Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 653/2017 de 22 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

A.- Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2018 (RG 299, 300, 301, 302, 2483 y 2484/2017) que inadmitió el RG 2483/2017 y desestimó el resto de los recursos en materia de IRNR, descritos en la resolución recurrida.

Conviene precisar, como hemos anticipado, que uno de los recursos interpuestos y acumulados por el TEAC fue desestimado por extemporáneo, en concreto el relativo al RG 2483/2017. Sostuvo el TEAC que la liquidación impugnada fue notificada al recurrente el 12 de mayo de 2016 y la reclamación económico-administrativa fue impugnada el 15 de julio de 2016, superándose el plazo de un mes establecido en los art. 235.1 y 241.1 de la LGT.

El resto de los recursos fue desestimado por razones de fondo.

B.- Antes, sin embargo, de analizar la cuestión debatida conviene indicar que esta Sala ya ha analizado pretensiones similares articuladas, salvo error por nuestra parte, por la misma entidad. En concreto, con relación al mismo fondo, hemos dictado las recientes SAN (2ª) de 22 de mayo de 2023 (Rec. 337/2105 ), que estimo la demanda, si bien solo analizó cuestiones de fondo.

Lo anterior es relevante porque la documentación aportada en este caso es similar y la Sala por razones de coherencia y seguridad jurídica debe estar a lo decidido en sus precedentes.

C.- La cuestión relativa a la extemporaneidad del recurso ya ha sido analizado por la Sala, como saben las partes, en supuestos prácticamente idénticos al actual, resolviendo los mismos argumentos, por lo que, también por razones de coherencia y seguridad jurídica, debemos mantener el mismo criterio.

En este sentido cabe citar las SAN (2ª) de 28 de octubre de 2022 (Rec. 663/2017 ), 19 de junio de 2023 (Rec. 657/2017 ) y 19 de noviembre de 2023 (Rec. 652/2017 ).

Conforme a la reiterada doctrina del TS, la superación del plazo de un mes establecido en la LGT debe dar lugar la inadmisión del recurso, tal y como establece la norma. En este sentido la STS de 5 de mayo de 2011 (Rec. 5671/2008 ), 26 de mayo de 2011 (Rec. 5423/2008 ), 4 de octubre de 2012 (Rec. 5257/2010 ) y 7 de octubre de 2012 (Rec. 680/2014 ).

En dichas sentenciamos razonamos que es cierto que, en algunos casos y excepcionalmente, se ha establecido que no es posible declarar la inadmisibilidad del recurso, pero ello ha ocurrido en supuestos en los que ha existido un acto propio que había admitido el recurso y, por lo tanto, al inadmitir posteriormente el recurso se actuaba contra los propios actos, es decir, contra el principio general de buena fe -la doctrina del acto propio no es sino consecuencia de la aplicación del principio general de buena fe-.

Esta es, creemos, la doctrina que subyace en las STS de 6 de junio de 2012 (Rec. 5236/200 ) y 18 de septiembre de 2012 (Rec. 4898/2009 ). En efecto, como puede leerse, estas sentencias se refieren a supuestos en los que el TJS consideró extemporáneo el recurso de reposición, pese a que, en su día, la Administración admitió y resolvió el fondo sin apreciar extemporaneidad. El TS, con absoluta lógica, razona que no es posible apreciar la extemporaneidad cuando " interpuesto éste, fue objeto de una resolución expresa sobre el fondo del mismo por la Administración, que, al hacerlo, superó, caso de haberse producido, el obstáculo procedimental por un acto propio, que no puede después desconocer o contradecir". Es pues básica o esencial la existencia de un acto propio.

Pues bien, en el caso de autos no existe un acto propio del TEAC y en este sentido nos hemos pronunciado en nuestra SAN (2ª) de 27 de noviembre de 2017 (Rec. 262/2016 ), donde razonamos que " no podemos entender que la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones supone que ha sido rechazada tácitamente la causa de inadmisibilidad concurrente, porque el art 293.4 de la LGT expresamente autoriza a apreciar la causa de inadmisibilidad en la Resolución final, lo que implica, necesariamente, que el expediente ha de seguirse por sus trámites para su conclusión".

En defensa de sus intereses la recurrente cita las SAN (2ª) de 1 de octubre de 2019 (Rec. 83/2006 ) y 29 de octubre de 2009 (Rec. 66/2006 ).

Ahora bien, en esta última sentencia, salvo error por nuestra parte consta que si bien, después de interpuesto el recurso ante el TEAC, la AEAT dictó resolución declarando extemporáneo el recurso de reposición, lo cierto es que el TEAC entró en el fondo del asunto y así consta que el TEAC acordó: " Desestimar las reclamaciones presentadas,.....Declarar que por aplicación de la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003 , procede reducir la sanción impuesta según lo expuesto en el Fundamento de Derecho noveno confirmando en todo lo demás el acuerdo sancionador, expediente con RG 397-04". Por lo tanto, en este caso, si podía entenderse que existía un acto propio, pues el TEAC había entrado en el fondo del asunto y consta que en el escrito de alegaciones se defendió que el recurso de reposición se había interpuesto en plazo, conclusión que también respalda la SAN. Es, por lo tanto, un caso muy diferente al que ahora enjuiciamos.

En la primera sentencia, el supuesto es similar al anterior y aquí sí que parece que el TEAC declaró la inadmisibilidad del recurso. Ahora bien, el caso también es diferente del enjuiciado. En efecto, el recurso de reposición, en contra de lo que ocurre con el recurso económico-administrativo, es potestativo y lo que entendió la Sala era que, habiéndose interpuestos dos recursos, uno ante el TEAC y otro de reposición, la decisión ulterior de declarar la inadmisión del primero, no enervaba la viabilidad del anterior. No considerándose conforme a la buena fe que quien había incumplido la obligación de resolver un recurso potestativo enervase el derecho a recurrir del recurrente mediante la declaración de extemporaneidad declarada, cuando ya se había interpuesto el recurso económico-administrativo. Supuesto que, al margen de que la doctrina pueda ser más o menos discutible, es diferente del caso enjuiciado.

Pues insistimos en nuestro caso no hay ningún acto propio o actuación que pueda ser contraria a la buena fe por parte del TEAC. Este organismo admitió y tramitó el recurso y, posteriormente, al enjuiciarlo declaró su inadmisibilidad. La decisión del recurrente de no esperar a la resolución expresa y, en ejercicio legítimo de sus derechos, acudir a la vía contencioso-administrativa no subsana la extemporaneidad del recurso y así se infiere de la lectura del art 240 de la LGT que regula los efectos de la superación del plazo para resolver en el que no se encuentra el pretendido por la recurrente.

No estando de más recordar que conforme a la STS de 6 de junio de 2011 (Rec.1538/2008 ) " la vía económico-administrativa constituye una fase preceptiva y previa al acceso a la jurisdicción, por la que el contribuyente debe pasar de forma ineludible antes de acudir a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa para satisfacer su derecho a la tutela judicial efectiva. Se trata, pues, de un presupuesto inexcusable para el acceso a la jurisdicción", sin que pueda entenderse agotada dicha vía cuando el recurso se interpone extemporáneamente.

Por último, nadie discute que el Derecho de la Unión Europea debe ser aplicado por el Estado español. Ahora bien, ello no implica que su simple invocación permita eludir los procedimientos internos y justificar que, en este caso, la falta de diligencia de la recurrente, que no recurrió en plazo, sea convalidada.

En efecto, la aplicación del Derecho de la Unión Europea se rige, entre otros, por el principio de autonomía institucional y procedimental y/o procesal, es decir, el Derecho de la Unión no impone un determinado procedimiento de aplicación, sino que, lejos de ello, remite a cada ordenamiento interno al efecto. Ciertamente, si se estableciese algún requisito desproporcionado que, de facto, pudiera suponer el bloqueo o una grave dificultad de acceso a la jurisdicción, ello podría ser contrario al Derecho de la Unión, al impedir la materialización de los principios de primacía y efecto directo; pero no es este el caso de autos, donde el plazo establecido para recurrir-no se discute- es proporcionado y suficiente. De hecho, la recurrente no explica porque incumplió el plazo pese a ser advertida al efecto en la notificación.

En este sentido la doctrina del TJUE es clara al establecer que corresponde " al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro determinar el procedimiento jurídico conducente" a la aplicación del Derecho de la Unión - STJUE de 11 de febrero de 1971 y 11 de diciembre de 1973- o en la más reciente STJUE de 25 de marzo de 2010 (C- 451/08 ), afirma, en aplicación he dicho principio que " en ausencia de normativa propia del Derecho de la Unión, y de conformidad con el principio de autonomía procedimental, se dejan al Derecho interno las modalidades de ejecución de dichas obligaciones".

No puede, por lo tanto, pretender la recurrente que por sostener la infracción del Derecho de la Unión pueda eludir el procedimiento y el proceso interno.

Todas estas razones nos llevan a la desestimación del recurso en este punto.

SEGUNDO.- Sobre la existencia de discriminación, retenciones y el abono de intereses desde la retención.

Entrando en el examen del resto de los recursos acumulados, la cuestión ha sido ampliamente analizada en supuestos similares al de autos, relativos a fondos residentes en EEUU por esta Sala. En este sentido y entre otras, cabe citar las SAN (2ª) de 9 de julio de 2020 (Rec. 198/2017 ), ( dos) de 28 de julio de 2020 (Rec. 682/2016 y 667/2016), de 29 de julio de 2020 ( Rec. 706/2017 ), 12 de noviembre de 2020 (Rec. 415/2017 ), SAN (2ª) de 11 de marzo de 2021 (Rec. 685/2016 ), SAN de 18 de junio de 2021 (Rec. 663/2018 ) y de 22 de julio de 2021 (Rec. 271/2017 ), todas recurridas en casación por la Abogacía del Estado y en todas ellas inadmitido el recurso.

En esencia, la doctrina del Tribunal Supremo que debemos aplicar se resume en los siguientes puntos:

A.- Como se razona en la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ), " las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% o 18%, según el año", sin que la ley estableciese " mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos". Es decir, a las IIC no residentes no se les permitía recuperar, como sí se permitía a las residentes, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15 o 18% -en nuestro caso, el 15% a la vista de lo establecido en el Convenio de doble imposición suscrito por el Reino de España y los EEUU-. En la misma línea, las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ).

Esta situación era contraria a lo establecido en el art. 63 del TFUE. Y así se infiere, en principio y entre otras, de la STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11), donde se afirma que el establecimiento de un tratamiento diferenciado " basado únicamente en el lugar de residencia", en principio, es contrario al art 63 del TFUE, pues " puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes".

Más específicamente, en relación con fondos resientes en EEUU, el Tribunal ha sostenido que debía entenderse que existía una situación similar a la de las IICC residentes en territorio español cuando " el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE" Bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión". Es decir, la comparabilidad no se debe hacer con la norma española, sino con la Directiva 85/611/CEE que regula los denominados fondos armonizados.

Los precedentes analizados por las STS son idénticos al ahora examinado.

En efecto, en todos ellos la Administración razonó que se analizaba la comparabilidad ante un " fondo mutuo ("mutual found") que reviste la forma jurídica de "trust", siendo una "Regulated Investment Company, sometida a la Ley de Sociedades de inversion ("Investment Company Act"), de 1940, supervisado por la SEC ("Securities Exchange Comission''), organismo regulador del mercado de capitales estadounidense, y aportando la información a Ios accionistas". Y realizando una comparación con la legislación española, se razonó que no cumplían el requisito del número mínimo de partícipes y la tenencia de un capital mínimo, considerándose también insuficiente la certificación de la SEC.

Pues bien, el Tribunal Supremo entendió que la comparación debía realizarse, como hemos dicho, con la Directiva 85/611/CEE y que la documentación aportada por las demandantes -idéntica a la aportada en este proceso- era suficiente, añadiendo que "" aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia".

Ateniéndonos a tales precedentes, es necesario concluir que la normativa española, en la medida en que practica una retención en la fuente de entre el 15 -18% a las entidades de IICC no residentes, sin posibilidad de devolución, mientras que a las entidades residentes les aplica un tipo del 1%, permitiendo la devolución del exceso retenido, es discriminatoria y contraria al Derecho UE.

En la contestación a la demanda, la Abogacía del Estado, insiste, pese a tales precedentes, en que la situación de la entidad recurrente no es equivalente a las IICC residentes en España. En concreto, la Abogacía centra el examen en el número de partícipes y en el carácter abierto.

Sin perjuicio de remitir a lo razonado en los anteriores precedentes que son prácticamente idénticos, cabe añadir que:

-En cuanto al número de partícipes, conviene recordar que el TS exige la comparación con la Directiva y, por lo tanto, el número de partícipes no se considera esencial a efectos de realizar el juicio de comparabilidad - STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018 ) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018 )-. Pero es que , además, con relación a los fondos libres, la STS de 5 de abril de 2023 (Rec.7260/2021 ), razona que este requisito no es un " elemento esencial". En todo caso, obra en autos certificado garantizando que se supera el número de 100 partícipes. Por lo demás, en los recursos ya analizados por la Sala y a los que hemos hecho referencia se aportó una documentación similar y la misma fue considerada suficiente por esta Sala.

-En cuanto al carácter abierto del fondo, en la Resolución del TEAC se dice que el follero aportado explica que sus activos " se obtienen de las inversiones del público en general, tiene como objetivo la inversión colectiva en valores mobiliarios o en otros activos financieros líquidos, de los capitales obtenidos del público, invirtiendo con sometimiento al principio de reparto de riesgos, lo que supone que no puede tener un número limitado de partícipes".

A lo que cabe añadir que en el informe pericial aportado se afirma el carácter abierto del fondo. En este sentido, la STS de 5 de abril de 2023 (Rec.7260/2021 ), razona que cuando se habla de carácter abierto, no se hace referencia " a que sean más o menos los partícipes, como entiende el Abogado del Estado, sino a la posibilidad que se debe ofrecer al partícipe o inversor de obtener de forma más o menos inmediata el reembolso del valor de las participaciones". Y según el informe del perito Ovidio esta posibilidad -el carácter abierto del fondo- existe y su parecer se corresponde con el contenido del folleto.

-En los casos analizados por esta Sala, de naturaleza similar, se ha superado el test de la comparabilidad con idénticas pruebas y en todos ello se ha considerado acreditado el carácter abierto del fondo. Si la Administración tenía dudas sobre tal carácter, como sostiene el TS, teniendo en cuenta el juego del principio de buena Administración, lo correcto hubiese sido requerir más información al solicitante o acudir a las vías de intercambio de información con el EEUU- En este sentido la doctrina del TS es clara y constante, la recurrente ha realizado un esfuerzo probatorio que sólo cabe calificar como serio, de forma que si la Administración tenía dudas debería haber utilizado, entre otros, los mecanismos establecidos en el Convenio, lo que no ha hecho.

B.- En cuanto a la acreditación de las retenciones, en nuestra SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2016 (Rec. 599/2013 ), razonamos que " aunque lo normal -en el sentido de frecuente o habitual- sea que la entidad retenedora expida dicho certificado de retenciones a la entidad retenida y ésta lo aporte a la Administración, nada impide que, de no ser ello posible (sea por la falta de expedición de aquél o por cualquier otra causa) la entidad retenida pueda acreditar la práctica de la retención por otros medios de prueba válidos, tal como ha establecido el Tribunal Supremo reiteradamente (pudiéndose citar en este sentido las STS de 9 de junio de 2011 (Rec. 4831/2006 ; 7 de abril de 2011 (Rec.1175/2006 ); 30 de marzo de 2011 (Rec. 2588/2006 ); 18 de marzo de 2011 (Rec. 5488/2006 ), 17 de marzo de 2011 (Rec. 1966/2006 ); 10 de marzo de 2011 (Rec. 3028/2006 ) y 4 de marzo de 2011 (Rec. 3026/2011 ), dado que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención y que lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda".

En las sentencias relativas a los fondos de EEUU se ha considerado suficiente una documentación similar a la aportada para acreditar la realidad de las retenciones soportadas.

C.- Y, por último, en cuanto a los intereses, los mismos son debidos desde la retención. Tal y como se afirma, entre otras, en la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), la cual afirma que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos es el adecuado y que el dies a quo para el cómputo de intereses " es el momento en que se practicó tal retención".

Por lo tanto, en aplicación de las indicadas sentencias, procedería estimar la demanda y ordenar la devolución de lo indebidamente retenido -en nuestro caso, la diferencia entre el tipo del 1% y el retenido- con abono de intereses desde la fecha de la retención.

TERCERO.- Sobre la neutralización.

A.- Como se infiere de nuestras SAN (2ª) (dos) de 12 de septiembre de 2022 (Rec. 1325 y 1075/2017 ):

"... el art 24 del Convenio con EEUU establece que "con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos.., los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la rente de los Estados Unidos: a).- del impuesto sobre la renta pagado en España o en nombre de dichos ciudadanos o residentes..:".

Por lo tanto, el Convenio reconoce el derecho de los residentes y ciudadanos de los Estados Unidos a la deducción del impuesto sobre la renta pagado en España, en el impuesto sobre la renta que debe pagarse en los Estados Unidos, si bien dentro de las "limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos"", de aquí que resulte relevante conocer la normativa del país de residencia.

En los EEUU, las Sociedades de Inversión Reguladas -Regulated Investments Companies (RIC)- están sujetas a tributación como sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, como una US Corporation, pero con ciertas singularidades.

El perito de la parte demandante explica que, vista la regulación existente, las RICs " intenta por regla general repartir todos sus rendimientos". En los informes aportados por la AEAT se viene a decir lo mismo y, además, como hemos visto, la Administración ha probado y la recurrente ha terminado por reconocer, que la RIC ha repartido sus rendimientos.

Como se reconoce en el informe de la AEAT, las RICs " pueden quedar excluidas de la tributación del impuesto sobre la renta americano ya que, a diferencia de las empresas ordinarias, tienen derecho a deducirse los dividendos pagados....a los accionistas reduciendo el importe de los ingresos ordinarios y las ganancias netas de capital". Repárese, además, que este será el supuesto más frecuente en la práctica, pues si bien es cierto que las RICs pueden repartir o no dividendos, lo cierto es que de no hacerlo son penalizadas tributariamente, de modo, que, normalmente, optarán por el reparto. Si optan por dicho reparto, ya no será posible aplicar la neutralización a la RIC -primer nivel- y habrá que analizar si es posible la neutralización en sede de los partícipes -segundo nivel-.

En efecto, en EEUUU rige un sistema de pass through, es decir, que, si el fondo cumple con ciertos requisitos del régimen RIC, puede optar por repartir un dividendo a sus accionistas o participes e imputar el crédito fiscal por los impuestos extranjeros soportados a los citados partícipes o accionistas para que estos los utilicen, en su caso, en sus declaraciones fiscales, conforme a los límites y condiciones que correspondan en sus declaraciones fiscales

El sistema es complejo, pero de la documentación aportada parece deducirse lo siguiente: Cuando la RIC opta por imputar a sus partícipes el crédito fiscal por impuestos que ha soportado en el extranjero, eleva al bruto el importe del dividendo a pagar (revirtiendo el gasto por impuesto extranjero que podría haber computado previamente). Es decir, el dividendo pagado al partícipe incluye la correspondiente imputación de renta por el importe de los impuestos soportados en el extranjero, recibiendo el socio o partícipe la imputación del impuesto extranjero que podrá utilizar como crédito fiscal. Dicho de otro modo, mediante este sistema, la renta bruta queda sometida a tributación en sede del partícipe, que podrá aplicar los mecanismos de crédito fiscal o deducción que correspondan de acuerdo con la normativa y límites que resulten aplicables.

Esto es lo que ha ocurrido, salvo error por nuestra parte en el caso de autos, de hecho, así lo dice la Abogacía del Estado, que afirma que el crédito fiscal se trasladó a los partícipes con derecho a deducirlo.

B.- Nos encontraríamos ante un supuesto en el que se discutiría la deducción en sede de los partícipes, lo que hemos llamado deducción en el segundo nivel, pues es claro, así se infiere de la prueba aportada por la Abogacía del Estado, que al trasladarse a los partícipes el derecho a la deducción no procedía la deducción de primer nivel.

Pues bien, en nuestra reciente SAN (2ª) de 22 de mayo de 2023 (Rec. 337/2015 ), hemos dicho que:

"Al respecto de la neutralización de la diferencia de trato impositiva a través del CDI España-Estados Unidos nos habíamos pronunciado en las sentencias de 12 de septiembre de 2022 dictadas en los recursos 1075/2017 y 1325/2017 .

Con todo, tal cuestión ha sido ya dirimida por el Tribunal Supremo y zanjada la polémica relativa a eventual neutralización por el traslado de la carga fiscal y la recuperación por los partícipes.

Se trata de las sentencias de 5 de abril de 2023 (casación 7260/2021 ) y 11 de abril de 2023 (casaciones 7127/2021 , 7123/2021 y 8220/2021 ), sentencias que si bien referidas a fondos libres, la doctrina en ellas sentada es trasladable plenamente a los fondos comparables con los armonizados, como es el caso objeto de este recurso. En sus respectivos fundamentos decimoquinto, las sentencias del Tribunal Supremo citadas, con el mismo contenido, leemos lo siguiente:

«Respecto a la última parte de la cuestión de interés casacional, acerca de la posibilidad de que, en su caso, se pudiera neutralizar el trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral suscrito entre España y el país de residencia del Fondo de Inversión Libre, en este caso Francia, conviene recordar que conforme a constante doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ello requiere que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El principal precedente sobre esta cuestión desde la perspectiva de los dividendos percibidos por Instituciones de Inversión Colectiva es la Sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, caso Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12 ), en la que el TJUE concluyó que la eventual neutralización debería verificarse en sede de la IIC, sin que fuera relevante la tributación de sus partícipes». [...]

Descartada la presunta "neutralización" (asumiendo que fuera relevante) en sede del FIL no residente en la tributación en el país de origen, tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones. La legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes».

Y en el fundamento jurídico decimosexto sienta la siguiente doctrina: «La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional».

Debe tenerse presente, asimismo- como hacen notar las sentencias- que la normativa española no condiciona la aplicación del tipo del 1% a la acreditación por parte del fondo residente de una determinada tributación por parte de sus partícipes.

De esta forma, la discusión sobre el nivel de tributación que permita aplicar la "teoría de la neutralización" en el país de residencia ha quedado solucionada, quedando excluida la posibilidad de descender a la tributación de los partícipes, en la aplicación que hace el Tribunal Supremo de la sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, caso Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12 ) y de la circunstancia de que la acreditación de la eventual imposición a nivel de los partícipes no condiciona la aplicación del tipo del 1% a la IICs residentes".

Argumento al que cabe añadir, además, que conforme desarrollamos con detalle, entre otras, en nuestras SAN (2ª) (dos) de 12 de septiembre de 2022 (Rec. 1325 y 1075/2017 ), 28 de septiembre de 2022 (Rec. 779/2021 ) y 13 de octubre de 2022 (Rec. 664/2018 ), la Administración a quien correspondería acreditar la neutralización en sede de los partícipes no la ha probado.

C.- La Abogacía del Estado utiliza un argumento que no habíamos enjuiciado antes y que la recurrente no comparte. De hecho, para la demandante no es más que otra forma de insistir o reiterar el argumento de que es ella la que debe probar la inexistencia de deducción en sede de los partícipes.

En la contestación a la demanda, se dice que el argumento se encuentra en conexión con la " cuantía susceptible de devolución". Para ello la Abogacía del Estado se basa en un documento elaborado por el IRS - Internal Revenue Service-. Este documento hace referencia, salvo mejor lectura, al hecho de que, en principio, el obligado tributario se dedujo en el primer o en el segundo nivel el impuesto pagado en España. El problema es que ocurre cuando interpuesta la reclamación en España o en otro país se termina por reconocer que la retención fue incorrecta, reconociéndosele el derecho a una menor retención. Lo que hace en este documento -en el que por cierto se dice que la RIC no puede conocer si sus partícipes reclamaron o no las deducciones fiscales- es recoger una serie de orientaciones sobre cómo debe actuarse en tales casos.

Ahora bien, pretender que con base a dicho documento no reconozcamos al recurrente " ningún importa a recuperar", no es viable. En efecto, la aplicación del documento parte de un presupuesto que, sencillamente, no se da en el momento del presente enjuiciamiento -la existencia previa de la devolución-. Pero es que, además, las posibilidades son varías, entre otras el acuerdo, que por razones evidentes en este momento no existe. Por lo demás, si la Administración pretende tener en cuenta una hipotética cuantificación, lo que es más que discutible, tendría que haber probado los elementos que la permiten, lo que no ha hecho, no basta alegar el posible juego de un documento que se califica como "orientaciones", para eludir la responsabilidad derivada de la infracción del Derecho UE: Por ello, en cierto modo, tiene razón la recurrente al afirmar que lo que se está intentando, en el fondo, es trasladarle de nuevo la carga de la prueba, por cierto, mediante la aportación de un documento y argumento que no se tuvo en cuenta por la Administración ni en la vía administrativa ni en la económico-administrativa - STS de 19 de diciembre de 2012 (Rec. 559/2010 )-.

CUARTO.- Sobre las costas.

Como el recurso se estima en parte, ya que la Sala considera correcta la inadmisión por extemporáneo del recurso RG 2483/2017, cada parte debe soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente