Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 873/2019 de 24 de enero del 2024

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de septiembre de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la parte actora, relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011.

Constituyen antecedentes relevantes del presente recurso, los siguientes:

1.- El 8 de octubre de 1975 el recurrente comenzó su trayectoria profesional como auxiliar administrativo en Caja de Ahorros del Mediterráneo, ocupando desde entonces y durante los casi 36 años que duró la relación laboral con CAM distintos cargos, algunos de carácter directivo en la entidad.

2.- La relación laboral con CAM se resolvió en el seno del expediente de regulación de empleo tramitado por dicha entidad, autorizado por resolución de la Dirección General de Trabajo de 2 de junio de 2011 (Expediente NUM000), que sustituyó la autorización otorgada anteriormente por resolución del mismo órgano de 24 de enero de 2011, y que permitió la extinción de hasta un máximo de 973 contratos de trabajo, entre los que se encontraba el del recurrente.

3.- El hoy actor tuvo que acogerse al ERE promovido en el seno de CAM y otras entidades de crédito que tenían previsto integrarse en el SIP antes mencionado, habida cuenta de que su desempeño fue considerado redundante en el organigrama de la nueva entidad resultante.

4.- La indemnización recibida de CAM en 2011 por la resolución de su relación laboral con dicha entidad al amparo del ERE, se integró en la base imponible de su liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2011, de acuerdo con lo establecido en la letra e), párrafo tercero, del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre.

5.- El 4 de diciembre de 2014, la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto del recurrente, referidas al IRPF correspondiente al periodo de 2011, con alcance parcial, limitadas a la comprobación de los rendimientos del trabajo.

6.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, el 23 de octubre de 2015, se suscribió en disconformidad el acta de inspección con número A02 n° NUM001, de cuya liquidación provisional resultó una deuda tributaria a cargo del recurrente por el IRPF del año 2011 por importe de 493.406,01 euros, más intereses de demora por importe de 68.806,28 euros.

7.- La liquidación contenida en la mencionada acta fue confirmada por Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, que le fue notificado el 4 de noviembre de 2015, y del que resultó una deuda tributaria de 487.809,68 euros, de los que 419.353,30 euros se corresponden con la cuota y 68.456,38 euros con los intereses de demora.

8.- Iniciado procedimiento sancionador a los efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas, dicho procedimiento finalizó mediante Acuerdo de Resolución de 15 de abril de 2016, imponiéndose al contribuyente sanción pecuniaria de importe 314.541,98 euros, al considerarse que la actuación de éste en lo que hace a la improcedente exención de esas rentas incurrió en infracción tributaria grave ( art. 191 LGT). Dicha resolución consta notificada en fecha 20 de abril de 2016.

SEGUNDO: En primer lugar, debemos examinar el tratamiento fiscal en el IRPF de la indemnización percibida por el recurrente. Sostiene este que le es de aplicación el artículo 7 de la Ley 35/2006.

Este precepto dispone, en su redacción originaria:

"Estarán exentas las siguientes rentas: (...)

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente."

La cuestión que nos ocupa ha sido resuelta por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 4 de septiembre de 2020, RC 3278/2019, que declara:

"A la luz de la doctrina sentada en la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1197/2013; ES:TS:2014:3088), necesariamente se ha de entender que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo del artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo."

Resuelta la interpretación del precepto, debemos analizar la calificación de la relación laboral entre el recurrente y la CAM.

Queda acreditado en autos que el sujeto pasivo inició su vinculación laboral con la Caja de Ahorros del Mediterráneo, el 8 de octubre de 1975, ocupando desde entonces diferentes cargos, y, por lo que hace al periodo de 2001 hasta su cese en 2011 ocupó diferentes cargos en el Comité de Dirección de la CAM como Director General de Área: Director General de Particulares (16-02-2001 a 24-05-2007) y Director General de Participaciones Empresariales (25-05-2007 a 28-02- 2011).

El artículo 2 del RD Legislativo 1/995, dispone:

"1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial:

a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). (...)"

El artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985 establece:

"Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad."

El precepto anterior expresamente determina que el personal de alta dirección ejercita poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad. Es evidente que los cargos desempeñados por el recurrente responden a este concepto.

El que sus superiores en el organigrama de la empresa marcaran las directrices, no es obstáculo para calificar la relación de alta dirección, pues el propio precepto contempla esta posibilidad al señalar que sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad.

Por más que no se hubiese firmado un contrato de alta dirección, la relación laboral del recurrente no se convierte en relación laboral ordinaria, ya que no reúne las notas de esta relación, pero reúne las notas de la relación especial de alta dirección. Por tal razón no se le puede aplicar las normas de IRPF más favorables de la relación laboral ordinaria, porque hacerlo de tal modo supondría una interpretación de las normas jurídicas contrarias a su finalidad, cual es, otorgar un tratamiento más favorable a las indemnizaciones relativas a la relación laboral ordinaria (muy inferiores a las de la alta dirección por razón de la cuantía de la retribución), por razón de la progresividad impositiva.

Por otra parte, consta en el expediente que el recurrente como Director de Área ostentaba las facultades delegadas por el Director General que engloba facultades como las de aceptar toda clase de garantías en nombre de la CAM (A), otorgar cartas de pago (B), firmar y otorgar escrituras públicas para la ejecución de los acuerdos de gobierno (C), ofertar, conceder y cancelar toda clase de créditos (D), librar, negociar, endosar, descontar, etc, diferentes instrumentos financieros (E), abrir, cancelar, constituir, prorrogar o renovar cuentas de la entidad en el Banco de España, y demás operaciones y acuerdos con aquella entidad (F), comparecer ante cualquier entidad pública en nombre de la entidad (G), comprar, permutar, ceder, arrendar, vender bienes muebles e inmuebles (J), realizar determinadas operaciones conjuntamente con otrs Cajas de Ahorros (L), contratar activa y pasivamente arrendamientos financieros (M) y representar a la CAM en expedientes concursales. Es evidente que estas facultades constituyen poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, que se ejercían con autonomía y plena responsabilidad, tal como exige el artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985.

Todos los cargos desempeñados por el recurrente, Director General de Área: Director General de Particulares y Director General de Participaciones Empresariales, tienen las descritas notas.

Hemos de añadir que, a efectos del IRPF, los pronunciamientos de la jurisdicción social no son vinculantes, dada la especialidad en materia fiscal.

En cuanto a la voluntad en la cesación de la relación de alta dirección, compartimos con el recurrente, que no se debió a su exclusiva voluntad sino a la inclusión en un ERE, por más que el acuerdo en el mismo fuese más beneficioso, pues tal ventaja no convierte en voluntaria la cesación en el desempeño del puesto de alta dirección.

En cuanto a la prueba indiciaria, no ha existido en el presente supuestos, todos los hechos declarados probados, lo han sido en virtud de pruebas directas que obran en el expediente administrativo.

Admitida que la cesación del recurrente no fue voluntaria, es innecesario analizar si se han vulnerado actos previos de la Administración que vendrían referidos a tal voluntariedad.

En cuanto a la calificación de la naturaleza de la relación laboral, se realiza al amparo del artículo 13 de la Ley 58/2003, ya que la Administración no ha declarado la existencia de simulación o fraude de Ley ( artículo 16 y 15 de la misma Ley), sencillamente ha aplicado las normas correspondientes a la naturaleza de la relación especial de alta dirección.

En cuanto a las retenciones no practicadas, el artículo 99 de la Ley 35/2006, establece:

"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida."

No es posible la elevación al íntegro, porque la falta de practica de la retención no es imputable al retenedor, en la medida en que fue el propio recuente el que calificó la retribución indemnizatoria como exenta. No es posible la deducción de la retención que debiera haberse practicado.

En resumen, debemos estimar en parte la petición actora de aplicar la exención del artículo 7 de la Ley 35/2006, en la medida en que la exención opera sobre una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades.

TERCERO.- En cuanto a la sanción, fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

"(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras).»

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario."

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

Pues bien, en un caso como el presente, es evidente que no podemos afirmar la concurrencia del elemento de culpabilidad, ya que, si bien el recurrente no aplicó correctamente la regulación legal, tampoco lo hizo la Administración, por lo que debemos concluir que la interpretación de la norma al caso concreto, encerraba dificultades interpretativas.

CUARTO.- No procede efectuar imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

En nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución,