Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 401/2020 de 22 de noviembre del 2023

1. Objeto del recurso.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de diciembre de 2019, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto por la ahora recurrente, FICOSA INTERNACIONAL SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 17 de febrero de 2017, por la que se inadmitió la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta contra el Acuerdo de ejecución de la sentencia de esta misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional de fecha 12 de diciembre de 2013 (recaída en el recurso nº 182/2010), dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria en fecha 10 de marzo de 2014, por el que se practicó una nueva liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, por importe de 762.651,94 €.

La referida resolución del TEAR de Cataluña inadmitió la reclamación por considerar que se trataba de cuestiones que debían plantearse en el incidente de ejecución previsto en la Ley reguladora de la jurisdicción Contencioso-Administrativa y no mediante la impugnación correspondiente a los actos de ejecución de los actos administrativos y, por tanto, los órganos económico-administrativos no eran competentes para dirimir las cuestiones que la actora había planteado, en lugar de haberlo hecho mediante un incidente de ejecución de la sentencia recaída en el recurso nº 182/2010 ante la propia Sala sentenciadora.

El TEAC confirma en alzada la inadmisibilidad declarada por entender " que la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de diciembre de 2013 , que ahora se ejecuta a través del acto que origina el presente expediente, es la que produce plenos efectos jurídicos al objeto de requerir su debida ejecución, y son sus mandatos, por tanto, los que deben ser llevados a efecto por el órgano de aplicación de los tributos competente para ello y, lógicamente, conforme a lo en ella dispuesto. Como no puede ser de otra manera, resulta improcedente cualquier alegación referida a lo ocurrido con anterioridad a que se dictase la sentencia de la Audiencia Nacional, pues son cuestiones que, por mor de dicho pronunciamiento, han dejado de desplegar efectos ...".

No obstante, el TEAC da la razón a la parte actora y estima en parte sus pretensiones relativas a la rectificación de los intereses de demora, " al constar que la duración del procedimiento ha excedido del año contado desde la interposición del recurso" (FJ QUINTO).

2. Antecedentes relevantes.

Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas hemos de partir de los siguientes antecedentes:

A) Consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 30 de abril de 2002, llevadas a cabo por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, se dicta liquidación por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000 e importe de 841.742,74 euros (702.771 ,85 euros de cuota y 138.970,89 euros de intereses de demora).

B) Frente a dicha liquidación la hoy actora interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (en adelante TEAR de Cataluña o TEARC), que fue desestimada mediante resolución de 20 de noviembre de 2008.

C) Contra dicha resolución se interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, tramitándose con el número RG 1951/2009, en cuya resolución, de 17 de marzo de 2010, se estimó parcialmente, en los siguientes términos :

"ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE, anulando tanto la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo como la liquidación subyacente al objeto de que se practique una nueva ajustada a lo dicho en los fundamentos de derecho terceto, cuarto y quinto de la presente resolución"

D) En ejecución de la resolución dictada por el TEAC, que según consta en el propio acuerdo de ejecución, fue notificada al órgano competente para ejecutar el 14 de junio de 2011, se dicta el citado acuerdo de ejecución el 20 de junio de 2011, practicándose una nueva liquidación a cargo de la entidad, por el tributo y ejercicios referidos, conforme a lo recogido en la resolución,

E) Frente a dicho acto de ejecución. se planteó incidente de ejecución ante el TEAC, en fecha 2 de septiembre de 2011, sobre el que se resuelve el 26 de abril de 2012 por el TEAC ( RG 1951/09-50-IE), en la que se manifiesta:

"QUINTO.- De lo dicho en el fundamento jurídico tercero de la presente resolución se desprende que la oficina gestora deberá anular la liquidación dictada en ejecución de la resolución de este TEAC y sustituirla por otra. Y la nueva liquidación que se dicte en ejecución de la presente resolución deberá necesariamente incorporar intereses de demora.

Pues bien, para casos como el que nos ocupa, y en cuanto al "dies ad quem" de cómputo de intereses tiene dicho este TEAC en resolución de 30-03-2012 (RG 5424/10):

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Primeramente debe señalarse que la liquidación que ahora nos ocupa ha sido dictada, en último término, en ejecución de la resolución de este TEAC por la que resolvía el recurso de alzada 00/4030/08, resolución para cuya ejecución ya se había dictado una primera liquidación anulada por la resolución de este TEAC que resolvía el incidente de ejecución 00/4030/08-50-lE interpuesto frente a la misma.

Pues bien, acerca de las liquidaciones dictadas en ejecución de una resolución económico-administrativa dispone el artículo 68.1 del RRVA que "Si el interesado está disconforme con el nuevo acto que se dicte en ejecución de la resolución, podrá presentar un incidente de ejecución que deberá ser resuelto por el tribunal que hubiese dictado la resolución que se ejecuta". Precepto que tiene su precedente en el articulo 111 del RD 391/1986 (RPREA) si bien englobando los dos supuestos que aquél distinguía: "2. Si el interesado considera que los actos de ejecución no se acomodan a lo resuelto, lo expondrá al Tribunal que conoció en primera o única instancia, para que éste adopte las medidas pertinentes en los cinco días siguientes, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente y sin que el tiempo invertido en este trámite se compute para los plazos de interposición, en su caso, de los recursos pertinentes.

3. Si el acto de ejecución plantease cuestiones 110 resueltas podrá impugnarse en vía económico-administrativa, respecto de tales cuestiones nuevas".

Señalado lo anterior hay que continuar indicando que el precepto que e/ interesado considera infringido ( art. 26.5 LGT ) dispone: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento integro de su contenido, y exigencia del Interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apañado 2 de este articulo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta e/ momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. "

Y respecto del plazo de ejecución ordena el art. 66.2 del RRVA lo siguiente: "Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. "

Observamos por tanto que el artículo 26.5 LGT dispone que sólo podrán computarse intereses de demora hasta la fecha final del plazo normativamente concedido a la Administración para practicar la liquidación en ejecución de la resolución del Tribunal, y que el artículo 66.2 RRVA prevé exclusivamente un plazo y no varios para ejecutar la resolución administrativa, presumiendo con ello que tal ejecución será correcta.

Así las cosas y a juicio de este Tribunal, si practicada una primera liquidación en ejecución de la resolución administrativa el interesado interpusiera frente a ella un incidente de ejecución por entender que la misma no se ajusta a lo resuelto por el Tribunal (cuestión distinta seria que "el acto de ejecución plantease cuestiones no resueltas", en tenninología del anteriormente trascrito art. 111.3 RPREA ), y fruto de dicho incidente debiere anularse dicha "primera liquidación en ejecución" y ser sustituida por otra, en esta segunda no se podrán devengar intereses sino hasta la fecha final del plazo normativamente establecido para ejecutar la resolución del Tribunal derivada de la reclamación o recurso interpuesto y que finalmente se ejecuta, y no la fecha final del plazo normativamente establecido para ejecutar la resolución del Tribunal derivada del incidente de ejecución presentado por el interesado.

Llevado dicho criterio al caso que nos ocupa, dado que el art 26.5 de la LGT establece que el final del cómputo del devengo de intereses no puede ser posterior "al plazo máximo para ejecutar la resolución", y que dicho plazo es el de un mes desde la entrada de la resolución a ejecutar en el registro del órgano ejecutor (ad. 66.2 RRVA), (...)

Por tanto, de acuerdo con dicha resolución, y según el criterio expuesto en la misma, para el caso de FICOSA resultaban procedentes intereses de demora debiendo computarlos hasta transcurrido un mes desde la entrada de la resolución que se ejecutó - la dictada el 17 de marzo de 2010 - en el registro del órgano ejecutor, lo que se había producido el 14 de junio de 2011 (la fecha final del cómputo era, por tanto, según este Tribunal Central, el 14 de julio de 2011)."

F) No obstante, disconforme con la resolución dictada por el TEAC el 17 de marzo de 2010 (RG 1951/2009), la entidad interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional. El recurso correspondiente, tramitado con número 182/2010, se resuelve en sentencia de 12 de diciembre de 2013, esta misma Sala y Sección estima en parte las pretensiones del recurrente, determinando la procedencia de la deducibilidad de los gastos por comisiones de representantes, y confirmando el resto de la regularización. La sentencia deviene firme el 6 de febrero de 2014. Es notificada al órgano competente para su ejecución el 25 de febrero de 2014.

G) La Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo en ejecución de dicha Sentencia el 10 de marzo de 2014 . En el acuerdo se anula la liquidación existente a la fecha, por el Impuesto de Sociedades 1999 y 2000, y se dicta una nueva liquidación, por importe total de 462.651,94 euros, más los correspondientes intereses de demora.

H) Frente a dicho acuerdo de ejecución se interpuso la referida reclamación económico-administrativa que fue declarada inadmisible por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, primero y, después en alzada por el Tribunal Económico Administrativo Central mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

3. Sobre la posición de las partes.

En la demanda se alega, como primer motivo de recurso, el exceso en el plazo de ejecución de la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2010 y la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Y, en segundo término, se alude también a la incorrección de la liquidación de intereses de demora también con referencia al acto de ejecución de 10 de marzo de 2014 que, según la actora, " deberá ser anulado de nuevo, en la medida en que el TEAC ha considerado incorrecta la liquidación dictada en lo que se refiere a los intereses de demora".

A lo que se opone el Abogado del Estado considerando que el acuerdo de ejecución de 20 de julio de 2011 es por completo a este recurso, siendo el objeto mediato de este proceso no el acuerdo de ejecución de 20 de julio de 2011, sino el de ejecución de la SAN.

También rechaza el segundo motivo de la demanda, sin dejar de reconocer por ello el "inexplicable" error del TEAC al respecto en la resolución impugnada.

4. Sobre la procedencia de la inadmisibilidad declarada por los órganos económico- administrativos.

En las sucesivas instancias revisoras -según hemos reseñado más arriba- la Administración ha considerado inadmisible la reclamación económico-administrativa interpuesta por la actora frente el acuerdo de ejecución dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria en ejecución de una sentencia dictada por esta misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional de 12 de diciembre de 2013, en la cual estimamos en parte las pretensiones del recurrente, determinando la procedencia de la deducibilidad de los gastos por comisiones de representantes, confirmando en lo demás la liquidación practicada por el Impuesto de Sociedades 1999 y 2000.

Es precisamente en ejecución de esta sentencia cuando se dictó el acuerdo de ejecución de 10 de marzo de 2014 que constituye el objeto mediato del presente recurso. Por ello resulta, como bien se dice por el Abogado del Estado, ajeno de todo punto al objeto de este proceso el acuerdo de ejecución de 20 de julio de 2011 que la actora considera extemporáneo y determinante de la prescripción del derecho a liquidar. Si la actora consideraba que el acuerdo de ejecución de 20 de julio de 2011 era extemporáneo y determinante de la prescripción del derecho a liquidar, debió hacerlo valer a través del recurso contra la ejecución, frente a cuya eventual desestimación hubiera podido promover en su caso y momento el correspondiente recurso jurisdiccional. No es sobre la legalidad del acuerdo de 20 de julio de 2011 tendente a ejecutar el pronunciamiento del TEAC de 17 de marzo de 2010, sino el dictado en fecha posterior, el 10 de marzo de 2014, en ejecución de la SAN de 12 de diciembre de 2013, sobre cuya eventual extemporaneidad nada dice la recurrente en su demanda. De ahí que el principal motivo de la demanda no pueda prosperar.

Por otra parte, tampoco podemos aceptar la tesis de la demanda cuando achaca a la Administración haber dictado múltiples liquidaciones tributarias erróneas, infringiendo con ello la doctrina contenida en la STS de 11 de marzo de 2021 (r.c. 80/2019). Debemos insistir en que de lo que aquí se trata es de la ejecución de una resolución judicial que anula parcialmente una liquidación tributaria por razones materiales o de fondo, confirmando y dejando subsistente la parte restante y, por lo tanto, no cabe atribuir ya a la parte de liquidación confirmada judicialmente vicios de legalidad ajenos a lo resuelto y, menos aún, ante una instancia administrativa de todo punto incompetente para el control de lo ejecutoriado.

De ahí que la demanda deba ser desestimada.

5. Sobre los intereses de demora.

Por lo demás y no obstante la incoherencia de que la que hace gala la resolución impugnada al analizar la liquidación de los intereses de demora, y en concreto al considerar, por una parte, correcto el cómputo de los intereses de demora realizado por la Inspección en el acuerdo de ejecución de nuestra sentencia de constante mención y, sin embargo, considerar improcedentes los intereses " desde el 12 de enero de 2010 hasta el 24 de marzo de 2010, fecha en que el obligado tributario recibió la notificación de la resolución del TEAC", tampoco podemos acoger la pretensión actora.

En efecto, si bien la resolución del TEAC parece anular (FJ QUINTO) el cómputo de intereses en relación con dicho período, lo cierto es que dicho período de tiempo ya fue excluido en el referido acuerdo de ejecución de la sentencia. Y, efectivamente, tales intereses no se incluyeron, como resulta del cálculo que se contiene en el propio acuerdo de ejecución originariamente impugnado y que se halla en la base del recurso entablado que, en definitiva ha de ser desestimado .

6. Costas.

La desestimación del recurso ha de conllevar la imposición de las costas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA, a la parte actora.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido: