Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 2554/2019 de 22 de junio del 2023

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2019 por el que se desestimaba la alzada contra la resolución Tribunal Económico-Administrativo de Madrid sobre a sanción por infracción del artículo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (LGT) relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)del ejercicio 2008.

El litigio tiene su origen la regularización practicada por la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de Madrid, tras los siguientes pasos:

1- El 15 de marzo de 2012, se notificó al interesado el inicio de las actuaciones de comprobación e inspección de carácter general respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2007 a 2008 y del IVA, periodos 4T/2007 a 4T/2008.

2.- Se levantó acta de conformidad A01 NUM000 por el IVA, periodo 4T/2007 a 4T/2008, con cuota 0 euros, pero añade que el sr. Virgilio ha estado emitiendo facturas irregulares a la entidad Obras y Proyectos SAYMA S.L. Especifica que la actividad del obligado tributario está clasificada en el epígrafe 501.3 del IAE, «Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general»; y que no pudo acreditar la realidad de los servicios documentados en las facturas emitidas, por lo siguientes motivos:

-Que carece de personal y local para llevar a cabo la actividad y, por lo tanto, de una estructura empresarial que sustente la facturación tan relevante.

-Entre los cobros recibidos de OBRAS Y PROYECTOS SAIMA, S.L. y la facturación emitida a esta entidad en los dos ejercicios objeto de comprobación, existe una desproporcionada diferencia.

-El estudio de las facturas revela un desvío de la facturación de la sociedad a la tributación por módulos del interesado.

-La sociedad OBRAS Y PROYECTOS SAIMA, S.L. ha sido objeto de regularización denegando el derecho a la devolución del IVA por esos importes y del gasto de deducible en el impuesto sobre sociedades.

-El importe de la mayoría de los gastos aportados a la Inspección no tienen relación con la actividad desarrollada.

-Varios de los gastos de OBRAS Y PROYECTOS SAIMA, S.L., en su cuenta de pérdidas y ganancias, se corresponden con importes sin IVA satisfechos al sr. Virgilio y sin relación con las facturas emitidas.

3.- El 11 de octubre de 2012 se acordó el inicio de procedimiento sancionador por infracción tributaria grave del artículo 201 de la LGT, con propuesta de sanción por importe de 228.824,82 euros correspondiente con 150% del importe de la facturación reputada falsa.

4.- El 26 de marzo de 2013 se dictó acuerdo sancionador tras desatender las alegaciones presentadas por el interesado, por el importe y conceptos indicados en la propuesta. Concretamente se especifica que se cometió una Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación, y en particular, en el ejercicio 2008 se habían emitido facturas irregulares por importe de 152.549,88 euros.

5.- Interpuso recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo notificado el 15 de febrero de 2014, frente a la que se dedujo reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, cuya desestimación dio lugar a la alzada ante el TEAC, que rechazada constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

6.- En enero de 2013 se iniciaron Diligencia Previas en el Juzgado de Instrucción nº 35 de Madrid Procedimiento Abreviado nº 977/2013 por un presunto delito contra la Hacienda Pública en el que se imputó, entre otros, el sr. Virgilio, sin que tengamos constancia de cuando le fue notificado al interesado el auto acordando el inicio del procedimiento penal ni su imputación.

7.- El 19 de mayo de 2015 se dictó por el Juzgado de lo penal nº 17 sentencia por la que se absolvía al sr. Virgilio de un delito contra la Hacienda Pública y un delito de falsedad continuada en documento mercantil.

SEGUNDO.- El escrito de demanda se centra en combatir el acuerdo sancionador sobre los postulados de la sentencia absolutoria, la vulneración del nos bis in idem por parte de la Administración, y la inexistencia de elementos de culpabilidad de la conducta imputada y por la que es sancionado el interesado.

Empezamos con la supuesta vulneración del non bis in idem y la vinculación que la Administración se debe a lo resuelto por sentencia penal.

Recordemos que el artículo 180.1 de la LGT prevé la suspensión del procedimiento cuando se remiten las actuaciones al orden penal, ante la posible comisión de un «delito contra la Hacienda Pública», suspensión que no se alza hasta que «no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal». Lo primero que llama la atención de la redacción del precepto, es que la prejudicialidad penal solo se refiere al delito contra la Hacienda Pública, lo que puede chocar la con preferencia del orden jurisdiccional penal que, con carácter general, se predica respecto de todos aquellos hechos o actos que podrían se constitutivos de delito y/o infracción administrativa. Lo segundo, es que carecemos de datos para constatar por qué no se suspendió el procedimiento o si este ya había concluido con el acuerdo sancionador, cuando se notificó a los imputados en inicio del proceso penal.

De todos modos, estas circunstancias no afectan a la decisión que podamos tomar de cara a la vulneración del principio del non bis in ídem. Continua este precepto legal con la prohibición de imponer sancionan administrativa cuando se haya dictado sentencia condenatoria, lo que no ocurrió en el presente caso, puesto que el sr. Virgilio fue absuelto. En estos casos dice el precepto que « [D]e no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados [...]».

La previsión legal implica que la Administración tributaria está vinculada por los hechos declarados probados por el orden jurisdiccional penal. La vinculación, sin embargo, no se puede extender a la calificación jurídica de los hechos, de modo que la calificaron penal puede diferir de la que deba hacerse en la vía administrativa o tributaria. Como dijo la STS de 29 de octubre de 2012, recurso 3781/2009 « [c]uando se llega a la absolución al no haberse apreciado la existencia de delito, nada impide para que la Administración Tributaria pueda iniciar o continuar sus actuaciones pero ha de atenerse a los hechos que los Tribunales penales hubieran considerado probados, aunque su valoración no vincula a la Administración, salvo que exista la declaración expresa de no haber existido los mismos. [...]».

En definitiva, la propia norma prevé la posibilidad de continuar con el procedimiento administrativo de liquidación tributaria después de haberse dictado una sentencia absolutoria con tal de que se respeten los hechos que el tribunal penal hubiese considerado probados. Así ha ocurrido en el presente caso, puesto que la sola absolución del sr. Virgilio no implica que no haya podido cometer una infracción tributaria, siempre y cuando la Administración sea respetuosa con la realidad fáctica declarada probada por la sentencia, y si no consta, con los extremos que se desprenda del propio procedimiento sancionador.

TERCERO.- Despejada esta primera duda, todo indica que la valoración que hizo la Administración en cuanto a la emisión de facturas fue ajustada a derecho, lo que contradice o choca con el resto de las razones y argumentos invocados en el escrito de demanda.

La infracción por la que fue sancionado el obligado tributario fue la del artículo 201.1 de la LGT, como consecuencia de la emisión de facturas que no se correspondían con la efectiva prestación de los servicios facturados. El acuerdo sancionador derivado del procedimiento de regulación por el IVA practicado al interesado, al que se le devolvieron las cantidades declaradas, ofrece pocas dudas o mejor dicho ninguna. El cómo se procedió, la antijuridicidad de la conducta desplegada y la intención del recurrente cuando emitió las facturas deja poco margen de controversia, sobre todo cuando ninguna explicación ha sido capaz de dar el contribuyente a esa práctica.

Precisa la Administración que el sr. Virgilio carecía de la infraestructura necesaria que justificara el mínimo necesario de autonomía y suficiencia para el desempeño de la actividad que dijo realizar. Puntualiza que no disponía de local u oficina propios, ni de medios materiales o humanos suficientes, para desarrollar o desplegar los trabajos.

En cuanto a la facturación, el sancionado y la citada entidad lo hacían por los mismos conceptos y se dedicaban a la misma actividad económica, especificando la vinculación entre los distintos obligados tributarios.

El acuerdo de sancionador, que describe la falacia en la emisión de las facturas, no adolece de falta de motivación y cumple con creces los estándares mínimos exigibles para justificar la culpabilidad del obligado tributario en la imposición de la sanción, sin que exista reproche alguno que pudiera dar lugar a la pretensión anulatoria de quien recurre.

CUARTO.- Lo dicho nos lleva a la íntegra desestimación del recurso condenando en costas al demandante de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA.