014 y no el 5 de julio de 2014, por lo tanto, si partimos del 13 de mayo de 2014, cuando se notifica el acto de liquidación el 2 de julio de 2015, ya había transcurrido el año.

2.- Pero el razonamiento es erróneo pues el dies a quo del nuevo plazo se computa desde el acto de interrupción y, por lo tanto, el nuevo plazo de un año se cuenta desde la diligencia de 7 de julio de 2014, por lo que notificado el acuerdo el 2 de julio de 2015, no se ha superado el año. Repárese en que, en los supuestos de prescripción, frente a los de caducidad, la interrupción de la prescripción supone que el plazo debe volverse a contar por entero desde el acto de interrupción.

CUARTO.- Incorrecto cálculo del cómputo de intereses de demora al haberse acreditado la inexistencia de dilaciones indebidas.

1.- Siendo claro que, conforme al art 150.3 LGT, el incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora, la Inspección ha exigido intereses desde el 27 de julio de 2010 o 2011 (según se trata de la declaración de 2009 9 2010) y hasta el 4 de julio de 2014, pues recordemos que el 5 de julio, computadas las dilaciones, concluía el inicial plazo máximo de las actuaciones inspectoras.

Como la recurrente sostiene que las dilaciones han sido indebidamente imputadas, lo que viene a decir es que los intereses deben exigirse solo hasta el 13 de mayo de 2014.

2.- Para sostener su argumento la recurrente afirma que no constan en el expediente los correos en los que solicitó el aplazamiento. Ahora bien, como afirma el TEAC en las diligencias constan descritos tales aplazamientos indicándose que los mismos ser considerarían como " dilación no imputable a la Administración", diligencias que fueron " firmadas por la recurrente sin realizar manifestación alguna en contra de la imputación de la dilación". Recuérdese que en aplicación de lo establecido en el art 107 de la LGT, las diligencias hacen prueba de los " hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario".

El obligado tributario afirma y tiene razón que la diligencia no afecta a la calificación o consecuencias del hecho que en ella se describe, de forma que puede discutir la dilación imputada, pero confunde términos: una cosa es no estar de acuerdo con la dilación imputada, lo que es una controversia jurídica y otra discutir el hecho de la solicitud de aplazamiento, el cual se recogió expresamente en el acta como tal y se admitió sin tacha alguna por la recurrente.

3.- En relación con la segunda suspensión, consta que la comparecencia estaba fijada para el día 5 de diciembre de 2013, que se solicitó la suspensión y que el nuevo acto de comparecencia se fijó para el 20 de enero de 2014. La demandante aporta un correo de la inspección en el que se dice que " el 20 de enero de 2014 será el primer día que tendría libre para la realizar la visita a las 12 horas".

Lo que viene a sostener la demandante es que siendo cierto que el día 5 de diciembre no podía acudir a la comparecencia y solicito el aplazamiento, no entiende porque no se pudo practicar antes la nueva comparecencia.

Ahora bien, la "interrupción" de las actuaciones inspectoras es, sin duda, imputable a la recurrente. Es ella quien pidió la suspensión y, por lo tanto, quien dificultó el normal desarrollo de las mismas. El Inspector de Hacienda no realiza únicamente la inspección de la recurrente, sino muchas otras actividades, por lo tanto, es razonable que la nueva actuación se fije " el primer día que tenga libre". Ciertamente la Sala no podría amparar la fijación de una nueva fecha muy posterior en el tiempo, pero no es el caso de autos, la nueva fijación del plazo entra dentro de lo razonable y no consta abuso o desviación por parte de la Inspección que fijó la nueva comparecencia el " primer día libre", por lo que, a falta de otra prueba, la dilación está correctamente imputada, pues la misma es consecuencia del aplazamiento solicitado por la recurrente. Por lo demás, no consta que la recurrente se quejase de la fecha de la nueva comparecencia, si estimaba que no era correcta podía haber instado al menos una fecha anterior, pero no lo hizo.

El motivo se desestima.

QUINTO.- Incorrecta configuración de la renta proporcional de la venta de las participaciones al cheque con vencimiento en fecha 10 de julio de 2009.

1.- Son hechos relevantes los siguientes:

a.- La entidad recurrente SOL BAGES, mediante escritura de compraventa otorgada el 7 de febrero de 2008, vendió a TESILA SL, 85.000 participaciones de la sociedad EUROHABITAGTE 2001 SL, por un precio de 4.500.0.000. El cual se abonaría se la siguiente forma:

1.125.000 € mediante cheque con vencimiento el 7 de febrero de 2008.

1.125.000 € mediante cheque con vencimiento el 10 de julio de 2008.

1.125.000 € mediante cheque con vencimiento del 28 de febrero de 2009.

1.125.000 € mediante cheque con vencimiento del 10 de julio de 2009.

b.- Interesa destacar que el punto 3 de la escritura regula el " incumplimiento por falta de pago". Pactándose que en el caso de que el cheque resulte impagado una vez llegada la fecha del vencimiento SOL BAGES requerirá el pago a TESILA, que tendrá el plazo máximo de 15 días para hacerlo efectivo.

En caso de no atenderse al requerimiento TESILA estará obligada a vender a SOL BAGES SA una cantidad de participaciones que resulte proporcional al importa impagado. Siendo las participaciones objeto de la transmisión las "incluidas en la presente compraventa" y la venta se efectuará por " el mismo precio por participación que el estipulado en la presente escritura". En tal caso, los derechos de suscripción inherentes a la participación transmitidas que se puedan ejercitar en futuras ampliaciones corresponderán a TESILA SL.

Las participaciones se transmitieron en la fecha de la escritura.

c.- Con posterioridad surgieron problemas en los pagos en relación con los cheques que debían abonarse en el año 2009. Aunque la regularización efectuada en relación con el primer cheque de 2009 no es objeto de debate conviene describirla para tener una mejor visión de lo ocurrido.

c.1- Cheque de febrero de 2009 -se describe con detalle lo ocurrido en las pp. 6 y ss. del informe-.

Ante notario se pactó un nuevo vencimiento en fecha 28 de febrero de 2010 y se emitió un nuevo cheque con vencimiento en dicha fecha. Se pactó el pago de intereses.

El 26 de febrero de 2019, mediante contrato privado de pactó un nuevo plazo, hasta el 28 de febrero de 2011. A tal efecto se entregaron dos cheques uno de 625.000 y otro de 500.000 €. Se pactó el abono de intereses.

Estos cheques se pignoraron en garantía de unas pólizas de crédito celebradas por SOL BAGES con B. SANTANDER el 17 de julio de 200 (cheque de 625.000 €) y 21 de septiembre de 2009 (cheque de 500.000 €). El vencimiento de la póliza fue el 17 de marzo de 2010 y el 21 de marzo de 2010.

En fecha 27 de septiembre de 2010 se descontó el efecto de 500.000 €.

El 28 de febrero de 2011, se celebra otro contrato privado en el que se atiende al pago del cheque de 500.000 €, pero en el caso del cheque de 625.000 € se aplaza su pago hasta el 1 de septiembre de 2013.

Finalmente, el 11 de octubre de 2012, se celebra escritura pública en virtud de la cual SOL BAGES adquiere 11.805 participaciones de EUROHABTITGE 2001 a TESILA por 625.000 €. El pago se efectúa por compensación con idéntica cuantía.

Como puede verse en las pp. 11 y ss. la Inspección en este caso entendió que en relación con el cheque de 200.000 €, el descuento se produjo en septiembre de 2010, por lo que procedía hacer un ajuste positivo en dicho ejercicio con la cuantía que se explica en la p. 11. No procediendo ajuste alguno en relación con el cheque de 650.000 €.

Esta regularización, recordamos, no es objeto de debate.

c.2.- Cheque de julio de 2009. Es en relación a este cheque donde se centra el debate.

Cuando llegó la fecha el cheque se pagó y, por lo tanto, SOL BAGES recibió la cantidad estipulada. Pero al mismo tiempo se suscribió un documento del que interesa destacar lo siguiente:

-En el punto III expresamente se dice que " en esta fecha....TESILA SL ha efectuado el pago del pagaré con vencimiento el 10 de julio de 2009".

-En el punto IV, añaden que " es voluntad da TESILA, que este pago no tiene la consideración de pago aplazado, sino de depósito, y la sociedad se reserva el derecho para que sea considerados pago o no, en el momento en que se efectúa el último pago aplazado".

-Se dice que TESILA tendrá la potestad de destinar lo abonado a pago aplazado o bien a solicitar la devolución de este depósito a SOL BAGES SA entregando las acciones correspondientes.

2.- Partiendo de los anteriores hechos se discute un problema de imputación. La tesis de recurrente es que la entrega de la cantidad lo fue en concepto de "depósito irregular" no un pago. De forma que hasta que se realizó el pago del último plazo en octubre de 2012, no podía considerarse que existiese un "pago" y en consecuencia, el pago aplazado se materializó en 2012 y así se declaró.

Por el contrario, en el acuerdo de liquidación se entiende que el pago se efectuó en 2009, sin perjuicio de las consecuencias que en el futuro " una eventual rescisión de la operación por parte de TESILA SL pudiera tener". Lo que implica realizar un ajuste positivo en 2009 -p. 19 del acuerdo-.

Consta que según manifestó la recurrente la cantidad se " destino a activo circulante de la empresa" -p. 10 de la Resolución del TEAC-. Si bien, posteriormente, se aportó documento en el que se aportó póliza con el objeto de probar que el "depósito" acordado se mantuvo indisponible -p 10-.

3.- Como es sabido conforme al art 19 del TRLIS la imputación de gastos a cada ejercicio se determina mediante la aplicación del criterio del devengo, pero en las operaciones a plazo, como ocurren en el caso de autos, es posible aplicar un criterio distinto, de forma que " las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros" -criterio de caja-.

Es, por lo tanto, fundamental determinar cuándo se efectuó el pago. Como hemos descrito, la entidad TESILA entregó un cheque en julio de 2009 a SOL BAGES y este, sin ninguna duda se cobró, de hecho, el ingreso se contabilizó como "activo circulante" y no deja de ser significativo que el propio acuerdo en el que se basa la recurrente hable literalmente de " pago del pagaré". Por lo tanto, el cheque se hizo efectivo en concepto de pago en el año 2009. Lo que, en principio, como afirma la Administración, supone que aplicando el criterio de caja el ingreso se produjo y debe ser imputado al ejercicio 2009.

Ahora bien, es verdad que, simultáneamente se pactó un depósito a favor de TESILA por el mismo importe y que " la sociedad se reserva el derecho para que sea considerados pago o no, en el momento en que se efectúa el último pago aplazado".

El hecho de que haya pactado tal depósito, en nuestra opinión, no altera la corrección de la decisión de la Administración de imputar el ingreso en el ejercicio 2009, por las siguientes razones:

a.- Porque las partes reconoce que la cantidad se percibe en concepto de pago.

b.-Porque el depósito que se realiza a favor de TESILA es un depósito irregular, lo que implica que la propiedad del dinero se transmitió a SOL BAGES en 2009, al margen de que, en efecto, se hubiese comprometido esta sociedad a establecer un depósito "irregular" a favor de aquella.

En efecto, como conocen las partes el depósito regulado en los arts. 1759 y ss. del CC se " constituye....desde que uno recibe la cosa ajena con la obligación de guardarla y de restituirla". El hecho de que la figura del depósito exija la recepción de una "cosa" se concreta en lo establecido en el art 1762 del CC, el cual dispone que " sólo pueden ser objeto de depósito las cosas muebles". La doctrina, interpretando la norma, sostiene que es posible el depósito de cosas genéricas o fungibles siempre que se restituyesen las mismas cosas -vgr. en el caso del dinero sería posible el depósito de dinero numerado o cerrada en un sobre, de forma que se restituye el mismo dinero-.

No obstante, la doctrina y la jurisprudencia también admiten el depósito de dinero -cosa fungible- que se califica como depósito irregular. En este caso, el depositante no tiene derecho a recibir la misma cosa depositada, sino a recibir otra de la misma especie o calidad - tantumdem eiusdem generis-. Como afirma la doctrina el depositante no quiere hacer un préstamo, sino que lo que pretende es la custodia de los fondos y la disponibilidad de los mismos, de forma que el depositado le garantice la devolución de la cantidad equivalente a la depositada. En el ámbito mercantil en el que nos movemos, regulado en los arts 303 y ss. del C de c, el art 306 del CC, regula el depósito regular y por ello afirma que " el depositario está obligado a conservar la cosa objeto del depósito según la reciba, y a devolverla con sus aumentos, si los tuviere, cuando el depositante de lo pida". Admitiendo también la doctrina en el ámbito mercantil la figura del depósito irregular.

Admitida la figura del depósito irregular, lo relevante, a los efectos que nos interesan, es entender que en el depósito regular el depositante en ningún momento pierde la titularidad de la cosa depositada y el depositario en ningún momento adquiere su propiedad. Sin embargo, en el depósito irregular -nuestro caso- el depositante pierde la titularidad de la cosa depositada y lo que tiene es un derecho a que se le devuelva, en el caso del dinero, una cantidad equivalente, adquiriendo el depositario la propiedad del dinero del que puede disponer.

En este sentido se pronunció la STS (Civil) de 19 de septiembre de 1987, que afirma con rotundidad que " existe unanimidad en entender que tal depósito irregular atribuye la propiedad del dinero, o cosa fungible depositada, al depositario, quien puede decidir libremente de ella porque es suya, sustituyéndose la obligación de custodia, típica del contrato de depósito, por la de disponibilidad a favor del depositante de la cantidad entregada" Pues en el depósito irregular " de dinero o cosa fungible no hay depósito, propiamente dicho, dado que la propiedad de lo entregado pasa al dominio del depositario y la obligación de custodia se convierte en una obligación de disponibilidad de cantidad, obligación y correlativo derecho que en las imposiciones a plazo fijo sólo nacen cuando llega el día señalado ".

Lo anterior implica que lo más acertado es, en nuestra opinión, entender que, lo correcto es imputar la cantidad al ejercicio 2009. Afirma la recurrente que constituyo una póliza en garantía de la devolución, pero como afirma con razón el Abogado del Estado, tal opción, sin duda legítima, no altera la calificación de la figura ni sus consecuencias jurídicas.

El motivo se desestima.

SEXTO.- Solo caben intereses de demora desde el fin del periodo voluntario del pago de liquidación del IS hasta el fin del periodo voluntario de pago de la liquidación del IS.

Para comprender lo debatido en este motivo debe partirse de la lectura del Fundamento Sexto de la Resolución del TEAC. En efecto, como al parecer, al tratarse de un problema de imputación, la recurrente declaró el ingreso en el ejercicio 2012 (s.e.u.o.), lo que sostiene, con razón, es que, si se imputa el ingreso al 2009, el principio de regularización integral exigirá que la base imponible de 2012 se disminuya pues, en otro caso habría doble imposición, es decir, tributaria dos veces por la misma renta.

Aunque este argumento no fue esgrimido ni ante la Inspección ni ante el TEAR. El mismo es, en nuestra opinión con acierto, recogido por el TEAC que afirma que con el fin de evitar un " enriquecimiento injusto de la Administración, [se] requiere tener en cuenta el ingreso previamente efectuado por el sujeto pasivo en otro ejercicio, para no exigirlo nuevamente o, en caso de ya haber sido exigido el ingreso procede reconocer el derecho a la devolución de ingresos indebidos por duplicidad en el pago de la deuda tributaria". Lo que sin duda tendrá consecuencias en materia de intereses conforme a la regulación de los ingresos indebidos.

En realidad, lo que pretende la recurrente es que anticipemos el resultado de la ejecución de forma que, en su opinión, sólo procedería reclamar los intereses, pues ya ha procedido al ingreso de la cantidad en 2012. Ahora bien, habiendo sido reconocido a favor de la recurrente el derecho a la íntegra regularización en los términos descritos, lo que procede es esperar a la ejecución del acto, en el que, en su caso, operará la compensación y se determinarán los intereses en los términos reconocidos. Si la recurrente discrepa de dicho acto cuando se ejecute dispone de vías de impugnación al efecto establecidas.

El motivo se desestima.

SEPTIMO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente