Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 858/2021 de 22 de noviembre del 2023

PRIMERO.- D. Jose Pedro interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de marzo de 2021, que desestima el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de mayo de 2017, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, formuladas contra los acuerdos de 31 de octubre de 2014 y 18 de noviembre de 2014 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por los que se dicta liquidación definitiva y resolución sancionadora, por el concepto del IRPF, ejercicio 2011

La regularización practicada se refiere al tratamiento fiscal de la cantidad de 2.133.441,18 € percibida por D. Jose Pedro como consecuencia de su salida de la firma KPMG Auditores, S.L (en adelante, KPMG). La Inspección consideró que no procedía la aplicación de la reducción del 40% prevista en el art. 32.1 LIRPF, consignada en su autoliquidación del ejercicio 2011, en sus rendimientos de la actividad económica.

La renta percibida de KPMG tiene una doble componente, 1.775.056,64 € resultan de la aplicación del denominado "Pacto 2.5" de acuerdo con lo establecido en el contrato suscrito en su día por las partes, y 358.384,54 € se corresponde con la denominada "Compensación adicional".

Tras confirmar la Inspección que estamos ante rendimientos de la actividad económica, se argumenta que no concurre periodo de generación alguno con relación a aquella renta derivada del que se denomina "Pacto 2.5", toda vez que aquélla surge ex novo al tiempo de acordarse el cese del profesional de la firma KPMG; se niega igualmente la existencia de periodo de generación posterior, por lo que hace a la obligación de no competencia o concurrencia. Y menos aún, si cabe, concurre dicho periodo de generación en la denominada por las partes como "Compensación adicional".

Además, se señala que aquella renta constituye un rendimiento que procede del ejercicio de una actividad económica en la que de forma regular o habitual se han venido obteniendo, de ahí que expresamente el precepto legal excluye la eventual aplicación de aquella reducción.

Por otro lado, entiende que tampoco estamos ante rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, no concurriendo ni la causa tasada en el art. 25.1.b) ni la causa tasada prevista en el art. 25.1.d) del Reglamento del IRPF.

Y se pone de manifiesto que, paralelamente, se formalizó frente al sujeto pasivo en fecha 26 de junio de 2014 Acta A01 número NUM000, firmada en conformidad por el sujeto pasivo, en la que se regularizaban 42.496,46 € de gastos deducibles de la actividad declarados, al negarse tal deducibilidad por la Inspección.

SEGUNDO. - La demanda discrepa de la regularización practicada, y confirmada por el TEAC, en base a los siguientes argumentos:

1.- La exclusividad de la relación entre KPMG y mi mandante como generador de una renta irregular.

La compensación por la resolución de su relación de servicios profesionales con KPMG, al amparo del art. 25 d) del RIR, debería calificarse como de rendimiento notoriamente irregular. La propia Administración lo afirma en la Consulta 1915- 03, de 17 de noviembre: "...a la indemnización percibida (por la rescisión de un contrato de prestación de servicios con exclusividad) se le podrá aplicar la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 30 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y otras Normas Tributarias, siempre que se impute en un único período impositivo, tal y como dispone el artículo 24.1 d) del Reglamento del Impuesto".

2.- La existencia de un derecho por parte del demandante, no de una mera expectativa.

Los estatutos sociales son la regulación de la relación entre KPMG y sus socios, siendo así que los contratos firmados que constan en el expediente se refieren en última instancia a los procedimientos en ellos establecidos o los adaptan a una situación concreta.

Los estatutos exigen para el cese (i) una decisión de la sociedad, (i) una edad y antigüedad mínimas del socio, y, (iii) la aceptación de la sociedad.

Este último punto no supone acuerdo de voluntades, sino que es la constatación de que es la sociedad la que decide qué socios y a qué edades salen de la empresa para poder ajustar la pirámide de edad de sus "directivos" (llamados socios en este tipo de organizaciones).

3.- El pacto de no concurrencia post-contractual y el cese en la actividad profesional.

El demandante no puede concurrir tras su salida y durante tres años, con empresa que tenga una actividad similar a la de KPMG. Y un acuerdo que retribuye un esfuerzo (el no hacer en el sector, que en la práctica es el cese profesional), debe ser considerado renta irregular, sin que lo afirmado por el TEAC tenga aplicabilidad en el IRPF si no de manera forzada y para sustentar un planteamiento alejado de la realidad.

Así, cómo haya contabilizado KPMG el compromiso podrá ser regularizado por la inspección, pero en modo alguno vincula al recurrente. Y, de igual modo, rechaza afirmaciones de la resolución como que sea el demandante el que deba probar "ofertas rechazadas" o "análisis del alcance de las limitaciones impuestas" (pág. 30/37). Señala, a estos efectos, que las empresas que lideran el mercado de auditoría y consultoría financiera precisamente quieren vetar que quienes fueron sus profesionales más relevantes puedan ir a otra de las "grandes" (KPMG, Deloitte, PwC, EY, Mazars, ...) con su bagaje de conocimientos y con su agenda de contactos profesionales. Cualquiera de esos competidores estaría más que encantado de atacar el mercado de sus competidores a bajo precio, puesto que un "socio viejo" que tiene un horizonte profesional muy corto estará dispuesto a aceptar baja compensación o incluso honorarios contingentes o "de éxito". Y añade que el TEAC obvia su alegación acerca de la previsión contenida en la Ley 32/2010, de 5 de agosto, que afirma que se encuentran en situación legal de cese de actividad los trabajadores autónomos económicamente dependientes que vean extinguido el contrato suscrito con el cliente del que dependan económicamente, sin que el hecho de que la actividad se ejerciera a través de una sociedad sea óbice a esa calificación puesto que la Disposición Adicional Séptima de la ley afirma que " la protección por cese de actividad alcanzará también a los trabajadores autónomos que ejerzan su actividad profesional conjuntamente con otros en régimen societario o bajo cualquier otra forma jurídica admitida en derecho, siempre que cumplan con los requisitos regulados en la presente ley (...)."

TERCERO.- En primer lugar, sobre la calificación de los rendimientos percibidos por el demandante y objeto de regularización, cabe señalar que, tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEAC, se respeta la calificación jurídica que, a efectos de tributación, le dio el propio interesado en su autoliquidación al declarar la retribución percibida como rendimiento de actividad económica, si bien se rechaza la reducción del 40% que aplicó encuadrando dicha renta en el supuesto contemplado en el artículo 32.1 LIRPF.

Esa consideración como rendimiento de actividad económica se desprende, además, del contrato de prestación de servicios profesionales que unía al demandante y a la entidad KPMG, firmado el 1 de octubre de 2008, que contenía - entre otras- las siguientes cláusulas:

"PRIMERA. - Objeto del contrato

El objeto del presente contrato es la prestación por parte del Socio de sus servicios profesionales en el área de Audit de KPMG, sin perjuicio de que tales servicios puedan ser modificados, ampliados o restringidos durante el desarrollo de la colaboración.

(...)

TERCERA. - Responsabilidades

El Socio prestará los servicios objeto de este contrato con sus propios medios, sin perjuicio de que KPMG le suministre aquello que sólo esta entidad pueda facilitarle y que sea necesario para el normal desarrollo de su colaboración, siendo de su cuenta y responsabilidad el cumplimiento de las obligaciones y de los requisitos que la legislación aplicable exija para la realización de sus actividades así como de toda aquella normativa o regulación interna bien emitida por KPMG International, bien por alguna entidad afiliada a KPMG International y que por razón de la relación con KPMG (otras entidades españolas afiliadas a KPMG International, KPMG Europe LLP, etc) le sea aplicable al Socio.".

Asimismo, en el contrato de extinción de servicios profesionales, fecha 30 de septiembre de 2011, en virtud del cual KPMG se obliga a satisfacer la cantidad de 2.133.441,00 €, se indica:

"EXPONEN:

I- Que D. Jose Pedro ha venido desarrollando su actividad profesional hasta el día de hoy, 30 de septiembre de 2011 en calidad de Socio para K.PMG Auditores, S.L., habiendo cesado en dicha actividad a instancias de ésta.

(...)

ACUERDOS:

PRIMERO. - D. Jose Pedro deja de prestar servicios como socio de "KPMG Auditores, S.L." con efectos del día 30 de septiembre de 2011, fecha en la que por tanto perderá la condición de socio de dicha entidad.

(...)

TERCERO.- A partir de la fecha de otorgamiento de este acuerdo D. Jose Pedro se obliga a cesar en el desarrollo de la actividad profesional de auditor de cuentas que ha venido desarrollando en exclusiva y de forma ininterrumpida para KPMG Auditores, S.L".

De los referidos documentos se desprende que la actividad desarrollada por el recurrente para KPMG era la prestación de servicios profesionales, y los rendimientos percibidos por dicha actividad tienen la calificación de rendimientos de actividades económicas, tal y como venía declarando en sus autoliquidaciones y emitiendo las correspondientes facturas por prestación de servicios. El propio importe percibido en virtud del contrato de 30 de septiembre de 2011, lo declaró como rendimiento de actividad económica.

Frente a ello, ningún argumento de peso se da en la demanda para justificar el cambio de calificación que reclama; esto es, no ofrece razón suficiente que justifique porqué lo consideró en su declaración como rendimiento de actividad económica en concordancia con la naturaleza de la relación de servicios profesionales que le unía a la entidad KPMG y ahora pretende que se recalifique como rendimiento del trabajo personal.

CUARTO.-. En segundo lugar, en cuanto a la consideración como renta irregular de las cantidades percibidas por el Sr. Jose Pedro como consecuencia del cese en su actividad profesional, con carácter previo, conviene hacer referencia a la normativa aplicable al concepto objeto de controversia, que se concreta en el art. 32.1º de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

"Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos".

Por su parte, en el artículo 25. 1º del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, (RIRPF), concreta los supuestos en los que los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo, siendo exclusivamente los siguientes, cuando se imputen a un único periodo impositivo:

"a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida"

QUINTO. - La cuestión a decidir radica en determinar la procedencia o no de la reducción del 40% aplicada por el hoy recurrente en su autoliquidación del IRPF del año 2011, por considerar que se trataba de un rendimiento irregular previsto en el artículo 32.1 de la LIRPF.

Para ello se ha de concretar el carácter de la indemnización recibida.

La cantidad de 2.133.441,18 € percibida por el Sr. Jose Pedro obedeció a dos conceptos retributivos diferenciados: por un lado, el importe derivado del pacto 2.5 (1.775.056,64 €), y por otro, la compensación adicional (358.384,54 €).

Así, de acuerdo con lo establecido en la cláusula 7.4 del contrato de prestación de servicios firmado por las partes el 1 de octubre de 2008, a la terminación del contrato corresponde al socio percibir la siguiente cantidad:

"7.4.- Compensación por terminación de contrato a instancia del Socio o de KPMG

i) En el supuesto de terminación de este contrato a instancia de KPMG o si es a instancia del Socio sujeto al previo acuerdo con el Presidente de KPMG en España para finalizar el mismo con derecho a la compensación regulada en esta cláusula, el Socio tendrá derecho a recibir un pago cuyo importe será calculado conforme a la siguiente regla: A multiplicado por B, donde:

- A es igual a 2.5.

- B es igual a la media aritmética de la remuneración bruta anual del Socio calculada tomando en consideración los 3 años de los 6 años inmediatamente anteriores a la fecha de terminación del contrato en los que la remuneración bruta Íbera más alta."

Por otro lado, en la cláusula 7.5, bajo el epígrafe "Restricciones", se dice que "el derecho del socio a percibir una compensación en los diferentes supuestos contemplados en esta cláusula 7 ... quedará condicionado a que el Socio suscriba los pertinentes acuerdos restrictivos, incluidos los de no competencia en su caso y los relativos a la prohibición ..., de aceptar puesto de dirección o administración en una compañía respecto de la cual ... KPMG ... sea o haya sido nombrada como su auditora".

Y la cláusula 7.6 dispone que, "las cantidades que perciba el Socio al amparo de los apartados anteriores ... compensan tanto dicha extinción contractual como la pérdida de la condición de miembro de KPMG Europe".

Por este concepto el Sr. Jose Pedro percibió la cantidad de 1.775.056,64 €, que, según informó KPGM ante la Inspección comprendía, a su vez, dos conceptos: una compensación económica por el cese en la condición de socio de KPMG y la asunción del pacto de no competencia.

SEXTO. - Esa Sala ya ha recordado en diversas ocasiones en que se nos ha planteado cuestión análoga ( SSAN, 4ª, de 30 de septiembre de 2015 - rec. 623/2014-, 22 de noviembre de 2017 -rec. 374/2015- y 17 de octubre de 2018 -rec. 201/2018-), la razón de ser de la reducción por irregularidad aplicada a los rendimientos en función de su periodo de generación. A través de las sucesivas Leyes de renta se han introducido mecanismos para corregir o mitigar la progresividad del impuesto, acompasando la necesaria fragmentación temporal que exige su practicabilidad, con el ciclo económico y retributivo del sujeto pasivo, que no tiene por qué ajustarse a los mismos criterios de generación, devengo y percepción fiscal. El que se grave en un solo ejercicio rendimientos que se han ido generando en periodos impositivos anteriores, supone un incremento exponencial de la tarifa, que no se daría si se repartiera su efectiva tributación a lo largo de los diferentes periodos impositivos en los que se hubiera ido produciendo.

A este tipo de rendimientos, calificados como irregulares por su periodo de generación, el legislador les ha dado un tratamiento especial con el objeto ponderar la progresividad del impuesto. En este sentido se han denominado irregulares aquellos rendimientos que se han ido generando y produciendo a lo largo de diversos periodos impositivos, pero que no fueron objeto de retribución en su momento, bien porque se trataba de rendimientos latentes o bien porque no eran líquidos o liquidables cuando se produjeron. En estos casos, los rendimientos desde un punto exclusivamente económico, se han ido produciendo a lo largo de un periodo de tiempo, más o menos prolongado, y sólo al final es posible su cuantificación y con ello, su retribución.

Como decimos, cuando este decalaje entre percepción de la realidad económica y la fiscal supera determinados límites temporales (dos años), el legislador ha optado por aplicar reducciones en el rendimiento neto, que en la posterior determinación de la base permite rebajar el tramo de la tarifa progresiva. Así se han ido recogiendo en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (BOE de 10 de diciembre) y del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), o el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE 29 de noviembre de 2006 y corrección de errores de 7 de marzo de 2007), reducciones de entre el 40 o del 30 % sobre el rendimiento generado a lo largo de anteriores periodos impositivos. Quizás donde mejor se ajustó la corrección que nos ocupa, fue en la Ley 18/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio de 1991 y corrección de errores de 2 de octubre) en cuyo artículo 64 se dividía el importe por el número de años comprendidos en el período en que se hubieran generado, contados de fecha a fecha, y tomando el periodo de cinco años en los casos en que éste no fuera exactamente conocido.

En la sentencia de 22 de noviembre de 2017 (rec. 374/2015), en la que analizábamos también una pretendida aplicación de aquella reducción sobre una compensación por cese de un socio de otra entidad (PwC), pero en análogas condiciones, en ese mismo concepto de "Retribución a los socios por permanencia y razón de edad", ya afirmábamos que:

«(...) la cantidad abonada al demandante no retribuye la actividad profesional realizada durante los años anteriores, sino que compensa por el cese del demandante en dicha actividad para la firma de abogados. Es cierto que según se desprende de la carta, la cuantificación de la indemnización por cese unilateralmente decidido por PwC estaba prevista desde la incorporación del demandante al despacho de abogados, pero eso no conlleva que estemos ante rendimientos generados en el periodo utilizado para su cálculo, coincidente con el que media entre la incorporación del demandante a PwC y su cese como abogado de la firma. Dicho de otro modo, no se está retribuyendo la actividad desarrollada en el pasado inmediato para la firma, sino indemnizando el cese en ella para el futuro.

A esta conclusión coadyuva también la circunstancia de que la indemnización se condicionase a que el cese unilateralmente decidido por PwC tuviera lugar antes de que el demandante se jubilase, lo que corrobora que el derecho pudo no surgir de haberse alcanzado la edad de jubilación y, consecuentemente, no se hubiera retribuido el desempeño profesional pasado. Ello muestra que el derecho se generó al tiempo del cese de modo instantáneo, esto es, sin periodo de generación, y que la indemnización no retribuye la actividad profesional desarrollada hasta entonces, sino que indemniza el cese en ella, por más que su cuantificación se ajustara a un previo acuerdo de fijarla en función del periodo de actividad desempeñado para PwC».

En las Sentencias de 17 de octubre de 2018 (rec. 201/2018) y 22 de enero de 2020 (recurso 324/2017) añadíamos que: «Lo dicho entonces, y por identidad de razón, nos lleva ahora a desvincular la retribución también aquí controvertida, al igual que la de entonces, la expectativa de derecho que pudiera haber tenido el socio a percibir dicha retribución una vez cumplidas las condiciones estatutarias, del hecho de que la retribución se genere a lo largo del tiempo de actividad profesional, ya que lo único que se tenía era una expectativa o posibilidad de llegar a percibir la retribución llamada de permanencia y razón de edad. Por lo demás así resulta del tenor literal de los propios estatutos (artículo 8 bis antes citado), con arreglo a los cuales es la Junta de la Entidad la que puede decidir discrecionalmente si procede o no su pago, descartando expresamente que exista ningún tipo de derecho adquirido por los Socios ».

Y en este mismo sentido, en otros muchos supuestos en que se plantea idéntica problemática en relación socios de diferentes sociedades profesionales que han percibido una indemnización análoga por el cese de actividad ( SSAN 4ª de 17 de octubre de 2018 -rec. 201/2018-, 5 de diciembre de 2018 -rec. 758/2016-, 19 de diciembre de 2018 (tres) -rec. 179/2018, rec. 180/2018 y rec. 181/2018, 6 de febrero de 2019 -rec 178/2018-, 27 de febrero de 2019 - rec. 265/2017-, 3 de mayo de 2019 -rec. 710/2018-, y 3 de febrero de 2020) y en concreto de GARRIGUES ( SSAN 4ª de 19 de abril de 2019 -rec. 482/2017- 11 de diciembre de 2019 -rec. 481/2017- y 22 de enero de 2020 -rec. 480/2017-, antes citadas)

Estos mismos razonamientos han de llevarnos igualmente aquí a no acoger la pretensión actora.

En definitiva, y como venimos entendiendo en las mencionadas sentencias, la expectativa que pudiera haber tenido el socio de percibir dicha retribución, una vez cumplidas las condiciones estatutarias, no conlleva que la retribución en cuestión se hubiere generado a lo largo del tiempo de servicios profesionales prestados en la empresa, pues lo único que se tenía era una expectativa de llegar a percibir esa retribución prevista en la cláusula 7.4 del contrato suscrito el 1 de octubre de 2008, que, además, no guarda relación con los años de servicios del socio a la firma, sino con las retribuciones percibidas de tres de los últimos seis años y con la edad en el momento del cese del socio.

SÉPTIMO.- Po r lo que se refiere a la cantidad percibida en concepto de pacto de no competencia, también se ha pronunciado esta Sala sobre la pretendida irregularidad de ese pacto en otros supuestos sustancialmente iguales, rechazando que pueda tener este tratamiento fiscal de renta irregular por haberse generado un plazo superior a dos años, al entender que la renta satisfecha a cambio de no desarrollar actividad se genera de forma instantánea al alcanzarse el acuerdo entre las partes [ SSAN 4ª de 22 de enero de 2020 (rec. 324/2017), 11 de junio de 2020 (rec. 320/2017) y 20 de enero de 2021 (rec. 608/2018), entre otras].

En este caso hemos de mantener este mismo criterio.

En la SAN, 4ª de 20 de enero de 2021 (rec. 608/2019), la Sala no comparte el argumento del TEAC de que una obligación de no hacer, como sería la derivada de un pacto de no competencia, puede determinar un rendimiento irregular derivado del coste de oportunidad, pero descarta que pueda considerarse como tal, al entender que se devenga en el momento de celebración del contrato y carece de momento de generación anterior o posterior.

Así, ha de rechazarse la posible existencia de un periodo de generación previo a la firma del pacto de no competencia, pues no puede confundirse el periodo de generación con los criterios que hayan sido tenidos en cuenta para fijar la indemnización. Una cosa es el periodo de generación y otra distinta los criterios de cuantificación de la indemnización ( STS de 13 de junio de 2013 -rec. 5508/2010- )

El Tribunal Supremo ( STS de 28 de noviembre de 2011 -rec. 280/2008-), cuando se ha referido a las notas que definen el carácter irregular de un rendimiento, lo ha hecho señalando que « si el esfuerzo para generar se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad"( Sentencia de 15 de julio de 2004 ) Pues bien, no puede olvidarse que las rentas que se abonan al trabajador prejubilado tienen su origen en un contrato suscrito al efecto, de forma que el compromiso de la empresa de satisfacerlas nace en el momento de suscribir dicho contrato. No puede entenderse, por ello, que el "esfuerzo para generar la renta" se haya prolongado a lo largo de un período previo al momento de la suscripción del contrato que hace nacer la posibilidad misma de percibir las rentas. Por el contrario, el período de generación de las rentas resulta coincidente con el período de percepción de las mismas porque el derecho a cobrarlas ha nacido exclusivamente por causa de la prejubilación y se mantiene a lo largo del período en que esa situación se prolonga. No puede ignorarse que la naturaleza de los ingresos originados en la prejubilación convenida contractualmente es análoga a la de las pensiones y derechos pasivos y, por ello, pueden tratarse de la misma manera con independencia de que se abonen de una sola vez o se vayan satisfaciendo de manera periódica y regular, como acontece en el caso de los empleados prejubilados de entidades bancarias».

Y en la STS de 11 de noviembre de 2010 (rec. 114/2006), que « Del mismo modo que sucede en el caso de las pensiones de jubilación, aunque existe vinculación con un período de trabajo anterior, y es por ello que se consideran como rentas de trabajo y se gravan como tales, no cabe hablar propiamente de un "ciclo de producción", toda vez que la causa inmediata que determina el devengo de estos rendimientos no es la prestación de unos servicios, sino el cese o extinción de la relación laboral por el cumplimiento de una determinada edad (jubilación) o por la aceptación voluntaria del afectado (jubilación anticipada). Las rentas son consecuencia del cese, de forma que si no hay cese, no hay indemnización, no pudiéndose, por tanto, hablar de un ciclo productivo. Para que hubiera propiamente un ciclo productivo tendría que tratarse de un rendimiento que participara de la naturaleza de una contraprestación por unos servicios, prestados a cambio del abono de esas rentas, lo que aquí no sucede, ya que el pago de estos rendimientos no responde verdaderamente a una contraprestación a cambio de unos servicios, sino a una ayuda como contrapartida por la aceptación por el trabajador de la extinción de la relación laboral».

En este mismo sentido, la STS de 11 de noviembre de 2010 (rec. 114/2006) señala que: « Es evidente que la expresión "notoriamente irregular en el tiempo" que utiliza el precepto no está referido al total en que se ejerza la actividad remunerada, sino al período impositivo en que los rendimientos se generen. El IRPF gira en torno a los que perciban el período impositivo (normalmente, coincidente con el año natural) y son "irregulares" aquellas rentas que se devenguen de forma discorde con tal período impositivo o acorde con los períodos uniformes superiores al año (....)Los derechos económicos derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo dicha extinción».

La STS de 18 de mayo de 2020 (rec. 6034/2017), en idéntica línea, precisa que «(...) la reducción exige que las rentas se obtengan notoriamente de forma irregular en el tiempo o que su ciclo de generación sea superior a dos años. Lo esencial, por tanto, no es la causa por la que se percibe el rendimiento (la jubilación anticipada, en el caso) sino la constatación de que el período de generación del rendimiento no puede imputarse a un solo ejercicio ».

En el supuesto que estamos analizando no estamos en presencia de rentas irregulares, que por definición normativa se tienen que haber generado de forma irregular durante más de dos años. Como se ha señalado, una cosa es que la indemnización se vincule y calcule con relación a un determinado período de tiempo en que se prestó servicios para la sociedad y otra que la indemnización se genere durante ese tiempo. Por el contrario, consideramos que la compensación pactada a cambio de esas obligaciones de no competencia se genera y nace como obligatoria una vez que se cesa en la relación con la sociedad comitente y se suscribe el contrato.

OCTAVO. - Y, asimismo, hemos considerado que tampoco existe un periodo de generación posterior a la firma del contrato.

El pacto de no competencia suscrito entre el recurrente y la entidad KPMG comporta derechos y obligaciones para ambas partes: por un lado, el demandante no puede competir durante un periodo determinado (3 años) tras su cese como socio de la empresa; y por otra, ésta se obliga a abonar una indemnización para compensar la posible pérdida de ingresos durante ese tiempo. Es decir, el intercambio de dinero y obligación de no hacer se pacta en el momento de la firma del contrato y se mantiene durante el plazo de vigencia del contrato, con las consecuencias previstas en el mismo en el caso de que quien recibe la compensación incumpla su obligación de no competencia.

Según hemos indicado anteriormente, los rendimientos irregulares son aquellos que se han ido generando y produciendo a lo largo de diversos periodos impositivos, pero que no fueron objeto de retribución en su momento, bien porque se trataba de rendimientos latentes o bien porque no eran líquidos o liquidables cuando se produjeron y sólo al final es posible su cuantificación y con ello, su retribución. Y en este caso, no concurre ninguna de estas circunstancias, pues el rendimiento se genera en el momento en que se celebra el pacto, momento en el cual se fija la indemnización, que por tanto es líquida, y la forma de pago. En el contrato se establecen una prestaciones duraderas, que han de cumplirse a lo largo del periodo de vigencia del contrato, pero todos los elementos quedan fijados en el momento de su celebración, tanto la obligaciones asumidas por las partes, como el periodo de vigencia y el importe de la indemnización.

No obstante, tiene razón la parte recurrente cuando afirma que la imputación contable y fiscal del coste de la indemnización pactada realizada por la sociedad pagadora, en cada uno de los periodos de vigencia del contrato, es ajeno al periodo de generación de la renta.

NOVENO. - Ad emás del anterior concepto, KPMG abonó al Sr. Jose Pedro una compensación adicional por importe de 358.384,54 €.

La Inspección requirió tanto al recurrente como a la entidad para que explicaran la causa por la que fue abonada dicha cantidad y las bases de cálculo. El primero manifestó que desconocía el motivo y que entendía que era el pago que, de acuerdo con los contratos existentes a la vista de su edad y estado físico, consecuencia de un grave accidente de tráfico, le era debido. Y KPMG señaló que el importe de la compensación adicional es el resultado de los acuerdos con el socio para su salida conforme a los contratos firmados y negociaciones de terminación.

En consecuencia, en este caso, es claro que el derecho al cobro de tal cantidad surge ex novo en el momento de su cese como socio de KPMG, y no puede hablarse de periodo de generación alguno, por lo que ha de rechazarse, igualmente, su consideración como rendimiento irregular.

DÉCIMO. - Finalmente, por lo que se refiere la imposición de sanción, se circunscribe a los gastos declarados que no son deducibles y a la "compensación adicional" recibida, de los cuales en la demanda sólo se combate la sanción correspondiente a este último concepto, afirmando que la calificación como renta irregular podrá ser discutida, pero la complejidad de la normativa hace que la forma en que fue declarada encuentre acomodo en el artículo 179. d) de la Ley General Tributaria.

El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador consideró, en relación con aquella parte de la conducta consistente en aplicar incorrectamente la reducción del 40% a la compensación establecida en el contrato ("pacto 2.5"), que podía afirmarse que el obligado tributario podría haberse amparado en una interpretación razonable - aunque incorrecta- de la norma, y, por tanto, estimó que la conducta no era sancionable.

Sin embargo, acordó imponer al demandante sanción en el caso de la "compensación adicional", razonado que se trata de un importe que no estaba previsto en el contrato de prestación de servicios profesionales siendo éste fruto de un acuerdo entre las partes, en un momento determinado, con objeto de convenir la salida del obligado tributario de la Firma, por lo que es evidente que no cable hablar de periodo de generación. Señala, para fundamentar la culpabilidad, que el obligado tributario, cuya actividad profesional en el ejercicio objeto de comprobación es la AUDITORES DE CUENTAS Y CENSORES JURADOS, debe conocer sus obligaciones y deberes con la Hacienda Pública, entre los que figura la aplicación de las reducciones por renta irregular que estén contempladas en la Ley. Lo anterior implica que, al menos, ha existido cierta negligencia por parte del contribuyente, al aplicar sin tener derecho a ello una reducción del 40% sobre el rendimiento de la actividad

El Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina constante y uniforme según la cual el principio de culpabilidad rige en el ámbito del derecho administrativo sancionador, también en el ámbito tributario, y que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendi y de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre , FJ 3)

De acuerdo con lo expuesto, si la Administración tributaria considera que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, debe hacer explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones genéricas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias (en este sentido, SAN, 4ª de 1 de junio de 2016 -rec. 514/2014 -),

Aplicando la anterior doctrina al presente supuesto, hemos de concluir que las razones que se explicitan en el acuerdo sancionador no son suficientes para atribuir al recurrente una conducta culpable merecedora de sanción, pues, si bien es cierto que la denominada "compensación adicional" no estaba prevista en el contrato de prestación de servicios profesionales, el hecho de que fuera abonada conjuntamente con el importe correspondiente al pacto 2.5 calculado según lo establecido en el contrato -cuya consideración como renta irregular con la consiguiente aplicación de la reducción del 40% la Inspección entendió como no sancionable al poder estar basada en una interpretación razonable de la norma-, podría llevar al recurrente a considerar, razonable aunque erróneamente, que ambos conceptos podían tener la misma naturaleza.

En consecuencia, procede anular el acuerdo sancionador en relación con este concepto.

UNDÉCIMO. - En virtud de lo expuesto, se estima parcialmente el presente recurso contencioso administrativo, sin imposición de costas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados,