Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2019, por la que se desestima la reclamación económico administrativa con referencia NUM000, deducida en única instancia por DON Hilario, frente al acuerdo de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de Valencia, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por virtud del cual se practicó a dicho obligado tributario la liquidación provisional por el IRPF correspondiente al ejercicio 2010 en la cuantía total de 462.113,82 € (cuota más intereses de demora).
SEGUNDO.- A los efectos de dictar la presente sentencia interesa ya dejar sentados los hechos relevantes, tal y como constan en la resolución del TEAC objeto de impugnación, y que son:
1º) Previa instrucción de las actuaciones iniciadas el día 5 de junio de 2015 mediante notificación de la comunicación de inicio, y formalización del Acta A02 nº NUM002 en fecha 17 de abril de 2015, la Inspectora Regional dictó acuerdo el 14 de mayo de 2015 practicando la liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2010, de la que resultó una deuda tributaria de 462.113,82 euros, a que asciende la suma de 387.917,88 euros por la cuota más 74.195,94 por los intereses de demora.
En el citado acuerdo de la Inspección se hacía constar en síntesis lo siguiente:
- Las actuaciones se iniciaron el 5 de junio de 2015 mediante notificación de la comunicación de inicio, y a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones no se computaba el periodo de 6 días correspondiente a una solicitud de aplazamiento de la comparecencia que había sido formulada por el sujeto pasivo, según el detalle que obra en las actuaciones.
- El 31 de diciembre de 2000 el citado sujeto pasivo causó baja como empleado activo de la entidad Banco de Santander, quedando desde esa fecha su contrato suspendido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45.1 del Estatuto de los Trabajadores . Según lo pactado, el Banco abonará, desde esa data hasta que el trabajador alcance la edad de 65 años (el 19/02/2013) la cantidad de 37.000.000 de pesetas anuales brutas; alcanzada esa edad abonaría, en concepto de complemento de pensión, la diferencia entre ese importe y la cuantía de la prestación de jubilación de la Seguridad Social.
- El 27 de diciembre de 2010 las partes acuerdan "una novación extintiva de determinados compromisos adquiridos por el Banco", disponiéndose la sustitución de los derechos sobre complementos de pensión que percibirá el interesado cuando se jubile por una compensación a tanto alzado por importe 2.256.386,42 euros brutos.
- El obligado tributario integró dicho importe en la base imponible de su declaración-liquidación, sobre el que practicó una reducción del 40% (902.554140 euros) en atención a lo establecido en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF .
- Sin embargo consideraba la Inspección que el derecho del trabajador a percibir aquella prestación complementaria de jubilación se configura como una expectativa de derecho que no nace hasta que ocurre la contingencia -la jubilación-, y sucede que mediante acuerdo de 27/12/2010 las partes acordaron sustituir dicha expectativa por un capital calculado con técnicas actuariales. Sostiene, así, que no nos encontramos ante una renta con periodo de generación alguno ya que las partes calificaron el acuerdo como una novación extintiva; entiende que tampoco se trata de una renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo, al no resultar aplicable el supuesto de " compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida" en que se requeriría la actuación unilateral de la empleadora en perjuicio del empleado, lo que no se da; por último, respecto a la resolución de la Dirección General de Tributos invocada por el sujeto pasivo, señala que sus elementos fácticos no se corresponden con los del caso analizado, junto a la imposibilidad de localizarla la en la página web de dicha Dirección General. Y todo lo cual le lleva a rechazar la deducción consignada por el sujeto pasivo en su autoliquidación.
2º) El acuerdo consta notificado en fecha 18 de mayo de 2015.
3º) El 16 de junio de 2016 la representación del obligado tributario formuló ante el Tribunal Económico Administrativo Central reclamación "per saltum" contra aquel acuerdo, y puesto de manifiesto el expediente administrativo presenta escrito de alegaciones el 17 de diciembre de 2015, en el cual se manifestaba en síntesis lo siguiente:
- La Inspección inicialmente le propuso una " oferta" de regularización cuantificando la cuota en 66.553 euros, que al no ser aceptada finalmente se formaliza la regularización que ahora nos ocupa, que directamente contraviene una resolución de la Dirección General de Tributos específicamente emitida para este caso.
- Denuncia los que se califican como insostenibles argumentos del acuerdo impugnado: " se afirma que sí resulta probado que la mercantil viniera dotando una provisión para hacer frente al pago del complemento de pensión y que de manera infundada sostiene la Inspección, por lo que a nadie -salvo a la Inspección de Valencia-, podía caberle en la cabeza que el Banco reconociera ex novo a quien había sido su empleado durante más de 40 años una prestación como tal. Luego, el parecer de la Inspección acerca de que tal prestación surge ex novo falsea los hechos y resulta gratuita, arbitraria y temeraria".
- Con relación a que se trata de una mera expectativa de derechos en base a diferentes pronunciamientos del Tribunal Supremo, se advierte que éstos se refieren a supuestos de hechos distintos, en que los interesados eran empleados despedidos. No se comprende que, tras haber trabajado el reclamante lealmente durante más de 40 años para el Banco, el Inspector, " después de intentar la componenda de un acta de conformidad, resuelva arbitrariamente que ni el trabajador ha generado tales derechos ni el Banco los ha provisionado".
- También se invocan los principios de buena fe y confianza legítima, en atención al contenido de la resolución de la Dirección General de Tributos a que se ha hecho referencia, en la que se admite para un caso como el presente la aplicación de la reducción cuestionada, de la que al final se desentiende la Inspección pero que ha servido de marco de confianza para el Banco y el contribuyente en orden a adoptar aquellas decisiones.
4º) El TEAC dicta la resolución 14 de febrero de 2019 por la que se desestima la citada reclamación económico-administrativa, la cual constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional.
TERCERO.- La referida resolución el TEAC, que es impugnada en este proceso, parte del contenido del acuerdo que suscriben el contribuyente y el Banco de Santander en noviembre de 2000, cuando el primero contaba con 52 años de edad, coligiendo que a través del mismo realmente se ha suspendido el contrato de trabajo, destacándose los siguientes aspectos que recoge:
"1. La fecha de baja como activo se producirá al finalizar la jornada laboral del próximo 31 de diciembre de 2000.
2. A partir del día siguiente al de tu cese en el servicio activo suspendido al amparo de lo dispuesto en el apartado a) del punto 1) del Artículo 45 del Estatuto de los Trabajadores .
3. Asimismo, a partir del día siguiente al de tu cese en el servicio activo y hasta que cumplas 65 años de edad, se te asignará por parte del Banco un importe bruto anual de ptas. 37.000.000 que percibirás en dozavas partes, por meses vencidos. ...
7. Cuando llegues a los citados 65 años de edad te comprometes a solicitar la pensión de jubilación ante el Instituto Nacional de la Seguridad Social y, a partir de ese momento, el importe total que te sea fijado, considerado en cómputo bruto anual, junto con la cuantía a que hubiese ascendido la cuota anual de Seguridad Social a tu cargo, calculada a la fecha de tu cese en el servicio activo, te serán deducidas de la cantidad resultante de la aplicación de la condición 3ª de este escrito, quedando la diferencia como complemento de pensión a tu favor por parte del banco. ...
9. Si antes de alcanzar los tan citados 65 años fueses declarado en situación de Invalidez Permanente, desde la fecha de efectos iniciales de dicha declaración, se procederá de igual forma a lo contemplado en la condición 7ª de este escrito, considerando en tal caso, en vez de la pensión de jubilación, el importe bruto anual que, en concepto de pensión de invalidez, te fijase el correspondiente Organismo de la Seguridad Social.
10. En el supuesto de fallecimiento, el banco asignaría a tu cónyuge e hija menor de 18 años -prorrogable hasta los 21 o 23 años para huérfanos absolutos- o mayores calificados minusválidos, conforme a las disposiciones vigentes una cantidad bruta anual para que, junto con la pensión anual de viudedad u orfandad, respectivamente que le fijase la Seguridad Social, recibieran unos emolumentos equivalentes al 50% por viudedad y 20% por huérfano (30% cuando se trate de orfandad total) siempre que reúnan los requisitos que exige la Ley de la Seguridad Social y disposiciones complementarias para el devengo de dichas prestaciones; todo ello de la cifra anual detallada en la estipulación tercera de este acuerdo y sin que la acumulación de los mismos pueda superar el 100% de la repetida cifra anual; y en todo caso, previa deducción de la cuantía a que hubiese ascendido la cuota anual de la Seguridad Social a tu cargo, calculada a la fecha de tu cese en el servicio activo".
Por lo que hace al "complemento de pensión" aquel acuerdo viene a recoger en síntesis lo ya dispuesto por el Convenio Colectivo de la Banca Privada para el caso de empleados que se encontraran en activo en aquel sector el 8/03/1980, pues así se dispone en el artículo 36 de referido Convenio (BOE de 26/11/1999 ), en el sentido que: "El personal ingresado en la empresa antes del 8 de marzo de 1980 y que se encuentre en activo en la fecha de entrada en vigor del presente Convenio Colectivo podrá ser jubilado a petición propia o por decisión de la empresa, desde el momento en que cumpla sesenta y cinco años de edad, con la prestación económica a cargo de la empresa que más adelante se indica. ... La prestación a cargo de la empresa, que se satisfará por dozavas partes abonables por mensualidades vencidas, se determinará aplicando el porcentaje PE de la fórmula que a continuación se inserta, sobre las percepciones establecidas en el Convenio Colectivo, calculadas en cómputo anual a la fecha en que se produzca la jubilación de cada empleado. ... El personal contratado por las empresas a partir de 8 de marzo de 1980 tendrá a su jubilación tan sólo los derechos que en tal momento le reconozca la legislación general que le sea de aplicación".
Se razona, por tanto, que desde el día 31 de diciembre de 2000 el contrato de trabajo celebrado entre el sujeto pasivo y el Banco quedó suspendido, en los términos previstos en el artículo 45.1 del Estatuto de los Trabajadores , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo: " el contrato de trabajo podrá suspenderse por las siguientes causas", entre otras, " el mutuo acuerdo de las partes", estableciendo su apartado 2º que " la suspensión exonera las obligaciones recíprocas de trabajar y remunerar el trabajo"; y en cambio en la Sección siguiente del Capítulo III (artículo 49) se regulan las causas de extinción del contrato de trabajo, recogiéndose igualmente entre ellas " el mutuo acuerdo de las partes"; y haciéndose referencia a la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de 25 de junio de 2001 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3442/2000).
Se recuerda que la Inspección, con el apoyo jurisprudencial citado en el acuerdo, ha calificado como mera expectativa de derecho aquella regulación del complemento de pensión que, en su caso, percibiría el sujeto pasivo cuando alcance la edad de 65 años. Si bien la sentencia de 26 de febrero de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1163/2005) recae en asunto en el que los empleados causaron baja voluntaria después de haber estado en situación de excedencia voluntaria, se advierte que "la Sala recuerda que el sistema derivado del Convenio colectivo de Banca "constituye una mejora de la acción protectora de la Seguridad Social que ha de regirse por lo dispuesto en el art 192 de la Ley General de la Seguridad Social ", y, en su atención, "el único derecho que se garantiza a los trabajadores es el de percibir la prestación una vez acaecido el hecho causante de la misma ... Y, hasta que tal hecho acaece, el trabajador no tiene más que una expectativa de derecho". Y ese razonamiento es tan válido para quien está en activo como empleado en la Banca, como para quien cesa en la relación laboral, como para quien 'suspende el contrato de trabajo' como es el caso; en tanto el hecho de la jubilación no concurre, interpreta el Tribunal Supremo que "el trabajador no tiene más que una expectativa de derecho"."
Luego se detiene en analizar la situación del actor en fecha 27 de diciembre de 2010, cuando contaba con 62 años de edad y permanecía suspendido su contrato de trabajo, llegando entonces las partes a un acuerdo " para proceder a la novación extintiva de determinados compromisos asumidos por el banco" , resultando lo siguiente:
"I. Que D. Hilario causó baja en la plantilla del Banco de Santander en fecha primero de enero de 2001 por prejubilación, situación en la que se encuentra actualmente.
II. Que las condiciones establecidas con ocasión de la prejubilación incluyen el derecho a un complemento vitalicio de pensión de jubilación a cargo del Banco a favor de D. Hilario cuando se jubile, así como un complemento de viudedad y/u orfandad a favor de su cónyuge e hijos, si se produjera su fallecimiento y un complemento de invalidez si la Seguridad Social declarara a D. Hilario en dicha situación.
III. Que tras las conversaciones mantenidas al efecto y como consecuencia de:
i. La decisión adoptada por el Banco consistente en proponer la extinción de estos beneficios concedidos en su día al Sr. Hilario, con el fin de tener unas adecuadas condiciones de competitividad mediante el control de sus costes laborales futuros,
ii. Que a su vez permita al Sr. Hilario percibir una cantidad que evite las incertidumbres futuras asociadas a la percepción de las pensiones mencionadas.
Ambas partes han convenido libre y voluntariamente proceder a una novación extintiva de determinados compromisos adquiridos por el Banco, en los términos y condiciones que a continuación se detallan:
Primero.- Sustituir, con efectos 31 de diciembre de 2010 todos los derechos sobre complementos de pensión de D. Hilario que, en su caso, se concretan en un complemento vitalicio de pensión de jubilación que percibirá cuando se jubile, en un complemento de invalidez si la Seguridad Social le declarase en tal situación y en una pensión complementaria de viudedad/orfandad en caso de producirse su fallecimiento, por una compensación económica a tanto alzado.
Segundo.- Como compensación, indemnización y reparación por la extinción y renuncia específica a los complementos anteriormente referidos, el Banco abonará a D, Hilario, por una sola vez la cantidad única de 2.256.386,42 euros brutos que, tras la oportuna retención a cuenta del IRPF que legalmente corresponde, equivale a 1.671.531,06 euros netos.
Dicha cantidad se abonará en un único pago, en fecha 30 de diciembre de 2010 mediante transferencia a la cuenta en la que D. Hilario viene percibiendo la asignación concertada de prejubilación a cargo del Banco.
Tercero. Con la percepción de la suma resultante, quedan extinguidos y cancelados definitivamente todos los compromisos relativos a complementos de jubilación, invalidez, viudedad u orfandad, asumidos con ocasión de la prejubilación de D. Hilario, considerándose ambas partes saldadas y finiquitadas. ..." .
Se insiste en que las propias partes calificaron el acuerdo como una " novación extintiva ", empleando un amplio despliegue argumental sobre los puntos que lo identificaban, destacándose que ni el acuerdo de 2000 ni el Convenio Colectivo de la Banca Privada recogen la posibilidad de sustituir los pagos mensuales en concepto de "complemento de pensión" por un capital.
Tras transcribir los apartados 1º y 2º del artículo 18 de la Ley 35/2006 del IRPF con el epígrafe " Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo", así como el artículo 11 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, con el epígrafe " Rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo", afirma el TEAC:
"Así pues, dos son las circunstancias previstas por la normativa tributaria, que, de concurrir, supondrán la reducción de los correspondientes rendimientos en un 40 %; a saber, ya sea la existencia de un "período de generación superior a dos años", ya sea que la propia norma reglamentaria califique aquéllos como "obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo", delimitando o enumerando la norma en este caso cuales son los supuestos tasados en los que se considera que los rendimientos se han obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (artículo 11 .1 del Reglamento).
Advertir que la norma no contiene una definición explícita del término "periodo de generación", debiendo partirse de la "finalidad" de dicha reducción ( artículos 3.1 del Código Civil y 12 de la Ley 58/2003, General Tributaria ), consistente en un ajuste de técnica fiscal que responde a la necesidad de paliar el efecto de la escala progresiva de tipos impositivos sobre rentas que, no obstante haberse generado en periodos de tiempo extensos (más de dos años, señala la ley), procede su imputación fiscal en un único ejercicio a tenor de las reglas de imputación que resultan del artículo 14 de la Ley 35/2006, del IRPF ; así, una renta "generada" a lo largo de varios ejercicios, e imputada fiscalmente a uno sólo, se vería perjudicada en su tributación por mor de la aplicación de aquella escala progresiva del IRPF."
De este modo, en cuanto a la eventual existencia de " un periodo de generación superior a dos años" en el abono de la renta de 2.256.386,42, se argumenta que "la respuesta se impone negativa a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que califica aquel complemento de pensión como "expectativa de derecho", a la vista de la novación extintiva acordada aquel 28/12/2000 e incluso al parecer de la Dirección General de Tributos en la resolución de 18 de febrero de 2011 tan invocada por la representación del contribuyente. Véase que las partes dan por extinguido el 28/12/2010 aquel acuerdo previo por el que se establecía un complemento periódico de pensión a partir de la fecha de jubilación del empleado, innovando o creando un nuevo orden que dispone el percibo en aquella fecha de un capital de 2.256.386,42 euros. Y aquel acuerdo era imperativo a la finalidad de las partes, ya que el sujeto pasivo no había alcanzado la edad de jubilación y lo que ostentaba entonces era una mera expectativa de derecho a percibir aquel complemento, e incluso en el caso de que hubiera alcanzado la edad de jubilación y ya viniera percibiendo aquel complemento, los acuerdos previos no establecían la sustitución de la renta por un capital (ni el específico suscrito por las partes ni el Convenio Colectivo de la Banca Privada). En esta tesitura obviamente no puede hablarse que en aquella renta de 2.256.386,42 euros concurra un "período de generación superior a dos años", toda vez que el derecho a percibir tal renta surge del acuerdo de las partes aquel 28/12/2010. Si en fecha 27/12/2010 el sujeto pasivo no tenía derecho alguno a percibir entonces el complemento periódico de pensión, y, menos aún a percibirlo en forma de capital, resulta contrario a Derecho sostener que un día después, fruto de aquella novación extintiva, concurre en aquella renta de 2.256.386,42 euros un periodo de generación superior a dos años. ...
Sostiene la representación del reclamante la concurrencia de periodo de generación invocando la dotación de provisiones que anualmente viene constituyendo el Banco para hacer frente a aquellos compromisos de complementos de pensión. De entrada véase que los criterios de contabilización contable de la empleadora no pueden condicionar el tratamiento fiscal de la renta percibida por uno de sus empleados, toda vez que ésta se debe ajustar a las diferentes normas reguladoras del IRPF; así, la dotación de aquellas provisiones contables responden al Principio de "prudencia" que impone contabilizar todos los riesgos de la mercantil tan pronto sean conocidos, incluso si estos resultan indeterminados o indeterminables, con la finalidad de que los Estados Contables reflejen la 'imagen fiel' del patrimonio, situación financiera y resultados anuales de la empresa. Dicho lo anterior, véase que aquellas dotaciones no pueden alterar una realidad incuestionable, cual es que en 2010 el sujeto pasivo no había devengado derecho alguno por aquel complemento de pensión; que éste no se devengaría hasta que el sujeto pasivo alcanzase la edad de jubilación de 65 años, siendo titular de una mera expectativa de derecho con anterioridad a esa fecha; que, no estando previsto ni por los acuerdos particulares suscritos por las partes ni por el Convenio Colectivo de la Banca Privada, las partes acordaron de manera novedosa e interés mutuo, dar por devengado aquel complemento de pensión y anticipar su pago en forma de capital, circunstancias todas ellas que, como ya se ha explicitado, excluyen sin lugar a dudas que ante aquella renta de 2.256.386,42 euros pueda hablarse de la concurrencia de periodo de generación."
En relación a la pretendida aplicación al caso de la reducción del 40% por concurrir alguna de las circunstancias tasadas previstas por el artículo 11 del Reglamento del impuesto, en que el sujeto pasivo se centra en la concurrencia del supuesto previsto por el apartado e), el TEAC asimismo rechaza el argumento señalando:
"En el presente caso nada tiene la empleadora que "compensar o reparar", pues no existe modificación o supresión alguna de aquel complemento de pensiones, ni con carácter específico en el caso del sujeto pasivo, ni con carácter general para todos los empleados de Banca Privada (en activo con anterioridad a 8/03/1980), encontrándonos ante un acuerdo de las partes en el que, por voluntad e interés mutuo, convienen por una parte anticipar el pago de aquel complemento de pensión y, por otro, satisfacerlo en forma de capital en aquella cuantía de 2.256.386,42 euros.
Como se dice en el acuerdo celebrado entre empleado y empleadora en fecha 27 de diciembre de 2010, parcialmente antes reproducido:
"...tras las conversaciones mantenidas al efecto y como consecuencia de:
i. La decisión adoptada por el Banco consistente en proponer la extinción de estos beneficios concedidos en su día al Sr. Hilario, con el fin de tener unas adecuadas condiciones de competitividad mediante el control de sus costes laborales futuros.
ii. Que a su vez permita al Sr. Hilario percibir una cantidad que evite las incertidumbres futuras asociadas a la percepción de las pensiones mencionadas.
Ambas partes han convenido libre y voluntariamente proceder a una novación extintiva de determinados compromisos adquiridos por el Banco, en los términos y condiciones que a continuación se detallan, ... disponiéndose a continuación:
"Primero.- Sustituir con efectos 31 de diciembre de 2010, todos los derechos sobre complementos de pensión de D. Hilario que, en su caso, se concretan en un complemento vitalicio de pensión de jubilación que percibirá cuando se jubile...
Nada está "reparando o compensando" la empleadora al empleado con el abono de aquella suma dineraria , sino que ambas partes acuerdan "libre y voluntariamente" el anticipo en forma de capital de un complemento de pensión...
Invoca reiteradamente el reclamante en sus alegatos aquella resolución de la Dirección General de Tributos de 18 de febrero de 2011, insistiendo en lo ya manifestado ante la Inspección. Respecto a esta cuestión ya se recoge en el acuerdo impugnado, que: "...en lo que se refiere a la consulta aportada por el obligado tributario en el curso de las actuaciones debe resaltarse, en primer lugar, el hecho de que se refiera a un a supuesto fáctico distinto. En efecto, las personas a las que se refiere la consulta aportada se encontraban ya jubiladas en el momento en el que el Banco decide sustituir la prestación complementaria por un capital. En consecuencia, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89.1 de la LGT , el obligado tributario no puede esgrimir los pretendidos efectos vinculantes...
Ciertamente en la copia de la referida resolución de la Dirección General de Tributos de 18 de febrero de 2011 se dice, en contestación al escrito presentado por la entidad Banco de Santander, que:
"De acuerdo con la información aportada en su escrito, Banco Santander viene efectuando pagos mensuales de rentas a su personal jubilado... Se está planteando ofrecer a dicho personal la sustitución de esa renta periódica futura por una única percepción en forma de capital... la prestación complementaria que la consultante viene satisfaciendo a su personal jubilado ...".
Por último, se advierte, a efectos meramente ilustrativos, que "la eventual aplicación al caso de aquella reducción del 40% invocada por el sujeto pasivo no cumpliría la finalidad que persigue la misma, toda vez que a la vista de los datos obrantes en el expediente, no existiría progresividad que neutralizar con la misma. Así, aun excluyéndose otros eventuales ingresos del contribuyente, véase que los ingresos derivados de aquel acuerdo de suspensión del contrato de trabajo de noviembre de 2000 alcanzan los 222.000 euros anuales, según detalle que consta en el acuerdo impugnado de los ejercicios 2006 a 2010, y véase que tales ingresos replicarían en igual cantidad después de cumplirse la edad de 65 años en virtud de la cláusula del referido acuerdo. En esa tesitura, esos únicos ingresos anuales de 220.000 euros ya resultan grabados al tipo marginal de la escala progresiva del impuesto (53.407,20 euros en ejercicio 2010, 60.000,000 euros actuales), de ahí que anticipando el sujeto pasivo lo que en 2010 era una expectativa de derecho de aquel complemento de pensión, no existiría ninguna progresividad que corregir, toda vez que el sujeto pasivo hubiera tributado al mismo tipo impositivo (el marginal), tanto de haber estado a las previsiones de los acuerdos firmados (percibir anualmente el complemento de pensión a partir de la edad de 65 años), como de haber extinguido aquel acuerdo de noviembre de 2000, innovado un nuevo acuerdo el 27 de diciembre de 2010; esto es, hubiera tributado al mismo tipo impositivo año tras año por una renta de 220.000 euros, que acumulando en un sólo ejercicio aquellos 2.256.386,42 euros. En este punto cabría recordar que la redacción del artículo 18.2 de la Ley del 35/2006, del IRPF , se vio modificada por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre (BOE de 23/12/2010), con entrada en vigor el primero de enero de 2011, limitándose a 300.000 euros la cuantía del rendimiento sobre la que cabe aplicar la referida reducción. En esa tesitura destacó la Inspección en el acuerdo recurrido que, "Esta Dependencia considera relevante hacer mención a esta modificación pues no puede olvidarse que la novación extintiva de las condiciones pactadas entre el Banco de Santander y el obligado tributario para su prejubilación se produjo solo unos días después de que la modificación viera la luz en el BOE". ..." .
CUARTO.- La controversia suscitada en este proceso consiste en definitiva en determinar la procedencia de aplicar o no la reducción del 40% prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF sobre la cantidad recibida por el Sr. Hilario en el año 2010 procedente del Banco de Santander con motivo de su prejubilación.
El actor vuelve a recordar que este precepto responde a la necesidad de paliar el efecto de la aplicación de una escala progresiva a unas rentas imputadas en un determinado periodo impositivo pero generadas durante extensos periodos de tiempo (más de dos años), estableciéndose una reducción en la base imponible del IRPF cuando la renta (a) tenga un período de generación superior a dos años o (b) se califique reglamentariamente como obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Como argumento principal sostiene, en pro de la citada reducción por irregularidad, que la renta objeto de regularización constituía un derecho consolidado, pues tiene su origen en el trabajo desarrollado a lo largo de toda una vida, con esfuerzo y dedicación a la entidad financiera, tratándose concretamente de una compensación, indemnización o reparación por la extinción y la renuncia del complemento vitalicio de pensión de jubilación -o al complemento de viudedad y/u orfandad a favor de su cónyuge e hijos, si se produjera su fallecimiento y, en su caso, al complemento de invalidez-.
Ello se produce, bien (i) por tener la renta un periodo de generación superior a dos años: (a) ya sea atendiendo al origen de la renta por traer causa y haber sido generada durante el periodo en el que el actor ha venido prestando sus servicios a la entidad, pues era titular de un derecho adquirido en virtud del Pacto de prejubilación alcanzado a través del acuerdo con el Banco Santander de 24 de noviembre de 2000 para que dejara el servicio activo, que conllevó entonces la terminación de la relación laboral y la consolidación de sus derechos pensionables, de suerte que el Acuerdo de 27 de diciembre de 2010 (adjuntado como Documento 4 de la Demanda) sustituyó la forma de percepción de la renta, que en vez de unos pagos mensuales en concepto de complemento de pensión sería el abono de un capital en un momento en que se encontraba prejubilado; (b) o ya sea por atender a la forma en que se percibe la renta, existiendo en tal caso un periodo de generación a futuro (los años de jubilación en que, medidos según cálculos actuariales, se estaría percibiendo el complemento a la pensión pública cuyo cobro se anticipa), resultando capitalizadas las prestaciones (pago de una vez del citado complemento de pensión).
(ii) O bien podría también calificarse como renta notoriamente irregular conforme al artículo 11.1.e) del RIRPF, en la medida que la compensación satisfecha deriva de la supresión del derecho a percibir determinadas cantidades una vez se accediese a la condición de jubilado o prejubilado.
Mantiene, en este orden de cosas, que asimismo ha quedado acreditado que la prejubilación causa de las rentas regularizadas se enmarca en un proceso de reestructuración de plantilla que ha comportado la extinción de la relación laboral - y no su suspensión-, mediando una actuación previa y unilateral por parte de la empresa en perjuicio de sus trabajadores, alterando o modificando unos complementos salariales que por ello se ve obligada a resarcir.
Por lo tanto, cuando la Administración no aplica la reiterada reducción por irregularidad atiende a criterios generales prescindiendo de las circunstancias concretas concurrentes que derivan del propio marco contractual existente entre las partes; destacándose como hechos relevantes para esta litis los siguientes:
1º) El inicio de la prestación laboral del recurrente en la plantilla del desaparecido Banco Central S.A. (hoy Banco Santander S.A.) tuvo lugar el día 5 de octubre de 1973.
2º) El origen de los derechos laborales hay que encontrarlo en el Convenio Colectivo de la Banca Privada de 8 de marzo de 1980; y adicionalmente para el colectivo directivo, estaban reconocidos determinados complementos de pensión bajo la modalidad de prestación definida (que mejoraban los compromisos que se establecían en el convenio colectivo vigente).
3º) En cuanto a la carrera profesional del Sr. Hilario, se le ha reconocido la antigüedad adquirida en las entidades de origen a todos los efectos, incluidos los indemnizatorios y sus derechos pensionables (desarrolló su carrera profesional en el Banco Central, el Banco de Granada, el Banco de Valencia, finalizando la misma en el Banco Santander). En los sucesivos cambios de entidad no existe solución de continuidad en la prestación de servicios, habiendo reconocido las entidades de destino la antigüedad adquirida en las entidades de origen (Documento nº 1 de la Demanda).
4º) En el Acuerdo celebrado con el Banco Santander de 24 de noviembre de 2000, el recurrente acepta el ofrecimiento de la entidad para dejar el servicio activo (Documento nº 2), lo que en realidad comportaba la terminación de su relación laboral y la consolidación de sus derechos pensionables. Se destacan de dicho acuerdo: la fecha de baja como activo (31 de diciembre de 2000); la suspensión del contrato de trabajo desde aquella baja como activo hasta cumplir los 65 años, asignando el Banco de un importe bruto anual en 12 pagas mensuales de 18.531,20 € (222.374,48€/año); la solicitud de la pensión de jubilación ante el Instituto Nacional de la Seguridad Social a partir de los 65 años y percepción de un complemento de dicha pensión, que implicaría a mayores una retribución de 12 pagas mensuales de 18.531,20 € (222.374,48€/año); el derecho a percibir dicho complemento de pensión si antes de alcanzar los 65 años fuese declarado en situación de Invalidez Permanente; y el derecho reconocido a su cónyuge e hija menor de 18 años -prorrogable hasta los 21 o 23 años para huérfanos absolutos- o mayores calificados minusválidos, quienes en el caso de fallecimiento percibirían una cantidad bruta anual para que, junto con la pensión anual de viudedad u orfandad, reciban unos emolumentos equivalentes al 50% por viudedad y 20% por huérfano. Y se hace constar que el referido acuerdo se enmarca en un proceso de reestructuración de plantilla.
5º) En la Propuesta del Banco Santander de diciembre de 2010, dirigida al colectivo de personal directivo de la entidad en el marco del proceso de reestructuración iniciado en los ejercicios 1999 y 2000, se indica que la carta/oferta trae causa de un proceso de reestructuración de plantilla convenida con los trabajadores (Documento nº 3).
6º) En el Acuerdo de 27 de diciembre de 2010 (Documento nº 4), ambas partes pactan concretar la forma de percepción de la renta en un momento en que el interesado se encontraba prejubilado, sustituyéndose los pagos mensuales por el concepto de complemento de pensión por un capital, como compensación económica a tanto alzado, en reparación de la extinción y renuncia específica a los complementos, de tal modo que el Banco satisfaría un pago único equivalente al complemento vitalicio por pensión previsto en el acuerdo de 24 de noviembre de 2000, quedando extinguidos y cancelados los compromisos adquiridos. A estos efectos se aporta el certificado emitido por un actuario del Instituto de Actuarios Españoles de 16 de diciembre de 2014, en el que se detallan los cálculos y métodos de valoración empleados para calcular el valor actual actuarial de la pensión de jubilación (Documento 5 de la Demanda), a través del cual se persigue acreditar la equivalencia financiera entre el complemento vitalicio por pensión y la compensación económica a tanto alzado cobrada en diciembre de 2010.
Además, en el curso de este proceso se ha aportado la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de febrero de 2020 con número de reclamación NUM003, en relación a un contribuyente que se encontraba en una situación laboral análoga dentro de la misma empresa y que se vio sometido a un procedimiento de comprobación con un objeto similar correspondiente al IRPF del ejercicio 2010, considerándose procedente entonces la aplicación la reducción por irregularidad en atención a la forma en que se percibe la renta al entenderse que existe un periodo de generación a futuro de las prestaciones que luego son capitalizadas.
Por otro lado, en lo que hace a los argumentos de carácter jurídico que se esgrimen en pro de las pretensiones deducidas, se plantean en síntesis los siguientes:
a) La tesis propugnada por la Administración demandada, consistente en que la renta satisfecha y el acuerdo de 27 de diciembre de 2010 no tienen una causa preexistente distinta del altruismo por parte del Banco Santander, resulta inverosímil y antieconómica al obviarse que tiene su origen en una vida de trabajo; y encontrándonos además ante una obligación cierta para la entidad, con el correlativo derecho del empleado, en que la primera decidió suprimir el complemento de pensión por una compensación de importe equivalente según cálculos actuariales.
b) A los efectos aplicar la reducción por irregularidad ha de partirse de la naturaleza del "derecho", que a tenor del acuerdo de 24 de noviembre de 2000 (suspensión del contrato de trabajo vs. extinción del contrato de trabajo) no podrá calificarse como una simple mera expectativa de derecho; así como de la naturaleza y efectos del acuerdo de 27 de diciembre de 2010, en cuya virtud se sustituyen los derechos sobre complementos de pensión por una compensación económica a tanto alzado (novación extintiva vs. novación modificativa).
c) El análisis de dichas cuestiones, bajo el prisma de la equidad y la sana crítica sin aplicarse criterios generales o apriorísticos, sino atendiendo a las circunstancias concretas, ya permite sentar:
(i) Conforme a la jurisprudencia, la subsistencia de derechos a favor del trabajador para después del cese de la relación laboral y con anterioridad al acaecimiento de la contingencia protegida dependerá de lo expresamente pactado.
(ii) En el caso que nos ocupa la voluntad de las partes fue claramente configurar un derecho consolidado: la entidad bancaria ha respetado siempre las declaraciones constitutivas de los derechos pensionables, existiendo una traslación patrimonial al trabajador como derecho adquirido suyo, y habiéndose fijado una retribución con carácter pensionable, siempre y hasta su regreso a BS.
(iii) La referida naturaleza se concreta en: (1º) la caracterización del compromiso por pensiones como plan de prestación definida (Documento nº 8); (2º) la irrevocabilidad de las aportaciones del promotor; y (3º) el cálculo de éstas de acuerdo con criterios de capitalización individual.
(iv) En nuestro supuesto no cabe aplicar analógicamente la jurisprudencia referida a las expectativas de derecho, ya que una vez extinguido el contrato de trabajo el Sr. Hilario era titular de un derecho cierto a recibir un complemento por pensión en el momento que accediera a la situación de jubilación, y el hecho de que su cobro quedase diferido hasta el momento de su jubilación no puede negar la existencia real del derecho.
(v) Además nos encontramos ante una obligación cierta para la entidad con el correlativo derecho del empleado: el derecho resultaba exigible tanto si llegaba a la edad de jubilación como si era declarado previamente en situación de invalidez o no llegaba a jubilarse porque falleciera, siendo el derecho pesaba sobre la entidad incondicional, pues estaba obligada a satisfacer unas determinadas rentas como complemento de la pensión que procediera según el régimen general de la Seguridad Social.
d) De ello resulta que se trata de una renta irregular con un periodo de generación superior a dos años, que aquí se concretaría en la duración de la relación profesional entre la entidad y el Sr. Hilario.
Se rechaza a estos efectos que el derecho a percibir tal renta surgiera a través del acuerdo de 27 de diciembre de 2010 por el hecho de que Sr. Hilario no hubiese alcanzado la edad de jubilación o porque los acuerdos previos no estableciesen la sustitución de la renta por un capital, pues no determinaba el nacimiento ex novo de un derecho sino que, constatando su existencia, estableció un modo distinto de obtención. Sin que tampoco pueda prescindirse de la trayectoria laboral del recurrente y del origen de sus derechos laborales, el cual se encuentra en el Convenio Colectivo de la Banca Privada de 8 de marzo de 1980, configurándose así como un verdadero derecho adquirido derivado de los propios acuerdos entre las partes; y en el reiterado acuerdo de 2010 sólo se concreta la forma de percepción de la renta, sustituyéndose antes de la jubilación por el pago de u capital.
e) Se insiste en que el pacto de prejubilación del año 2000 comportó el cese definitivo en la actividad con los mismos efectos jurídicos que una jubilación, consolidándose ya entonces los derechos pensionables. Es así evidente que la renta percibida trae causa en la actividad realizada durante la trayectoria laboral, existiendo como señala la doctrina del TEAC, " la necesaria e imprescindible correlación entre un 'esfuerzo' del contribuyente prolongado en el tiempo"; cumpliéndose por lo tanto el requisito del periodo de generación superior a dos años.
f) Existe la reiterada irregularidad de la renta incluso si la Sala estimase que no cabe considerar la existencia de un período de tiempo pasado a lo largo del cual se habría generado la contraprestación, ya que en esta eventualidad es indudable que la irregularidad se deriva de la anticipación del cobro del complemento a la pensión pública acordado entre las partes. Esto es, se trata de un periodo de generación " a futuro" -por los años de jubilación en que según cálculos actuariales se estaría percibiendo el complemento a la pensión publica cuyo cobro se anticipa y cuyas prestaciones que son capitalizadas-. Y al respecto se trae a colación la resolución del TEAC NUM004 de 25 de Junio de 2009, las consultas de la Dirección General de Tributos de 23 de noviembre de 1995, 2 de octubre de 1996 y de 30 de octubre de 1996, y la STSJ de Madrid, de 13 de febrero de 2004.
En este mismo sentido, como hemos ya dicho también se traído al recurso la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 27 de febrero de 2020 con número de reclamación NUM003, en la cual se afirma: " el periodo de generación de las rentas cuyo cobro se anticipa mediante la percepción, en uno o vario pagos, de un capital, tienen como periodo de generación el que va de la edad de jubilación anticipada hasta la edad considerada como vida media para calcular la actualización de las rentas mensuales" y que "Por tanto, de conformidad con el criterio mantenido por el TEAC en la resolución aquí citada, cabe reconocer un período de generación superior a dos años al capital controvertido, al constituir una mera actualización de una renta vitalicia, lo que conlleva la adecuación en la práctica de la reducción sobre el rendimiento de trabajo correspondiente."
g) El carácter irregular de la renta tendría también su causa en la supresión del derecho a percibir determinadas cantidades una vez se accede a la condición de jubilado o prejubilado, por lo que cabe su consideración como renta notoriamente irregular conforme al artículo 11.1.e) del RIRPF. De nuevo se recuerda que el pagador ha reconocido que el importe satisfecho corresponde a una compensación por la extinción y renuncia específica a los complementos de jubilación de duración indefinida ya reconocidos, negándose que se trate de una renta que nazca ex novo pues incluso la Administración admite que sustituye a la prestación anterior; ostentando el actor en el momento de adoptarse el acuerdo de 2010 un derecho real y efectivo a percibir los complementos de pensión.
h) Teniendo en cuenta que la propuesta del Banco Santander de diciembre de 2010 se refería al colectivo de personal directivo en el marco del proceso de reestructuración iniciado en los ejercicios 1999 y 2000, la libre determinación del trabajador estaba condicionada por la existencia de una pluralidad de casos comunes, por lo que según jurisprudencia de la sala de lo social del TS, cabe afirmar que la prejubilación del Sr. Hilario comportaba la extinción de la relación laboral y no su suspensión.
i) Una interpretación finalista de la norma también permite apreciar ese carácter irregular, conllevando la percepción de la renta en forma de capital la aplicación de la escala progresiva y del mínimo personal exento una única vez en el ejercicio de percepción con la consiguiente aplicación el tipo marginal, frente a la escala progresiva y el mínimo personal exento en cada ejercicio en que se percibe la renta.
j) Por último, se alude al tratamiento contable otorgado por las diferentes entidades financieras, que reconociendo individualmente los compromisos por pensiones evidencian su carácter de derecho consolidado, habiéndose certificado el compromiso de pensiones y la reserva o provisión matemática, constituida individualmente a favor del Sr. Hilario (Documento nº 8 de la Demanda).
QUINTO.- Dicho lo anterior, interesa ya significar que en la sentencia de fecha 6 de septiembre de 2022 dictada en el recurso 347/2019 -que el Abogado del Estado menciona en su escrito de conclusiones-, esta Sala conoció un supuesto análogo al que ahora nos ocupa respecto de otro empleado del Banco de Santander, quien asimismo había percibido una compensación en forma de capital a tanto alzado en sustitución del complemento de pensión antes de cumplir la edad de 65 años; habiéndose planteado entonces la cuestión en unos términos muy semejantes a los de nuestro recurso, esgrimiéndose en su demanda rectora argumentos muy similares.
En efecto, se argüía en dicho recurso, al igual que ahora sucede, la procedencia de aplicar la reducción del 40% según lo establecido en el artículo 11.1 e) del RIRPF, explicándose que las cantidades satisfechas en compensación o reparación de pensiones gozan de naturaleza irregular cuando se imputen a un único período impositivo sin que se exija la concurrencia de requisitos adicionales (como que el período de generación sea superior a dos años o que el rendimiento no se obtenga de forma periódica o recurrente); se razonaba ampliamente sobre la existencia de un derecho cierto a una renta vitalicia en la fecha de pago de la "compensación", ello frente a lo que expresaba el TEAC acerca de la existencia de una mera " expectativa de derecho" mientras no se cumpliese la edad de jubilación; así como sobre el cumplimiento de todos los requisitos establecidos para el supuesto de notoria irregularidad contemplado en el citado artículo 11.1.e) del RIRPF, en base a que el importe percibido por la cancelación del complemento de pensiones se encontraba fijado en el Acuerdo de prejubilación, teniendo la naturaleza de una compensación para resarcir la renuncia al referido derecho cierto a percibir rentas futuras; y en cuanto a la incidencia de la eventual inexistencia de una actuación unilateral extintiva del complemento de pensiones por parte de la entidad empleadora, se discrepaba de lo resuelto por el TEAC en atención a las especiales circunstancias concurrentes, que permitían considerar que nos encontramos ante una cancelación unilateral del complemento de pensión aunque el actor aceptase la iniciativa.
En segundo lugar, se planteaba la procedencia de la reducción del 40% por tratarse de una renta con un período de generación superior a dos años, ya que las especiales características del pago en cuestión permitían verificarlo, por lo que la aplicación de la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF quedaría también confirmada por esta otra vía, aunque el supuesto de hecho encaja mejor en la previsión del artículo 11.1.e) del RIRPF.
Entendía el allí demandante, y aunque se negase que la compensación se hubiera devengado por la labor profesional desempeñada hasta ese momento, que también cabe considerar que dicho pago retribuye obligaciones contraídas a futuro con ocasión de la prejubilación de suerte que la compensación recibida tendría carácter plurianual, señalando que la compensación en cuestión se ha calculado en atención a técnicas actuariales que determinan el valor presente de las rentas futuras dejadas de percibir.
SEXTO.- La referida sentencia de esta Sala llegó a un resultado desestimatorio en base a los siguientes fundamentos jurídicos:
"Pues bien, la cuestión a resolver es si aquella renta de 5.792.975,00 euros debe tener la consideración de renta irregular con arreglo a lo establecido en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y en el artículo 11.1 e) del Reglamento del IRPF , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y, consecuentemente le es de aplicación la pretendida reducción del 40% para rendimientos con período de generación superior a dos años y notoriamente irregulares.
Dados los términos en los que ha quedado planteado el debate, el marco normativo en este caso viene delimitado por lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo"): "1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40% de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. (..).".
Por su parte el artículo 11 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , en la redacción vigente al tiempo de los hechos, bajo el epígrafe "aplicación de la reducción del 40% a determinados rendimientos del trabajo", disponía: "1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo...
b) (...)
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo".
7. Los argumentos de fondo en los que se sustenta la pretensión del demandante versan precisamente sobre la aplicación del supuesto de notoria irregularidad en el ámbito del artículo 11.1 e) del RIRPF .
La reducción del 40% prevista en este último precepto requiere la concurrencia de un doble requisito, a saber: la imputación del rendimiento en un único período impositivo y la existencia de una finalidad compensadora o reparadora de complementos salariales, pensiones, o anualidades de duración indefinida.
La discrepancia de la actora con lo resuelto por la Administración se ha centrado en el cumplimiento del segundo de los requisitos aludidos y, en concreto, sobre la existencia de un derecho cierto a una renta vitalicia en la fecha de pago de la retribución recibida en 2010 que, a juicio del demandante, tiene una naturaleza compensadora o resarcitoria de la extinción del compromiso por pensiones que venía siendo asumido por el Banco hasta entonces, en la medida en que, como consecuencia de su pago, el beneficiario deja de tener lo que la propia parte considera unos derechos consolidados (habían sido establecidos previamente en el año 2002 con motivo de su prejubilación) por más que no fueran ejercitables hasta que se produjera la jubilación.
Sin embargo, la Sala no puede compartir la tesis propuesta en la demanda cuando parte de la errónea consideración de que existía en este caso un derecho cierto al complemento de pensión o renta de duración indefinida.
En efecto, es doctrina consolidada de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (STS de 26 de febrero de 2007 , r.c. para la unificación de doctrina y las demás que en ella se citan) que " el único derecho que se garantiza a los trabajadores es el de percibir la prestación una vez acaecido el hecho causante de la misma... y hasta que tal hecho acaece, el trabajador no tiene más que una expectativa de derecho" . Y ello resulta válido, como bien se dice en la resolución del TEAC, tanto para quien está en activo como empleado en la Banca, como para quien cesa en la relación laboral, como para quien suspende el contrato de trabajo, como es el caso, en tanto el hecho de la jubilación no concurre, ya que según dicha doctrina jurisprudencial "el trabajador no tiene más que una expectativa de derecho hasta que se produce la jubilación, algo que, por lo demás, viene corroborado por el pacto suscrito por el propio demandante cuando explícitamente afirma que aquel acuerdo de 27 de diciembre de 2010 viene motivado, entre otras cosas, por el deseo de "percibir una cantidad que evite las incertidumbres futuras asociadas a la percepción de las pensiones mencionadas"".
De otro lado, las partes que suscribieron dicho contrato lo calificaron como "novación extintiva", para sustituir aquellos pagos mensuales que venía percibiendo el interesado en concepto de complemento de pensión a percibir en el momento de la jubilación, por un capital en virtud del repetido acuerdo de 28 de diciembre de 2000 en el que, se insiste, las partes dan por extinguido el acuerdo previo por el que se establecía un complemento periódico de pensión a partir de la fecha de jubilación del empleado, que se sustituye por el percibo en aquella fecha de 28 de diciembre de 2010, de un capital de 5.792,975,00 euros.
En esa tesitura debemos descartar, tal y como hizo la Administración, la (in)existencia de un "período de generación superior a dos años", ya que el derecho a percibir esa renta, en sustitución de los pagos periódicos anteriores comprometidos, surge "ex novo" en virtud de tal acuerdo suscrito por las partes.
Y si, en efecto, el 27 de diciembre de 2010 el Sr. ... no tenía derecho a percibir entonces el complemento periódico de pensión de jubilación y, menos aún a percibirlo en forma de capital, resulta contrario a toda lógica sostener que un día después, fruto de aquella novación extintiva, concurría en aquella renta de 5.792.975,00 euros un período de generación superior a dos años tal y como viene exigido por la norma legal.
Por lo demás, y frente a lo postulado por la recurrente, la imputación contable y fiscal del coste de la indemnización pactada realizada por la entidad pagadora, en cada uno de los períodos de vigencia del contrato, es ajeno al período de generación de renta, y no viene sino a corroborar que no estamos ante una renta irregular.
8. Descartado, del modo que antecede, la concurrencia de un período de generación de la renta superior a dos años, abordamos a continuación el cumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación del supuesto de notoria irregularidad a que se refiere el artículo 11.1 e) del RIRPF , para lo cual debemos reparar en que en el Acuerdo de 27 de diciembre de 2010, se dice textualmente que "la decisión adoptada por el Banco consistente en proponer la extinción de estos beneficios concedidos en su día al Sr..., con el fin de tener unas adecuadas condiciones de competitividad mediante el control de sus costes laborales futuros... y que a su vez permita... percibir una cantidad que evite las incertidumbres futuras asociadas a la percepción de las pensiones mencionadas, reza literalmente " ambas partes han convenido libre y voluntariamente proceder a una novación extintiva de determinados compromisos adquiridos por el Banco, en los términos y condiciones que a continuación se detallan".
Y, entre los extremos pactados, el primero de ellos es "Sustituir, con efectos 31 de diciembre de 2010, todos los derechos sobre complementos de pensión... que, en su caso, se concretan en un complemento vitalicio de pensión de jubilación que percibirá cuando se jubile, en un complemento de invalidez... y en una pensión complementaria de viudedad/orfandad en caso de producirse su fallecimiento, por una compensación económica a tanto alzado".
No existe la menor duda de la sustitución de una prestación anterior por otra en forma de capital, en virtud de la novación extintiva pactada, sin que por tanto quepa hablar de compensación o reparación en los términos recogidos en el precepto reglamentario invocado.
9. Y, por último, en la demanda se alega la existencia de un período de generación "ex post", derivado de la asunción de una obligación de no competencia. Así se señala que se puede apreciar la existencia de un período de generación prospectivo o "ex post" que justificaría también la aplicación de la reducción por irregularidad. En efecto, la cláusula cuarta del Acuerdo de 27 de diciembre de 2010, entre otras obligaciones y compromisos, recogía la obligación de "no realizar ningún tipo de actividad por cuenta propia o ajena que suponga competencia", de lo que el demandante deduce que la compensación recibida tendría un indubitado carácter plurianual.
Esta Sala ya ha recordado (SSAN, 4ª de 30 de septiembre de 2015 -rec. 623/2014 -, 22 de noviembre de 2017 -rec. 374/2015 - y 17 de octubre de 2018 -rec. 201/2018 -) la razón de ser de la reducción por irregularidad aplicada a los rendimientos en función de su periodo de generación. A través de las sucesivas Leyes de renta se han introducido mecanismos para corregir o mitigar la progresividad del impuesto, acompasando la necesaria fragmentación temporal que exige su practicabilidad, con el ciclo económico y retributivo del sujeto pasivo, que no tiene por qué ajustarse a los mismos criterios de generación, devengo y percepción fiscal. El que se grave en un solo ejercicio rendimientos que se han ido generando en periodos impositivos anteriores, supone un incremento exponencial de la tarifa, que no se daría si se repartiera su efectiva tributación a lo largo de los diferentes periodos impositivos en los que se hubiera ido produciendo.
A este tipo de rendimientos, calificados como irregulares por su periodo de generación, el legislador les ha dado un tratamiento especial con el objeto ponderar la progresividad del impuesto. En este sentido se han denominado irregulares aquellos rendimientos que se han ido generando y produciendo a lo largo de diversos periodos impositivos, pero que no fueron objeto de retribución en su momento, bien porque se trataba de rendimientos latentes o bien porque no eran líquidos o liquidables cuando se produjeron. En estos casos, los rendimientos, desde un punto exclusivamente económico, se han ido produciendo a lo largo de un periodo de tiempo, más o menos prolongado, y sólo al final es posible su cuantificación y con ello, su retribución.
Como decimos, cuando este decalaje entre percepción de la realidad económica y la fiscal supera determinados límites temporales (dos años), el legislador ha optado por aplicar reducciones en el rendimiento neto, que en la posterior determinación de la base permite rebajar el tramo de la tarifa progresiva. Así se han ido recogiendo en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (BOE de 10 de diciembre) y del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), o el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE 29 de noviembre de 2006 y corrección de errores de 7 de marzo de 2007), reducciones de entre el 40 o del 30 % sobre el rendimiento generado a lo largo de anteriores periodos impositivos. Quizás donde mejor se ajustó la corrección que nos ocupa, fue en la Ley 18/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio de 1991 y corrección de errores de 2 de octubre) en cuyo artículo 64 se dividía el importe por el número de años comprendidos en el período en que se hubieran generado, contados de fecha a fecha, y tomando el periodo de cinco años en los casos en que este no fuera exactamente conocido.
Esta Sala se ha pronunciado recientemente sobre la pretendida irregularidad del pacto de no competencia en supuestos análogos, rechazando que pueda tener este tratamiento fiscal de renta irregular por haberse generado un plazo superior a dos años, al considerar que la renta satisfecha a cambio de no desarrollar actividad se genera de forma instantánea al alcanzarse el acuerdo entre las partes ( SSAN 4ª de 22 de enero de 2020 (rec. 324/2017 ) y 11 de junio de 2020 (rec. 320/2017 ).
En este caso hemos de mantener este mismo criterio.
En primer lugar, ha de rechazarse la posible existencia de un periodo de generación previo a la firma del pacto de no competencia, pues no puede confundirse el periodo de generación con los criterios que hayan sido tenidos en cuenta para fijar la indemnización. Una cosa es el periodo de generación y otra distinta los criterios de cuantificación de la indemnización ( STS de 13 de junio de 2013 -rec. 5508/2010 -).
El Tribunal Supremo ( STS de 28 de noviembre de 2011 (rec. 280/2008 ), cuando se ha referido a las notas que definen el carácter irregular de un rendimiento, lo ha hecho señalando que «si el esfuerzo para generar se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad" ( Sentencia de 15 de julio de 2004 ). Pues bien, no puede olvidarse que las rentas que se abonan al trabajador prejubilado tienen su origen en un contrato suscrito al efecto, de forma que el compromiso de la empresa de satisfacerlas nace en el momento de suscribir dicho contrato. No puede entenderse, por ello, que el "esfuerzo para generar la renta" se haya prolongado a lo largo de un período previo al momento de la suscripción del contrato que hace nacer la posibilidad misma de percibir las rentas. Por el contrario, el período de generación de las rentas resulta coincidente con el período de percepción de las mismas porque el derecho a cobrarlas ha nacido exclusivamente por causa de la prejubilación y se mantiene a lo largo del período en que esa situación se prolonga. No puede ignorarse que la naturaleza de los ingresos originados en la prejubilación convenida contractualmente es análoga a la de las pensiones y derechos pasivos y, por ello, pueden tratarse de la misma manera con independencia de que se abonen de una sola vez o se vayan satisfaciendo de manera periódica y regular, como acontece en el caso de los empleados prejubilados de entidades bancarias».
Y en la STS de 11 de noviembre de 2010 (rec. 114/2006 ), que «Del mismo modo que sucede en el caso de las pensiones de jubilación, aunque existe vinculación con un período de trabajo anterior, y es por ello que se consideran como rentas de trabajo y se gravan como tales, no cabe hablar propiamente de un "ciclo de producción", toda vez que la causa inmediata que determina el devengo de estos rendimientos no es la prestación de unos servicios, sino el cese o extinción de la relación laboral por el cumplimiento de una determinada edad (jubilación) o por la aceptación voluntaria del afectado (jubilación anticipada). Las rentas son consecuencia del cese, de forma que si no hay cese, no hay indemnización, no pudiéndose, por tanto, hablar de un ciclo productivo. Para que hubiera propiamente un ciclo productivo tendría que tratarse de un rendimiento que participara de la naturaleza de una contraprestación por unos servicios, prestados a cambio del abono de esas rentas, lo que aquí no sucede, ya que el pago de estos rendimientos no responde verdaderamente a una contraprestación a cambio de unos servicios, sino a una ayuda como contrapartida por la aceptación por el trabajador de la extinción de la relación laboral».
En este mismo sentido, la STS de 11 de noviembre de 2010 (rec. 114/2006 ) señala que: «Es evidente que la expresión "notoriamente irregular en el tiempo" que utiliza el precepto no está referido al total en que se ejerza la actividad remunerada, sino al período impositivo en que los rendimientos se generen. El IRPF gira en torno a los que perciban el período impositivo (normalmente, coincidente con el año natural) y son "irregulares" aquellas rentas que se devenguen de forma discorde con tal período impositivo o acorde con los períodos uniformes superiores al año (....)Los derechos económicos derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo dicha extinción».
La STS de 18 de mayo de 2020 (rec. 6034/2017 ), en idéntica línea, precisa que «(...) la reducción exige que las rentas se obtengan notoriamente de forma irregular en el tiempo o que su ciclo de generación sea superior a dos años. Lo esencial, por tanto, no es la causa por la que se percibe el rendimiento (la jubilación anticipada, en el caso) sino la constatación de que el período de generación del rendimiento no puede imputarse a un solo ejercicio».
En el supuesto que estamos analizando no estamos en presencia de rentas irregulares, que por definición normativa se tienen que haber generado de forma irregular durante más de dos años. Como se ha señalado, una cosa es que la indemnización se vincule y calcule con relación a un determinado período de tiempo en que se prestó servicios para la sociedad o en función de los puntos que le hubieran correspondido hasta el momento de su jubilación y otra que la indemnización se genere durante ese tiempo. Por el contrario, consideramos que la compensación pactada a cambio de esas obligaciones de no competencia y abstención se genera y nace como obligatoria una vez que se cesa en la relación con la sociedad comitente y se suscribe el contrato.
Pues bien, también en este punto debemos dar la razón a la Administración demandada pues, obviamente aquella renta de 5.792.975,00 euros no responde o retribuye esa obligación de no competencia (pacto que, además, ya se recogía en el acuerdo firmado en 2002 cuando el contrato de trabajo quedó suspendido). Frente a lo que en la demanda se dice, no es que el TEAC rechace que el período de generación plurianual al que se refiere la norma puede concurrir con anterioridad o con posterioridad al devengo de la renta en cuestión, sino que lo que correctamente considera en su resolución es que la caracterización o nota "de generación" complementa al sustantivo que inmediatamente le precede en el precepto reglamentario "período", por lo que cabe hablar de período de generación únicamente cuando la renta en cuestión responde a aquel período, lo cual como antes hemos dicho ha quedado en este caso descartado.
En definitiva, la referida suma no se corresponde con la asunción de la obligación o pacto de no competencia, obligación que ya venía impuesta desde 2002, sino que, como ya hemos dicho y expresamente se pactó, tal renta sustituye todos los derechos sobre los complementos de pensión... .
Por lo demás, tampoco cabe apreciar vulneración de los principios de confianza legítima o de la doctrina de los actos propios que en la demanda se pretende anudar a la actuación de la Administración de forma distinta en casos similares y que tampoco podemos aceptar.
No cabe, en efecto, apreciar la existencia de un acto propio de la AEAT derivado de la mera existencia de una consulta de la Dirección General de Tributos pues, además de haberse dictado con ocasión de situaciones de hecho diferentes, falta el requisito de la existencia previa de una regularización comparable a la del hoy recurrente.
De todo lo anterior deriva, en fin, la desestimación del recurso ."
SÉPTIMO.- Au nque la Sala reconoce que la cuestión planteada reviste complejidad, razones de unidad de doctrina, como manifestación, a su vez, de los principios de igualdad y seguridad jurídica reconocidos respectivamente en los artículos 14 y 9.3 de la Constitución, ha de llevar ahora adoptar la misma solución desestimatoria adoptada en el precedente indicado, en el cual como hemos visto concurrían unas circunstancias muy similares al que ahora nos ocupa.
En efecto, en el referido recurso, cuya sentencia acabamos de transcribir, al igual que ahora se trataba de un trabajador prejubilado del Banco de Santander que asimismo había aceptado sustituir el complemento de pensión por una cantidad a tanto alzado antes de alcanzar la edad de jubilación, y quien había invocado en su escrito rector unos argumentos muy homogéneos a los del nuestro.
Así pues, aplicando como decimos la fundamentación transcrita de la sentencia referida, procede asimismo desestimar la pretensión deducida en el actual proceso.
OCTAVO.- En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA, la Sala aprecia que la cuestión suscitada presenta serias dudas de derecho, las cuales se deducen de la propia argumentación empleada en el escrito rector y del pronunciamiento del TEAR de Valencia en sentido favorable, que la recurrente aporta; razón por la que no procederá hacer especial imposición de las mismas a ninguna de las partes.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
