Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1164/2021 de 24 de enero del 2024

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 15 de diciembre de 2020, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias (TEAR) de 30 de marzo de 2017 relativa a las reclamaciones económico-administrativas acumuladas deducidas contra acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Asturias de 1 de abril de 2014, desestimatorio de los recursos de reposición formulados contra acuerdos de liquidación y sancionador relativos al IVA de los ejercicios 2009 y 2010.

En particular, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional estima parcialmente las alegaciones de la entidad actora en cuanto a la liquidación practicada. Confirma la calificación del contrato de alquiler concertado con la sociedad Cartera de Inversiones Melca, dominante del grupo, como simulado y, en consecuencia, la liquidación en lo referido a la no deducibilidad de las cuotas vinculadas al bien inmueble "Casa Pedregal" y la no deducibilidad de las cuotas soportadas por gastos de restauración y hostelería, y estima la pretensión subsidiaria de la reclamante en el sentido de que, de considerar que se ha producido un cambio de afectación del bien a la actividad, la regularización habría de practicarse de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley del IVA IVA, y ello porque la Administración no puede ir contra sus propios actos y esto fue lo sentado en acuerdo de liquidación dictado, correspondiente al ejercicio 2006, en que se admitió la deducibilidad de las cuotas soportadas sin perjuicio de la regularización referida.

Por su parte, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de diciembre de 2020, tras señalar, entre otros extremos, que en los periodos objeto de comprobación la actividad principal de la reclamante sujeta y no exenta al IVA está clasificada en el epígrafe 861.2 del IAE de empresarios -Alquiler locales industriales-, consigna que:

«(...) Una de las cuestiones fundamentales que ofrece el expediente se refiere a la consideración de si el inmueble "Casa Pedregal" se halla afecto a la actividad económica desarrollada por la sociedad, a efectos de determinar si las cuotas del IVA soportado, derivadas de los gastos incurridos en relación con la misma, tienen la condición de deducibles.

(...) La Administración fundamenta su regularización en una serie de indicios que apuntan a considerar que la entidad interesada simuló el arrendamiento del bien en cuestión a efectos de obtener una ventaja fiscal, cual es la deducción de las cuotas del IVA soportado al incurrir en los importantes costes por los servicios destinados a la conservación y mantenimiento del mismo. Los indicios en los que se basa la Inspección para concluir la existencia de simulación, en el sentido referido, son los siguientes:

- El desequilibrio manifiesto entre el precio del alquiler y los gastos que ocasiona el inmueble a la arrendadora.

- La existencia de dos oficinas por parte de la arrendadora: Prado 1 y Pedregal. La primera de ellas fue formalmente sede social hasta el 2 de enero de 2009, años en que la cifra de negocios era muy superior. En el periodo comprobado, se mantiene como domicilio fiscal el situado en la calle Prado 1, y como social, la Casa Pedregal.

- La reducida cifra de negocios del Grupo, cuya facturación consolidada en el periodo comprobado supera ligeramente los 10 millones de euros.

- El propio contenido de la "Casa Pedregal", que alberga una colección de arte.

- El contenido de tal contrato de arrendamiento, en el que se estipula que la arrendataria viene obligada a conservar el bien arrendado y sus instalaciones en perfecto estado de uso y conservación, debiendo efectuar a sus exclusivas costas y con íntegra indemnidad de la arrendadora, todas las obras necesarias de conservación, reparación y reposición de todos los elementos arrendados y sus accesorios en el más amplio sentido, y la modificación por documento privado de fecha 1 de julio de 2009 del indicado contrato de arrendamiento, en el que se invierte la situación, y se concreta como obligación de la arrendadora, la realización "por su cuenta y cargo", de todas las obras necesarias de conservación, reparación y reposición que excedan del uso ordinario del inmueble y del mobiliario. A juicio de este Tribunal, la Administración realiza una valoración de las pruebas aportadas, que resulta acorde con lo señalado en los artículos 105 y siguientes de la LGT . (...)"

Razona el TEAC sobre la prueba de presunciones y señala que " la Inspección, en el acuerdo de liquidación, identifica diversos indicios (detallados y desarrollados a lo largo del acuerdo y a los que se ha hecho referencia anteriormente), que apuntan en la dirección referida, que la entidad es propietaria de un bien inmueble de valor arquitectónico, que alberga obras de arte y piezas de valor cultural y que el mismo no se halla afecto a la actividad económica desarrollada por la entidad. El contrato de alquiler celebrado con la entidad dominante del grupo tiene por finalidad simular la pretendida afectación del inmueble a dicha actividad, a efectos de legitimar la deducción de las cuotas del IVA soportado relacionadas con dicho bien inmueble, que en otro caso, no tendría derecho a deducir. Así, los hechos puestos de manifiesto por la Inspección, conjuntamente, y sin que se predique la ilicitud de ninguno de ellos aisladamente considerados, permiten, razonablemente, presumir que la entidad interesada no afectó el inmueble en cuestión al desarrollo de su actividad, y simuló contrato de alquiler para obtener la ventaja fiscal derivada de la deducción de las cuotas del IVA soportado con ocasión de los gastos en que incurrió para la reparación, mantenimiento y conservación del mismo. Tal como refirió el tribunal de instancia en su resolución, la simulación aparece regulada en el artículo 16 de la LGT , que señala lo siguiente (...)".

Aborda seguidamente el TEAC la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la empresa en concepto de comida para 16 personas en el Restaurante Real Balneario de Salina, sin que haya justificado la afección a la actividad, confirmando así el criterio mantenido por la Inspección y el TEAR.

Y, finalmente, en relación con el acuerdo sancionador y, en particular, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, consigna el TEAC, entre otros extremos, que:

« El acuerdo de imposición de sanción, tras hacer referencia a la prueba indiciaria puesta de manifiesto por la Inspección y referida en los fundamentos anteriores, contiene la siguiente motivación de la culpabilidad:

"(...) para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o culpa. El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de infracción, supone conocimiento de infracción y voluntad de infringir la norma. La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido.A efectos de la apreciación de responsabilidad en la conducta del obligado tributario es necesario tener en cuenta que se dedujo cuotas soportadas del impuesto que no procedían por no estar afectas a actividades sujetas al mismo. El obligado tributario simuló la existencia del alquiler de un inmueble a la sociedad matriz para la obtención de ventajas fiscales y la normativa vulnerada en los hechos descritos es clara, sin existir dudas sobre su alcance, por lo que se aprecia el concurso culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Nos encontramos ante un supuesto de simulación absoluta, puesto que los hechos relatados ofrecen indicios e incluso pruebas que acreditan que el contrato de alquiler de la Casa Pedregal y la función de la misma como sede social del Grupo no es más que un disfraz que encubre la tenencia de una colección de arte. La simulación de un contrato de arrendamiento entre la sociedad matriz y una sociedad dependiente unido al traslado de la sede social con el fin de aparentar la afectación de la "Casa Pedregal" a la actividad económica de la sociedad dependiente arrendadora Servicios Inmobiliarios Avilés, S.L., obteniendo como así como resultado la deducción de los gastos y cuotas de IVA soportado atinentes a una colección de arte más propia de la satisfacción de las necesidades privadas delos socios que de la recta consideración activo afecto a la actividad de la entidad propietaria. Esa afectación formal que ha debido desenmascararse a través de la actuación inspectora es claramente reprochable a efectos sancionadores. Por lo que respecta a la inclusión de la cuota de 492,31 euros soportada con ocasión de la comida para 16 personas en el Real Balneario de Salinas, en mayo de 2009, entendemos que también existe culpa merecedora de reproche sancionador, ya que se dedujo conociendo la improcedencia de la misma por no estar afecto dicho gasto a la actividad del negocio. La normativa vulnerada en los hechos descritos es clara, sin existir dudas sobre su alcance, por lo que se aprecia el concurso culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

(...) La jurisprudencia ha definido la negligencia de forma clásica como la «omisión de cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro». La falta de interés o diligencia que, al menos, se revela cuando se deduce dedujo cuotas soportadas del impuesto que no procedían por no estar afectas a actividades sujetas al mismo, a la vez que se dedujo cuotas soportadas por atenciones a terceros y, finalmente, no aplicó el porcentaje de prorrata que le correspondía, supone la atribución válida de negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, y en consecuencia, la concurrencia del requisito subjetivo de la culpa a su acción.

(...) En materia de infracciones tributarias, la responsabilidad descansa en la ligereza, abandono o descuido del infractor, manifestada tanto por la falta de previsión como por la omisión de precauciones. En concreto el fingimiento del alquiler del inmueble es sumamente reprochable, amén de la deducibilidad improcedente de la comida en el Balneario de Salinas, de manera que la minoración de la tributación cabe calificarla de sancionable.(...) ".

Así, tal como ha señalado el tribunal de instancia, considera este Tribunal que en el acuerdo sancionador se incluye la motivación de la culpabilidad con remisión a los hechos y circunstancias derivados de las actuaciones de comprobación realizadas y se analiza de forma específica la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario. Por tanto, acreditada suficientemente la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, procede confirmar la sanción impuesta.».

SEGUNDO.- En el escrito de demanda la entidad recurrente se alza contra el acuerdo sancionador y las resoluciones que lo confirman, pues considera que no se ha motivado ni acreditado la concurrencia de la culpabilidad, infringiéndose con ello los artículos 103.3 y 183.1 de la LGT así como la presunción de inocencia consagrada en el artículo 24.2 de la Constitución.

Señala sustancialmente que, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo la culpabilidad, en el grado que sea, no se puede acreditar por exclusión o, dicho de otro modo, porque no se produce una diferencia interpretativa o cualesquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad, como tampoco se puede acreditar con los mismos hechos que originan la regularización, sino que -dice- a dichos hechos tiene que anudarse el elemento subjetivo acreditativo del grado de culpa y que tiene que evidenciar la voluntad de querer perjudicar a la Hacienda Pública.

Aduce que en el caso de autos se está fundando la culpabilidad en los mismos hechos originadores de la regularización, a los que se añade el juicio de culpa pero como una simple afirmación carente de apoyo alguno en el elemento subjetivo, encontrándonos además con una causa de exoneración de la responsabilidad por interpretación razonable, aunque dispar de la norma, de acuerdo con el artículo 179 2 d) LGT; causa de exoneración que señala que cobra aún más fuerza si se la relaciona con el acta de conformidad incoada en relación con el IVA del ejercicio 2006, que tuvo por objeto precisamente la deducción del IVA soportado en las obras de rehabilitación de la Casa Pedregal, en la que el actuario considera que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias.

Alega asimismo la cautela con la que ha de operarse cuando se acude a la prueba de presunciones, cual es el caso de la eliminación de los gastos vinculados a la Casa Pedregal.

Y finalmente invoca en apoyo de la pretensión anulatoria de la sanción impuesta la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 29 de abril de 2016 -recurso número 759/2014-.

A este respecto advierte la actora que, de un lado, en este recurso se impugna únicamente la sanción y no la liquidación y, de otro, que a la sociedad dominante Cartera de Inversiones Melca, S.L. se le regularizó el impuesto sobre sociedades de los mismos ejercicios 2009 y 2010, por los mismos hechos, además de amortización, que en este caso se han regularizado por el concepto de IVA, siendo así que la citada sentencia de 29 de abril de 2016, tras la correspondiente impugnación en vía contencioso-administrativa, desestima la pretensión anulatoria de la liquidación pero estima la referida a la sanción.

Y señala que el "hecho de que dicha Sentencia haya confirmado la liquidación por los mismos hechos que en esta ocasión es lo que nos ha llevado a no impugnar la liquidación en esta instancia respetando así la decisión del TSJ del Principado de Asturias. Pero, precisamente por la misma razón se ha impugnado la sanción esperando que por esa Sala se adopte idéntica decisión (...)".

Por su parte, la Administración demandada se opone al recurso deducido de adverso alegando sustancialmente que la demanda se dirige contra la imposición de la sanción por considerar que no está debidamente justificado elemento de la culpabilidad, pero que, en su planteamiento garantista, llega al absurdo técnico de negar la sancionabilidad a las conductas más voluntarias pues, en su lógica, si los indicios no sirven para valorar conductas sancionables, todos los supuestos de simulación, que sólo se conocen por los indicios y las presunciones, quedarían impunes.

Se remite, en esencia, a los razonamientos consignados en la resolución impugnada, en los el TEAC concluye que " en el acuerdo sancionador se incluye la motivación de la culpabilidad con remisión a los hechos y circunstancias derivados de las actuaciones de comprobación realizadas y se analiza de forma específica la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario"; realidad documental -señala la Abogacía de Estado-no contradicha por la demanda, que ha de ser desestimada por fracasar en su intento de demostrar la existencia de algún vicio que invalide la actuación administrativa impugnada, que ha de ser confirmada.

TERCERO.- Así planteados los términos del debate, en cuanto a la motivación de la sanción impuesta, hay que advertir que la lectura del acuerdo sancionador revela su suficiente motivación, pues se individualizan, exteriorizándolos, los elementos fácticos y jurídicos tenidos en cuenta para apreciar la comisión de la infracción y determinar la sanción correspondiente, tal y se plasma en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de diciembre de 2020, parcialmente transcrita en el precedente fundamento de derecho primero.

Por tanto, se conocen con suficiente precisión las circunstancias de hecho y derecho en los que se sustenta la decisión de la Administración tributaria, que, por ello, han podido ser combatidos por la entidad interesada, como así ha hecho, tanto en la vía económico-administrativa como en esta jurisdiccional, siendo una cuestión bien distinta que no se comparta o se discrepe de lo expuesto en dicho acuerdo sancionador y las resoluciones que lo confirman.

CUARTO.- Sentado lo anterior, se ha de tener en cuenta que la parte recurrente no cuestiona la concurrencia del elemento objetivo y el respeto del principio de tipicidad al subsumirse correctamente la conducta de la demandante en la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, conforme al cual, " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley (...)", y que se califica como infracción leve.

Nótese asimismo que dicha parte señala expresamente que se impugna únicamente la sanción y no la liquidación; acuerdo de liquidación en el que expresamente se declara, en cuanto a la afectación del inmueble "Casa Pedregal" a la actividad de la entidad, y de conformidad con las previsiones del artículo 16 LGT, la existencia de simulación.

Dicho precepto dispone que:

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

En este punto se ha de notar que la actora invoca en apoyo de la pretensión anulatoria de la sanción impuesta la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 29 abril de 2016, dictada en el recurso 759/2014; sentencia que, estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la sociedad dominante Cartera de Inversiones Melca S.L. contra la resolución del TEAR de Asturias que confirmó el acuerdo de liquidación por el que se regularizó el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010 por los mismos hechos que nos ocupan, así como el acuerdo sancionador, desestima la pretensión anulatoria de la liquidación pero anula la sanción con fundamento en que:

"Refiriéndonos ya a esta última cuestión, y aún a pesar de haberse hecho la calificación de vinculación contractual anteriormente referida, ello no empece para que en el ámbito sancionador deba de concluirse en la existencia de una causa de justificación excluyente de culpabilidad y que, ahora sí, viene constituida por el hecho de haberse reconocido con anterioridad la deducibilidad de una serie de gastos en su condición de afectos a la actividad empresarial, circunstancia tal que puede justificar la existencia de una duda razonable en la demandante que, por sí sola, es suficiente para exonerarla de responsabilidad; y por ello habrá de estimarse en este aspecto el recurso interpuesto".

Aduce la actora que la circunstancia de que dicha sentencia haya confirmado la liquidación por los mismos hechos que en esta ocasión " es lo que nos ha llevado a no impugnar la liquidación en esta instancia respetando así la decisión del TSJ del Principado de Asturias. Pero, precisamente por la misma razón se ha impugnado la sanción esperando que por esa Sala se adopte idéntica decisión".

Sin embargo tal argumentación no puede prosperar desde el momento que se trata de la regularización de un impuesto distinto respecto de una entidad diferente de la aquí recurrente, aun cuanto se trate de la sociedad dominante del grupo, por lo que no puede extraerse la vinculación pretendida, máxime cuando la sentencia que se invoca se remite a acta referida al ejercicio 2006 precisamente anterior a la celebración del contrato de arrendamiento que aquí nos ocupa.

Es más, la propia Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, en sentencias de fecha 23 de octubre de 2023 -de las que han de tener pleno conocimiento las partes del presente procedimiento en cuanto también fueron partes, y en la misma posición procesal, en los recursos números 603/2021 y 604/2021 en que aquéllas recayeron-, que desestiman los recursos jurisdiccionales también interpuestos por la entidad aquí recurrente contra las resoluciones del TEAR de Asturias que, en definitiva, confirman los acuerdos de liquidación relativos al IVA de los ejercicios 2014 y 2015 y del ejercicio 2016 y los acuerdos sancionadores derivados de las anteriores liquidaciones por la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 191 de la LGT, declara que:

« Se invoca en la demanda la sentencia de esta Sala de 29 de abril de 2016 (PO 759/2014 ) en la que aparece como recurrente la entidad Cartera de Inversiones Melca S.L. en la que ya se señalaba que "no cabe admitir la afectación de la conocida como "Casa Pedregal" a la actividad de dicha demandante, resultando a tal efecto indiferente lo que se manifieste respecto del convenio en su día suscrito con el Ayuntamiento de Avilés o del Contrato de Arrendamiento concertado con otra empresa del grupo".

En dicha sentencia se acoge como causa de justificación excluyente de la culpabilidad el hecho de haberse reconocido con anterioridad la deducibilidad de una serie de gastos en su condición de afectos a la actividad empresarial.

Sin embargo, en este caso, la recurrente, aun perteneciente al mismo grupo empresarial, es distinta, y no se alegan ni se concretan en la demanda las anteriores actuaciones de la Inspección en las que se admitiese la deducibilidad de gastos afectos al inmueble "Casa Pedregal", a excepción del Acta de conformidad de 11-9-2007 referida al IVA de 2006 (en la que se recoge que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias), que no puede estimarse como un antecedente que justifique la aplicación del principio de confianza legítima o el de actos propios, al ser anterior al contrato de arrendamiento de 2008 en el que la Inspección fundamenta la simulación que ha permitido a la recurrente la reducción de su carga fiscal».

Por consiguiente, se desestima el motivo esgrimido a este respecto.

QUINTO.- Por otra parte, invoca la recurrente la cautela con la que ha de operarse cuando se acude a la prueba de presunciones, cual es el caso de la eliminación de los gastos vinculados a la Casa Pedregal.

Sin embargo, se debe recordar que, como declara la STS de 25 de noviembre de 2019 -recurso número 44/2018-:

«(...) ciertamente, la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas de carácter objetivo, señalando, entre otras, la STS, Sala 3(r), de 20 septiembre de 2005 que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones, admitida hoy en el orden procesal bajo ciertas y rigurosas condiciones por el artículo 386 de la - Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil- presunciones hominis o judiciales, que no presunciones legales-, no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que hoy se refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la vigente LGT 58/2003 ya citada (y antes el artículo 25 de la anterior Ley 230/1963 General Tributaria ), bajo siguiente tenor literal: "Artículo 16. simulación. 1 En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributarla en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. (...)".

A su vez, el Tribunal Constitucional, por su parte, ha venido considerando que las presunciones son medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace prelación unívoca entre el hecho base debidamente acreditado de indicio y el hecho consecuente deducido o presumido que se pretende, acreditar para la aplicación de la norma y que se exprese, razonadamente, el referido enlace de relación (ya desde las tempranas STC de, 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ) (...).»

Tal es el caso de autos en el que de los indicios debidamente probados que toma en consideración la Inspección de los Tributos, reflejados en el correspondiente acuerdo, así como en la resolución aquí impugnada, tales como el desequilibrio manifiesto entre el precio del alquiler y los gastos que ocasiona el inmueble a la arrendadora, unido al traslado de la sede social y la existencia de dos oficinas por parte de esta última o el propio contenido de la "Casa Pedregal", se infiere, de acuerdo con las reglas del criterio humano y de manera unívoca, la existencia de una simulación del contrato de arrendamiento celebrado entre la aquí recurrente y la entidad dominante del grupo, con el fin de aparentar la afectación de la "Casa Pedregal" a la actividad económica de Servicios Inmobiliarios Avilés, S.L. y obtener así la deducción de cuotas de IVA soportado en relación con dicho inmueble que, como razona el acuerdo de liquidación, en caso de no existir tal afectación, resulta improcedente.

En definitiva, la valoración efectuada por la Inspección de los Tributos se ajustó a los parámetros que la jurisprudencia viene estableciendo para admitir la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, sin que frente a ello pueda oponerse la "cautela" que genéricamente, y sin proyección alguna sobre el concreto caso que nos ocupa, se invoca a este respecto en el escrito de demanda.

SEXTO.- De todo lo expuesto se sigue, en cuanto a la deducción de cuotas vinculadas al inmueble "Casa Pedregal", que la Sala no alberga duda alguna acerca de la existencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente, puesto como ha declarado el Tribunal Supremo, la simulación presupone la existencia de "engaño", "ocultación" y, por tanto, "dolo" (sentencia de 16 de diciembre de 2014 -casación 3611/2013- y las que en ella se citan).

En este sentido, como señala la STS de 1 de diciembre de 2021 -recurso de casación número 1934/2020-, la simulación es siempre dolosa, ni siquiera es posible la negligencia o mera culpa, reconocida la misma se refleja inexorablemente en el ámbito sancionador, definiendo el elemento intencional del ilícito.

Y como señala la STS de 10 de octubre de 2022 -recurso de casación número 6561/2020-, "(...) en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles, es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar, como así ocurre en el caso enjuiciado".

Por consiguiente, constituyendo en el presente caso la simulación el fundamento de la deuda dejada de ingresar en relación con la afectación mencionada, concurre el elemento subjetivo del ilícito tributario, sin que la recurrente pueda ampararse en un error ni en una interpretación razonable de la norma. Y, en este sentido, no puede constituir obstáculo a la anterior conclusión la invocación del acta de conformidad incoada en relación con el IVA del ejercicio 2006 en la que se concluye que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias, y ello desde el momento que dicha actuación inspectora tuvo por objeto precisamente la deducción del IVA soportado en las obras de rehabilitación de la Casa Pedregal, anterior y ajena, por lo tanto, al contrato de arrendamiento de litis.

SÉPTIMO.- Ahora bien, cuestión diferente es la atinente a la deducción por la actora del IVA soportado en una comida en el Real Balneario de Salinas.

La infracción que se reputa cometida está tipificada, como ya se ha dicho, en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, subsumiendo en dicho tipo, además de la simulación en el contrato de arrendamiento ya examinada, haber deducido improcedentemente la cuota del IVA soportado en relación con dicho gasto, que la actora cargó en la cuenta 6270000001 Publicidad/Relaciones públicas, sin que se haya justificado la afección a la actividad.

No obstante, la subsunción de los hechos que se reseñan en aquel tipo -subsunción que resulta plenamente acreditada a la luz de la total documentación obrante en autos y en el expediente administrativo, en el que, contrariamente a las alegaciones formuladas en demanda, se admite precisamente por la Administración la prueba por parte de la entidad de la efectiva afectación de los gastos a la actividad-, no es suficiente para acreditar la culpabilidad.

En el presente caso, la resolución del TEAC, por remisión al acuerdo sancionador, razona sobre el principio de culpabilidad y concluye esencialmente, respecto del gasto que nos ocupa, que " existe culpa merecedora de reproche sancionador, ya que se dedujo conociendo la improcedencia de la misma por no estar afecto dicho gasto a la actividad del negocio", así como la reprochabilidad de la deducibilidad improcedente de la comida, de manera que " la minoración de la tributación cabe calificarla de sancionable".

Sin embargo, en el particular que nos ocupa se advierte una falta de individualización de las concretas circunstancias relevantes que supongan, en el específico marco de la regularización efectuada, la existencia de al menos negligencia en el comportamiento del obligado tributario, esto es, en la improcedente deducción de la cuota soportada por el gasto en cuestión en que se funda la liquidación; ausencia que no se compadece con las exigencias del principio de culpabilidad pues, en línea con lo que hemos declarado en sentencia de fecha 25 de enero de 2023 -recurso número 18/2021-, no basta al efecto con la acreditación en el curso de una inspección tributaria de diversas anomalías que evidencien la incorrecta determinación de la deuda tributaria, que haya de ser corregida, obligando a la Administración a efectuar las modificaciones procedentes.

Lo que ha de determinar, sin necesidad de ninguna otra consideración, la anulación de las resoluciones impugnadas en este único y exclusivo extremo, debiendo proceder la Administración a un nuevo cálculo de la sanción de multa, excluyendo el importe correspondiente a la deducción improcedente de la comida de referencia de la base de la sanción.

OCTAVO.- De lo que se sigue la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que no procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas - artículo 139 LJCA-.