Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 715/2019 de 22 de junio del 2023

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO.- Se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) de 11 de junio de 2019 (R.G.: 00/06740/2015), desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por diversas instituciones de inversión colectiva gestionadas por MEAG MUNICH ERGO Kapitalanlagegesellschaft mbh (en adelante, MEAG) contra las resoluciones con liquidación provisional de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) que denegaron las solicitudes de devolución de retenciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) formuladas por la parte actora en relación a los ejercicios 2011 y 2012.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Infracción por la legislación española de la libertad de circulación de capitales al establecer un tratamiento diferenciado no justificado entre fondos de inversión libres residentes y no residentes en situaciones comparables.

(ii) Procedencia de la devolución de las retenciones soportadas por los Fondos de Inversión Libre no armonizados.

(iii) Reparto de la carga de la prueba en el análisis de la comparabilidad.

(iv) Prueba de no haber sido deducido en Alemania, por la parte actora o sus partícipes, el exceso de retenciones soportado en España.

(v) Prueba de las retenciones soportadas.

(vi) Intereses de demora procedentes.

Antecedentes del litigio

SEGUNDO.- Para la decisión del presente recurso debemos tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

1. En los ejercicios 2011 y 2012, los fondos gestionados y representados por la actora, residentes en Alemania y que están gestionados por la sociedad gestora MEAG, invirtieron en el capital de diversas sociedades cotizadas españolas, obteniendo dividendos sujetos al IRNR, como rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

Las instituciones de inversión colectiva reclamantes son Fondos de Inversión Libre, no armonizados en el sentido y alcance de la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (en adelante, Directiva 2009/65/CE).

Los dividendos percibidos por los Fondos demandantes de sociedades cotizadas españolas en dichos ejercicios quedaron sometidos a retención a un tipo de entre el 19% y el 21% (según el ejercicio). En muchos casos, la retención fue del 15%, en aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

2. A través de la presentación de declaraciones del IRNR (modelo 210), la parte actora solicitó a la AEAT la devolución de las cantidades correspondientes a las retenciones que entendió indebidamente soportadas y derivadas de la percepción de dividendos en España por las acciones que poseen en determinadas entidades, de los ejercicios 2011 y 2012, en concepto de IRNR.

A tal fin acompañó la siguiente documentación:

-Certificados de residencia fiscal.

-Certificados de retenciones del banco custodio y copias de certificados del subcustodio.

-Cuadro con el detalle de los fondos, impuesto, periodos, número de resolución y devolución solicitada.

-Relación de los fondos alemanes solicitantes de las devoluciones.

-Acuerdos de intercambio de información y asistencia mutua firmados por Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht ["BaFin"], órgano administrativo alemán que realiza las funciones de la CNMV española, y la CNMV.

-Copia de certificado del Bundesverband Investment und Asset Management (BVI), de 10 de abril de 2014, describiendo determinados extremos sobre los fondos de inversión alemanes. BVI es un órgano con funciones similares a INVERCO en España.

-Certificados emitidos por la autoridad de los mercados financieros, entidad reguladora del país (BaFin), el 27 de mayo de 2013, en los que se indica que los fondos recurrentes están sometidos a la supervisión de dicho organismo.

-Certificado emitido por Landesbank Berlin (actualmente, DEKA) en abril de 2014 en el que se indica que el patrimonio de los fondos que relaciona ascendió para cada uno de ellos a más de 3 millones de euros en el periodo de 2006 hasta 2009 y de 2010 hasta 2013, no habiendo deducido fiscalmente ninguna retención fiscal española en Alemania en relación con dicho periodo.

3. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdos con liquidación provisional que finalizaban los procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada derivados de estas solicitudes y resolviendo que, de las cantidades solicitadas, solamente resultaban a devolver las que se indicaban en las liquidaciones, denegando el resto.

La denegación se basó en el siguiente motivo:

(i) por no haber aportado un certificado emitido por las autoridades alemanas que acreditara el cumplimiento de los requisitos de la Directiva 2009/65/CE o de la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, esto es, ser una institución de inversión colectiva armonizada.

4. Contra las citadas resoluciones, se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC (R.G.: 00/06740/2015).

El 11 de junio de 2019, el TEAC dictó resolución por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas.

El TEAC consideró que el argumento utilizado por la AEAT para denegar la rectificación y devolución -no haber aportado certificado emitido por las autoridades alemanas que acredite el cumplimiento de los requisitos de la Directivo 2009/65/CE-, no era correcto, pues al ser los solicitantes fondos de inversión libres, no armonizados con la Directiva 2009/65/CE, no les era aplicable la reforma del artículo 14 de la TRLIRNR introducida por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria y, por tanto, no les era exigible aportar dicho certificado.

El TEAC, no obstante la anterior apreciación, desestimó la reclamación al considerar que no existía prueba sobre el cumplimiento de los requisitos financieros que el artículo 43 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, establece para los fondos de inversión libre españoles, cuyo cumplimiento les permite tributar en el Impuesto sobre Sociedades al tipo de gravamen del 1%.

Además, a efectos de la eventual neutralización de la diferencia de trato impositiva, el TEAC consideró que la reclamante no había acreditado el trato que las retenciones soportadas en España habían tenido en Alemania, considerando el órgano revisor que por evidentes razones de cercanía a las fuentes de prueba era a aquella a la que le correspondía la carga de su acreditación. Sin embargo, constataba el TEAC a continuación, la reclamante no había aportado ninguna prueba acerca de si la retención soportada en España había sido, o no, objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente.

5. Contra la anterior resolución se ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo. Junto con la demanda se aportaron, entre otra prueba documental, Certificados emitidos por la autoridad de los mercados financieros, entidad reguladora del país (BaFin), el 27 de mayo de 2013, en los que se indica que los fondos recurrentes están sometidos a la supervisión de dicho organismo (documento n.º 3).

Vinculación a la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2023 (ROJ: STS 1845/2023 )

TERCERO.- Debemos comenzar el examen de las cuestiones litigiosas enunciadas en el primer fundamento jurídico recordando que un debate sustancialmente similar al que aquí nos ocupa fue resuelto por esta Sala y Sección por sentencia de 30 de julio de 2021 (ROJ: SAN 3706/2021; en adelante, sentencia de 30 de julio de 2021), con el siguiente fallo: " Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo número 709/2019, interpuesto por la Procuradora Sra Rayón Castilla, en nombre y representación de las instituciones de inversión colectiva, identificadas en el escrito de interposición de este recurso, residentes en Alemania, gestionadas por las sociedades gestoras Unión Investment Institutional GMBH, Internationale Kapitalanlagegesellschaft MBH, y Universal Investment Gesellschaft MBH (la parte actora), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 11/6/2019 (reclamaciones acumuladas 6775/2015 y 4089/2016) y los actos de los que trae casusa, que anulamos por no ser ajustadas a derecho, con el alcance que se desprende del fundamento jurídico tercero, y en su lugar condenamos a la AEAT a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, solicitadas, más los intereses de demora de las mismas, devengados desde la fecha que se realizó la retención, sin hacer expresa condena en costas".

En la sentencia de 30 de julio de 2021, en síntesis, la Sala concluyó:

(i) que la resolución económico-administrativa no podía enmendar el error de la Administración tributaria al denegar la devolución por un motivo que resultaba inaplicable a los Fondos solicitantes, al exigir el certificado de cumplimiento de las condiciones de homologación de fondos armonizados, y ello por cuanto los solicitantes son Fondos de Inversión Libre o Alternativos (FIL o FIA), no armonizados y, por tanto no sometidos a la Directiva 2009/65/CE -fundamento jurídico cuarto-.

(ii) la inexistencia de mecanismo de devolución para los fondos libres no residentes, como premisa de la vulneración del derecho de la Unión -fundamento jurídico quinto-.

(iii) la superación del análisis de comparabilidad de la situación de los Fondos solicitantes, Fondos de Inversión Libres, con la situación de una institución de la misma naturaleza residente en España, " bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo" -fundamento jurídico sexto-.

(iv) la falta de prueba de la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral con Alemania, considerando al efecto que " la carga de la prueba, como en el fondo admiten el TEAC y la Abogacía del Estado, correspondía a la Administración" -fundamento jurídico sétimo-.

La sentencia anterior fue recurrida en casación por la Administración General del Estado y el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de abril de 2023 (ROJ: STS 1845/2023, FJ 7; en adelante, sentencia de 25 de abril de 2023), ha acordado no haber lugar al mismo por entender que " la decisión de la sentencia recurrida es sustancialmente coherente con la doctrina jurisprudencial que hemos fijado".

La referida doctrina jurisprudencial se recoge en el fundamento jurídico sexto de la sentencia de 25 de abril de 2023, por remisión a los criterios interpretativos fijados en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2023 (ROJ: STS 1432/2023, FJ 16), en los siguientes términos:

"DECIMOSEXTO. - La fijación de la doctrina jurisprudencial.

Como síntesis de todo lo razonado, procede fijar la doctrina jurisprudencial respecto a las cuestiones de interés casacional suscitadas.

1. La legislación del Reino de España infringe la libertad de circulación de capitales al establecer un tratamiento diferenciado no justificado entre FIL residentes y FIL no residentes en situaciones comparables, ya que reserva a los FIL residentes un tratamiento fiscal significativamente más favorable, con tributación al tipo de gravamen del 1 por ciento, en tanto los FIL no residentes tributan al tipo impositivo del 19 por ciento, o al que pueda establecer el CDI que en este caso es del 15%, cuando en ambos casos, FIL residentes y no residentes, al percibir rentas consistentes en dividendos de sociedades residentes, incurren en una manifestación de capacidad económica idéntica, que gravan tanto el Impuesto de Sociedades como el Impuesto sobre la Renta de los No residentes.

2. Ante la infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que incurre la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España, el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y los Fondos de Inversión Libre no armonizados residentes en España, como medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el art. 63 TFUE , debe realizarse sobre la base de los elementos esenciales intrínsecos considerados por el legislador español para otorgar el tratamiento fiscal más beneficioso a los FIL residentes, interpretados conforme a las disposiciones del Derecho de la Unión Europea reguladoras de la gestión de los Fondos de Inversión Libre, constituida actualmente por la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, así como por la legislación aplicable a este tipo de Fondos de Inversión Libre en su estado de residencia (o Estado de origen).

3. En cuanto a los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y sus comparables residentes en España, son:

a) que se trate de entidades que capten las aportaciones de capital del público en general, sin que puedan tener tal consideración aquellas entidades que limiten el acceso a patrimonios familiares o personales, o que limiten las condiciones de acceso por requisitos subjetivos tales como la condición de pertenencia a un colectivo determinado como la de empleado de determinada empresa o administración, o componente de un determinado colectivo. No resulta relevante, en este sentido, que se limite el acceso a inversores que reúnan la condición de inversor profesional o a que se acredite un determinado nivel de formación y conocimiento del funcionamiento de los mercados de valores basado en elementos como el importe mínimo de inversión, dado que el nivel de riesgo que pueden asumir los FIL excede del que con carácter general pueden asumir las IIC armonizadas, y que con ello no se desvirtúa el requisito de constituir un instrumento de inversión colectiva abierto.

b) que cuenten con autorización vigente de funcionamiento en su país de origen o residencia, expedido por la autoridad competente para el control y supervisión de las Instituciones de Inversión Colectiva.

c) que acrediten que están gestionados por una entidad, autorizada a su vez en su país de origen o residencia, como Gestor de Fondos de Inversión Alternativa (GFIA), en los términos de la Directiva 2011/61/UE que homogeneiza el régimen de los gestores de los FIA.

d) La carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

e) La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional [...]".".

Por tanto, a la luz a estos criterios interpretativos debemos dar respuesta a las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso. De ello nos ocuparemos en el siguiente fundamento jurídico.

Decisión de las cuestiones litigiosas

CUARTO.- A la luz de los criterios interpretativos fijados por el Tribunal Supremo que han quedado expuestos en el fundamento precedente debemos partir, en primer lugar, de la existencia de una infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que incurre la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España.

El medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el art. 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, en segundo lugar, consiste en el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes y sus comparables residentes en España, a partir de los elementos concretos que el Tribunal Supremo concluye que deben tomarse en consideración en la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 6).

Con estos criterios interpretativos del Tribunal Supremo quedan resueltas las cuestiones litigiosas (i) y (ii).

En tercer lugar, la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

Atendiendo a la prueba aportada en el presente caso por los fondos recurrentes al expediente administrativo y al presente recurso, que ha quedado enunciada en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, la Sala concluye que aquellos han realizado un esfuerzo serio y riguroso para acreditar todos y cada uno de los elementos de la comparabilidad.

Una actividad probatoria similar fue realizada por el contribuyente en el asunto que dio lugar a la sentencia de esta Sala y Sección de 30 de julio de 2021 (FJ 6.4), y concluimos entonces que " la entidad recurrente superó el análisis de comparabilidad, bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo".

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 7), ha confirmado la validez de la valoración probatoria realizada por esta Sala y Sección, al declarar que " en cuanto a la cuestión de interés casacional la sentencia recurrida es, en lo sustancial, conforme con la doctrina jurisprudencial fijada, y sus valoraciones de los hechos y prueba aportada por los FIA solicitantes de la devolución de ingresos indebidos conducen al resultado estimatorio que declara".

En consecuencia, alineando la decisión del presente recurso a la valoración probatoria realizada en la sentencia de 30 de julio de 2021 (FJ 6.4), también en el presente caso debemos considerar que la actora ha superado el análisis de comparabilidad, con las consecuencias inherentes a esta declaración a las que a nos hemos referido anteriormente.

Los criterios interpretativos del Tribunal Supremo y su aplicación al caso concreto resuelven de este modo la cuestión litigiosa (iii).

En cuarto lugar, según el Tribunal Supremo, la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.

En el caso concreto de Alemania, como recuerda la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 7), " en cuanto al eventual efecto de neutralización en la tributación en el país de residencia, Alemania, la sentencia declara que "[...] la documentación aportada por la recurrente, que no ha sido valorada ni por el TEAC, ni por la representación de la Administración Tributaria, salvo para negar que sea idónea, acredita el régimen fiscal existente para estas instituciones en Alemania, del que se infiere que no existe tal neutralización ( STS de 17/12/2020 (rec. 5855/2018 ), y 22/12/2020 (rec.6746/2018 ) [...]" (FD 7), apreciación de hecho que no ha sido rebatida, y que proclama un perjuicio real y efectivo derivado de la discriminación por razón de residencia".

Concurriendo idénticas circunstancias en el presente caso, a la luz de la información aportada a los autos por los fondos recurrentes, hemos de concluir que este criterio interpretativo del Tribunal Supremo dirime la cuestión litigiosa (iv) en el sentido expresado.

En cuanto a la cuestión litigiosa (v), aunque puede resultar discutible que se trate de una cuestión resuelta por la resolución impugnada en el sentido que se expresa en la demanda, lo cierto es que los fondos recurrentes han acreditado la realidad de las retenciones soportadas a través de los certificados de retenciones del banco custodio y del subcustodio., aportados en original o copia Al aportar estos medios de prueba y no desvirtuarse su contenido por prueba en contrario de la Administración, los fondos recurrentes han cumplido con la carga de la prueba de este extremo.

Así lo hemos declarado en anteriores ocasiones.

Por ejemplo, en la sentencia de 17 de mayo de 2023 (ROJ: SAN 2313/2023, FJ 6), hemos declarado que una actividad probatoria del contribuyente similar a la aquí desplegada por los fondos recurrentes constituía " un esfuerzo probatorio notable y suficiente" y que a partir de esta información era a la Administración, en virtud del principio de facilidad probatoria, a la que le correspondía " comprobar la información relativa a los perceptores de los dividendos reflejados en los modelos 296 que fueron presentados en su momento por el banco subcustodio".

Razonamientos que son extrapolables al presente caso.

Por último, respecto a la cuestión litigiosa (vi), nos remitimos al fallo de la sentencia de 30 de julio de 2021, que ordenó el abono de los intereses de demora devengados desde la fecha de la retención. Pronunciamiento que está en línea con lo declarado, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 (ROJ: STS 2396/2018, FJ 5), al afirmar a este respecto que la estimación de la pretensión actora supone el " reconocimiento del derecho a percibirlos desde la fecha en que se produjo la retención indebida hasta la del pago efectivo de tales intereses".

Decisión del recurso

QUINTO.- En atención a lo expuesto, procede la estimación de la demanda.

En consecuencia, deben anularse la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa y, en su lugar, procede reconocer el derecho de la parte recurrente a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máximo de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos de fuente española y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las entidades comparables residentes en España) y al abono de los intereses de demora computados desde la fecha de la retención correspondiente, en los términos que se infieren de los Fundamentos de Derecho de esta sentencia y con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.

El pronunciamiento anterior no puede servir de cobertura, en ningún caso, a la obtención por los fondos recurrentes de una devolución duplicada con base en un mismo certificado de retenciones.

Sin que resulte necesario, por lo expuesto, el examen de las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes.

Costas

SEXTO.- En atención a las serias dudas de derecho que se derivan de las cuestiones planteadas, no ha lugar a hacer especial imposición de las causadas, por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).