Ha sido ponente la Ilma. Sra. Dª M.ª Jesús Vegas Torres, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - La parte demandante impugna las resoluciones presuntas por las que se desestima la solicitud de declaración expresa de nulidad del informe de delito contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de octubre de 2019, que desestima en su totalidad el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón de fecha 28 de enero de 2016, confirmatoria del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 6 de febrero de 2012, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos impositivos de 2006, 2007 y 2008.
Para la adecuada resolución del presente recurso, conviene poner de manifiesto los siguientes hechos que resultan de las actuaciones:
1.- El día 12/04/2016 tuvo entrada el TEAC Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 01/04/2016 contra la resolución de la reclamación económico-administrativa 50/795/12 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.
2-. En relación con la entidad ESPASVE SL, el 19 de noviembre de 2010 se inician actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón (Agencia Estatal de Administración Tributaria).
Las actuaciones, de carácter general, afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 a 2008. La entidad ESPASVE SL fue absorbida por BOALAR INVESTMENT SL en virtud de escritura pública de 31 de marzo de 2008.
3-Incoada acta de disconformidad A02-71995832, el 27 de diciembre de 2011 se dicta acuerdo de liquidación. La regularización practicada consiste en la minoración de cuotas soportadas deducidas en el período 1T/2008, correspondientes a adquisiciones de servicios destinados a la venta de acciones en la sociedad PRETERSA-PRENAVISA ESTRUCTURAS DE HORMIGON SL, operación sujeta y exenta del impuesto de conformidad con el artículo 20. Uno.18.º l) de la Ley 37/1992 y, que, por tanto, no genera derecho a deducción de cuotas soportadas, de acuerdo con lo previsto en los artículos 92 y 94 de la citada Ley.
4.- Como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas, el 18 de noviembre de 2011 se inicia expediente sancionador. El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se dicta el 6 de febrero de 2012, y del mismo resulta un importe de sanción a ingresar de 297.363,59 euros.
La infracción cometida en el período 1T/2008 es la tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se califica como grave y se sanciona mediante multa pecuniaria proporcional del 50% de la base de la sanción.
5- Disconforme con el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, la entidad BOALAR INVESTMENT SL interpone reclamación económico-administrativa 50/795/12 ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Aragón.
6-El Tribunal Regional dicta resolución el 28 de enero de 2016 por la que desestima la reclamación y confirma el acuerdo impugnado. La resolución se notifica a la reclamante el 4 de marzo de 2016.
7- Contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Aragón, la entidad interpone recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que es desestimada mediante la resolución dictada en el presente procedimiento.
SEGUNDO.- Di sconforme con las resoluciones recurridas, opone la parte demandante frente a la misma, los siguientes motivos de impugnación:
-Defectuosa tramitación del procedimiento sancionador habida cuenta que el Acuerdo de inicio del procedimiento sancionador es de fecha anterior a la del Acuerdo de liquidación.
-Falta de motivación del Acuerdo recurrido.
-Falta del elemento subjetivo inherente a toda infracción. Existencia de una interpretación razonable de la norma que justificaría el comportamiento de la empresa recurrente, y pondría de manifiesto la improcedencia de la sanción impuesta
El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación.
TERCERO. - Expuestos, en apretada síntesis, los términos del debate, examinaremos los motivos de impugnación articulados en la demanda.
Así, por lo que se refiere a la imposibilidad de iniciar un procedimiento sancionador con anterioridad a practicarse la correspondiente liquidación tributaria, conviene ya significar que la parcial transcripción que efectúa la demandante del texto de la STS de 3/02/2016 sólo se refiere a las alegaciones que allí formuló la entidad recurrente, y no propiamente a la decisión de fondo adoptada por el Alto Tribunal.
En cualquier caso, entre otras, en la STS de 17 de diciembre de 2020 (recurso 4780/2019) claramente se mantiene una tesis contraria a la que ahora propugna la parte recurrente, afirmándose al respecto lo que sigue:
" SEGUNDO. - Remisión a la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 1993/2019 .
La cuestión casacional objetiva que plantea el auto de admisión del presente recurso ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 1993/2019 . De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.
Razona así la sentencia de 23 de julio de 2020 :
SEGUNDO. - Nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero (RCA núm. 5162/2010 ) no sienta el criterio de que el procedimiento sancionador debe iniciarse tras la notificación de la liquidación.
[...]
Sin embargo, basta la mera lectura sosegada de nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 para constatar que, como aduce en este proceso el abogado del Estado, lo que la Sala de instancia reproduce como criterio de esta Sección, no es más que una mera transcripción o narración de las alegaciones de la entidad recurrente en el RCA núm. 5162/2010, indudablemente extraída fuera de contexto.
Para ilustrar lo que acabamos de decir, plasmamos a continuación el fundamento jurídico completo de nuestra sentencia -con sus tres puntos- que resuelve las alegaciones sobre la resolución sancionadora en general y el comienzo del procedimiento sancionador en particular:
"SÉPTIMO. - 1. En su cuarto motivo de casación, con carácter adicional a los motivos casacionales expuestos anteriormente y a pesar de que el contenido de la sentencia ha sido estimatorio en cuanto a la anulación de los acuerdos sancionadores derivados de la liquidación de IIEE, la recurrente alega que tanto la Exposición de Motivos como el artículo 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria , vigente al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, señalan que el expediente sancionador debe ser iniciado dentro de los tres meses siguientes a la notificación del acuerdo de liquidación de que se trate. Por lo que, teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación fue dictado el 17 de diciembre de 2007 y notificado el 21 de diciembre de ese mismo año, resulta que el plazo de que disponía la Inspección para iniciar el expediente sancionador abarcaba desde esta última fecha hasta el día 21 de marzo de 2008. No obstante, como consta en el expediente puesto de manifiesto, en el presente caso el expediente sancionador se inició el día 26 de octubre de 2007 (junto con las Actas de Disconformidad) y, por tanto, con antelación a la notificación del acuerdo de liquidación que debía constituir su premisa.
[...]
2. Queda claro, entonces, que no hay pronunciamiento alguno en nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 -ni siquiera obiter dicta- acerca del plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, simplemente, porque no podía haberlo, dado que la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en casación ya había anulado la resolución sancionadora, satisfaciendo de este modo plenamente en este punto la pretensión de la parte recurrente.
TERCERO. - Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria.
1. El precepto que el auto de admisión nos pide interpretar con carácter prioritario, el artículo 209.2 LGT , dispone: "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".
Una interpretación del precepto conforme a los criterios del artículo 12 LGT , que no son otros que los previstos en el artículo 3.1 CC , por más que la entidad recurrida en este proceso se esfuerce en argumentar lo contrario, no permite concluir que establece un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador. Y mucho menos que contiene la prohibición de iniciarlo antes de la notificación de la liquidación tributaria de la que se deriva.
De la letra del artículo 209.2 LGT únicamente puede inferirse cabalmente que establece, "respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento" iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de "tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución", que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014 ), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013 ), FJ 3º].
Nada más ni nada menos.
Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso "retorcer", innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción."
La mencionada doctrina del Tribunal Supremo, que establece que no es necesario que se hubiera dictado el acuerdo de liquidación con anterioridad a iniciarse el procedimiento sancionador, hace decaer, el motivo de impugnación examinado.
CUARTO. - Co mo hemos adelantado, la recurrente opone la falta de motivación del acuerdo sancionador y la ausencia de culpabilidad en su conducta.
Sobre ello conviene comenzar recordando la jurisprudencia recaída sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, la cual viene recogida, entre otras muchas, en la STS de 15 de marzo de 2017 (Recurso: 1080/2016), y en la que se afirma:
" La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
QUINTO. - El punto de partida para resolver la cuestión ahora suscitada es la motivación que sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad se recoge en el acuerdo sancionador, la cual es análoga a la de otros actos dictados respecto a los demás integrantes de la misma familia intervinientes en la misma operación societaria y que asimismo se transcribe en la resolución del TEAC aquí impugnada.
En concreto se expresa en la resolución sancionadora de la aquí recurrente lo siguiente:
"CUARTO. - El artículo 195 de la LGT tipifica en su apartado primero como infracción tributaria la conducta consistente en "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".
En el presente caso, según se desprende de la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta y acuerdo antes citados, que se da aquí por reproducida por considerarse suficiente, se aprecia la conducta tipificada por la Ley, ya que el obligado tributario declaró cuotas a compensar improcedentes por importe de 594.727,18 euros en el período correspondiente al primer trimestre de 2008.
Las conductas antes señaladas constituyen conductas voluntarias en el sentido de ser queridas por el sujeto que la realiza, sin que se aprecie, la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidas en el artículo 179.2 de la LGT .
En efecto, la infracción tiene origen en la declaración como deducibles de cuotas soportadas en adquisiciones de servicios relacionados con las operaciones, exentas del impuesto, a través de la que se ha llevado a cabo la transmisión de las participaciones de la entidad PRETERSA PRENAVISA ESTRUCTURAS DE HORMIGÓN SL de que era titular el sujeto pasivo, y que fueron las únicas operaciones realizadas por el sujeto pasivo en los años 2007 y 2008, en contravención de las normas fiscales relativas a la deducción de las cuotas soportadas, sin que dichas normas presenten dudas u oscuridad ni las circunstancias fácticas pudieran haber sido desconocidas por el obligado tributario, por lo que la falta de adecuación de la conducta del sujeto pasivo a las normas aplicables debe reputarse cuando menos de negligente. A efectos de ponderar la reprochabilidad de la conducta del sujeto pasivo debe considerarse que éste no repercutió ni declaró cuotas devengadas en las operaciones de transmisión de las participaciones sociales, por lo que es obvio que conocía la norma que establece la exención de las operaciones y, sin embargo, no procedió a abstenerse de deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones vinculadas a aquellas operaciones, proposición que es corolario de la anterior. En consecuencia, este órgano entiende que la culpabilidad del obligado tributario se encuentra suficientemente motivada en base a los hechos constitutivos de la infracción acreditados en el expediente. Por tanto, estando tipificada la conducta que se imputa en el artículo 195 de la LGT como infracción tributaria, y apreciándose en ella la concurrencia del elemento intencional que el artículo 183.1 de la misma requiere, procede cuantificar el importe de la sanción correspondiente".
[...]
Así las cosas, entendemos que la motivación del acuerdo sancionador es suficiente y permite al Interesado conocer todos los elementos que integran la decisión.
SEXTO. - Po r lo demás, aduce la recurrente que de la profusa jurisprudencia europea evacuada por el TJUE, puede acreditarse una interpretación razonable de la norma habida cuenta de que ESPASVE fue en todo momento una sociedad de tipo holding mixta, por la actividad que realizó, primeramente de forma directa, y posteriormente y en el seno de una reestructuración empresarial, indirectamente desde su matriz, PRETERSA INVESTMEN.
Aduce que la regularización se plantea la aplicación la doctrina sobre deducibilidad de cuotas soportadas para las sociedades holding, que ha dado lugar a numerosas sentencias estimatorias y a la anulación de liquidaciones, por lo que su conducta debe considerarse errónea y no dolosa o culposa.
Pues bien, convenimos y hacemos nuestra la respuesta dada en la resolución recurrida a esta alegación, a cuyo tenor:
"En cuanto a la alegada interpretación razonable de la norma, consta en el expedienteadministrativo el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 a 2008, que contiene la regularización que posteriormente determinará el inicio del procedimiento sancionador. En dicho acuerdo la regularización se fundamenta en el incumplimiento de requisitos genéricos establecidos en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992 , que da lugar a la inadmisión de la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas. Se trata de preceptos cuya aplicación en el presente caso no supone especial dificultad; como se indica en el acuerdo sancionador, "sin que dichas normas presenten dudas u oscuridad ni las circunstancias fácticas pudieran haber sido desconocidas por el obligado tributario". El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha señalado reiteradamente que, en principio, es preciso una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA con derecho a deducción, para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado. En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo sólo tienen relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p . I-3039, apartado 24; de 14 de septiembre de 2006, Wollny, C-72/05 , Rec. p. I-8297, apartado 20, así como de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07 , Rec. p. I-0000, apartado 28). La recurrente alude en sus alegaciones a la jurisprudencia sobre las sociedades holding, señalando que en el caso de las holding mixtas se ha admitido el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ahora bien, no resulta acreditado del expediente que nos encontramos en este supuesto que, por otro lado, sólo permitiría a la entidad deducir el IVA soportado si el coste de las operaciones por las que se ha soportado IVA formara parte de los gastos generales de la entidad, por guardar relación directa e inmediata con todas las actividades económica del sujeto pasivo. Y en tal en caso, sería deducible en el correspondiente porcentaje de prorrata. Sin embargo, en el presente caso, la entidad, que no ha declarado cuotas devengadas, se ha deducido la totalidad de las cuotas soportadas por los servicios recibidos para la venta de las participaciones. No aprecia, por tanto, este Tribunal, la alegada interpretación razonable de la norma".
SÉPTIMO. - Lo expuesto en los anteriores fundamentos se determina la desestimación del presente recurso con imposición de costas a la parte recurrente.
Vistos los preceptos legales citados;
