Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 3024/2019 de 24 de octubre del 2023

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por D. Carlos Miguel contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 28 de octubre de 2016,confirmatoria del acuerdo de 18 de marzo de 2014 por el que la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) procedía a notificar de nuevo -en cumplimiento de una anterior resolución- el acuerdo de declaración de responsabilidad del recurrente, anulando las actuaciones de recaudación ejecutiva que hubieran podido realizarse y acordando iniciar el procedimiento de devolución de las cantidades ingresadas con sus intereses de demora.

El acuerdo del TEAC objeto del presente recurso contencioso administrativo parte de los requisitos y condiciones de las responsabilidad subsidiaria de los administradores recogida en los apartados a) y b) del artículo 43.1 de la LGT entendiendo que en el caso presente concurren las exigencias del artículo 43.1.a) por lo que afirma que "se observa que el recurrente incumplió en el ámbito fiscal sus obligaciones como gestor o . administrador de la sociedad. La necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal , siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil , entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por "dejación de funciones". Es por tanto correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al recurrente en primera instancia; existe un nexo causal entre el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. No se ha acreditado una actuación con la diligencia debida por parte del Consejo de Administración de la deudora, sino que se ha comprobado que dicho Consejo no ha realizado las actuaciones necesarias para el ingreso del IVA y de las retenciones practicadas. (...)

Se ha cumplido el procedimiento legal respecto de la liquidación y sanción del IVA de año 2005. En base a lo cual, no puede aceptarse la indefensión alegada, ya que el interesado conocía a través del acuerdo de derivación las deudas objeto de la exigencia de pago".

También se rechaza por la resolución recurrida el argumento de que se haya investigado la existencia de responsables solidarios y la posible existencia de otros bienes y se concluye que "con independencia de los actos concretos de recaudación ejecutiva de las deudas tributarias del deudor principal llevados a cabo y señalados anteriormente, se constata el derecho de la Administración tributaria a liquidar las deudas, que éstas agotaron el periodo voluntario de pago sin haber sido satisfechas, y que el deudor principal carece de patrimonio realizable para hacerles frente (el apelativo realizable debe entenderse que se refiere tanto al caso de inexistencia de patrimonio como al caso de que existiendo éste fuera desconocido para la Administración),'sin que conste la existencia de responsable solidarios".

Finalmente, se refiere el TEAC a la falta de motivación de las liquidaciones y de los acuerdos sancionadores afirma que "el acuerdo de declaración de responsabilidad justifica adecuadamente el cumplimiento de los requisitos como se ha señalado anteriormente, al propio tiempo que las liquidaciones y los acuerdos sancionadores contienen los antecedentes y los fundamentos de Derecho que motivaron su adopción. (...) En definitiva, las liquidaciones y las sanciones contienes los hechos y fundamentos de hecho suficientemente explicitados que motivaron su adopción".

SEGUNDO. - La parte recurrente en su muy abultada demanda utiliza, en lo sustancial, los siguientes argumentos (aunque los confunde en la parte fáctica y jurídica del escrito de demanda):

La insuficiencia del expediente administrativo. El expediente remitido no existe, por ser incompleto y absolutamente incomprensible de manera que su examen resulta imposible para el recurrente.

Sobre la retroacción de actuaciones acordada por la resolución del TEAR de fecha 27 de junio de 2013 que entiende que ha generado la caducidad del procedimiento.

La nulidad de la declaración de fallido por falta de notificación a la deudora principal.

Nulidad de actuaciones por carecer el mandante de ninguna actuación generadora de responsabilidad ya que el administrador único y responsable era D. Celso a quien se debe imputar el impago de las deudas.

También emplea determinados argumentos de fondo:

Se refiere a la falta de actuación por parte de la recurrente generadora de responsabilidad entendiendo que el recurrente mostró diligencia suficiente para no ser declarado responsable lo que se vincula con la falta de motivación.

La falta de motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad pues no se ha identificado la conducta concreta generadora de responsabilidad.

Improcedencia de las sanciones impuestas al CF Ciudad de Murcia.

El Abogado del Estado en su contestación a la demanda emplea los siguientes motivos:

- El expediente administrativo está completo y no se ha omitido documentación alguna y ello pues la parte recurrente ha podido recurrir en vía económico-administrativa y en alzada sin que dicha supuesta omisión le haya ocasionado indefensión.

- Caducidad del expediente de derivación de responsabilidad. Entiende que no ha transcurrido el plazo de seis meses que señala el artículo 124 del Reglamento General de Recaudación y ello pues consta acreditado que el acuerdo de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad fue dictado el 22 de febrero de 2010 y notificado al recurrente el día 8 de marzo de 2010, siendo dictado el acuerdo de derivación de responsabilidad el día 24 de junio de 2010, y notificándosele al recurrente el día 21 de julio de ese año por lo tanto apenas 5 meses después.

- Falta de notificación de la declaración de fallido cuando tal notificación no viene exigida por norma alguna, pero consta sobradamente indicadas todas las gestiones que se hicieron para el cobro de las deudas llevadas a cabo por la administración y que todas resultaron infructuosas.

- Condición de administrador.

- Suficiente motivación del acuerdo de derivación y ausencia de dolo o negligencia grave.

- Improcedencia de las sanciones impuestas al deudor principal.

TERCERO. - Son hechos relevantes los siguientes:

- El Acuerdo de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad es de fecha 22 de febrero de 2010 (notificado el 8 de marzo).

- El Acuerdo de derivación es de fecha 24 de junio de 2010.

- El TEAR de Andalucía, mediante acuerdo de fecha 27 de junio de 2013 estimó la reclamación inicial interpuesta y ordenó la retroacción de actuaciones al objeto de que se ofreciera al interesado (conforme al artículo 41.4 de la LGT) el derecho a obtener las reducciones sobre las sanciones que se deben exigir a los responsables tributarios. Dicha resolución no modificó la derivación y se limitó a decir que "sin perjuicio de que no cabe atribuir carácter sancionador al procedimiento de declaración de responsabilidad por el hecho de la responsabilidad declarada alcance a sanciones tributarias (a cuyo objeto se cita lo que al respecto señala la Ley 7/2012 en su Exposición de motivos), sí procede, dado que en la determinación de uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria del responsable es de aplicación una norma contenida en el régimen de infracciones y sanciones tributarias, proceder a su aplicación retroactiva, de manera que si el deudor principal no prestó conformidad a la regularización que le fue practicada (y, consecuentemente, vino obligado al pago de las sanciones que le fueron impuestas por su importe íntegro), ha de ordenarse la anulación del acuerdo de declaración de responsabilidad con retroacción de la actuaciones al momento de la propuesta previa a dicho acuerdo para que se ofrezca al interesado la posibilidad de prestar conformidad a dicha propuesta en los términos expresados en el art. 41.4 al objeto de obtener la reducción contemplada en el art. 188.1.b) de la Ley y dictando tras trámite el acuerdo de declaración de responsabilidad que corresponda".

- El TEAC confirmó dicha resolución mediante resolución dictada en fecha 25 de junio de 2015.

- La Dependencia Regional de Recaudación dictó resolución de fecha 7 de marzo de 2014 acordando retrotraer actuaciones al momento de requerir el pago. Posteriormente, el TEAR consideró correctamente ejecutada la resolución de fecha 27 de Junio de 2013.

- Mediante resolución de fecha 18 de marzo de 2014, dictó Acuerdo en el que se acordó notificar de nuevo la resolución de derivación de responsabilidad con la reducción de las sanciones así como iniciar los procedimientos de derivación de las cantidades ingresadas con los correspondientes intereses de demora.

- Frente a esta resolución se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía que resolvió mediante resolución desestimatoria de fecha 28 de Octubre de 2016.

- Frente a esta resolución del TEAR, se interpuso recurso de alzada que fue resuelto por la resolución del TEAC objeto del presente recurso contencioso administrativo

CUARTO. - Es necesario identificar la resolución recurrida para el correcto enjuiciamiento de la misma, y no puede dejar de señalarse que la resolución del TEAC confirma la anterior del TEAR de Andalucía de fecha 28 de octubre de 2016 que, a su vez confirma el acuerdo de 18 de Marzo de 2014 que notificaba de nuevo la resolución de derivación de responsabilidad con reducción de las sanciones.

La nueva notificación de la resolución de derivación de responsabilidad en atención a la exigencia de esa nueva notificación para la posible reducción de sanciones deriva de la aplicación del artículo 41.4 de la LGT en relación con la aplicación a aquellos a los que se ha aplicado la derivación de responsabilidad tributaria de las reducciones que fueran aplicables a los deudores principales.

El razonamiento del acuerdo de 18 de marzo de 2014es muy parco (puesto que se remite a todo lo dicho en la resolución de derivación de fecha 24 de Junio de 2010) y tiene el siguiente contenido:

1. Notificar, de nuevo, el acuerdo de declaración de responsabilidad adoptado en su día, sin modificación de su alcance, excepto en lo que respecta a la reducción de las sanciones en un 25 %, reducción que se perderá si se recurre el acuerdo de derivación adjunto o no se realiza el ingreso del importe derivado dentro del plazo del 62.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria a contar desde la notificación de este escrito.

2. Anular las actuaciones de recaudación ejecutiva que hubieran podido realizarse en relación con las deudas tributarias derivadas

3. Iniciar procedimiento de devolución de las cantidades ingresadas con los correspondientes intereses de demora.

Sin embargo, la resolución del TEAC objeto del presente recurso contencioso administrativo recurso se refiere a la cuestión relativa a la concurrencia de las exigencias que derivan de la aplicación de los artículos 43.1. a) y b) en cuanto quien deber ser declarado responsable subsidiario y trata también otras cuestiones como las siguientes:

- Posible existencia de responsables solidarios y posible existencia de otros bienes.

- Existencia de bienes o derechos realizables o embargables.

- Falta de motivación de las liquidaciones y de los acuerdos sancionadores.

QUINTO. - Dado el tenor de este recurso y los motivos que han sido planteados, parece necesario empezar a resolver, en primer lugar, por la cuestión de la suficiente motivación de la resolución que acuerda la derivación puesto que la estimación de este motivo haría innecesario referirse a los demás.

Igualmente, la anulación de la resolución que acuerda la derivación tendría claros efectos en relación con los demás recursos tramitados ante esta Sección en relación con las providencias de apremio que también han sido impugnadas

La resolución de derivación de responsabilidad de fecha 24 de Junio de 2010 (que aparece en el expediente como A4) menciona, en primer lugar, las 21 deudas existentes y se añade que "Agotado el plazo reglamentario para efectuar el pago en periodo voluntario, mediante la emisión de las correspondientes providencias de apremio (fechas incluidas en el cuadro y en el detalle de liquidaciones anterior), se iniciaron las actuaciones ejecutivas encaminadas a obtener el ingreso de las deudas tributarias.

Se desconoce la existencia de bienes que permitan hacer frente a la elevada deuda de la sociedad, puesto que, aunque se concedieron aplazamientos con otras garantías, las mismas consistían en derechos audiovisuales, derechos de franquicia y derechos federativos, que no han podido ser realizados por descender al club a 3ª división y carecer por su descenso, primero a 2ºB y luego a 3ª división de dichos derechos.

Ausencia de Prescripción: La fecha de notificación del apremio más antiguo fue el 23-01-08, por lo que la prescripción de la deuda no se produciría hasta 2012 si no hubiera habido actuaciones.

Declaración de Fallido: Puesto que de las actuaciones ejecutivas oportunas realizadas para localizar y, en su caso, trabar los elementos patrimoniales pertenecientes al deudor principal, no se hallaron bienes ni derechos en cuantía suficiente para cubrir el importe de las deudas apremiadas, por el Jefe del Equipo responsable de la tramitación del expediente, el día 19 de enero de 2010 se procedió a declarar a con C.F. CIUDAD DE MURCIA SAD con N.I.F. A73305971 como deudor FALLIDO.

Responsabilidad Solidaria: No se ha puesto de manifiesto la existencia de personas o entidades susceptibles de responder solidariamente de la deuda tributaria por las liquidaciones incluidas en este acuerdo.

Es importante, dados los términos de la demanda del presente recurso referirse a la concreta motivación de la derivación y que obra en el apartado Primero c) de los Fundamentos jurídicos de la resolución de derivación:

"De la documentación obrante en los expedientes se pone de manifiesto que el Consejo de Administración no supervisó adecuadamente la actuación del Consejero Delegado y que no se realizaron por todos ellos los actos que eran de su incumbencia como Administradores y que hubieran evitado la comisión de las infracciones tributarias o consintieron el incumplimiento de las obligaciones tributarias exigibles a la entidad infractora por parte de las personas que de él dependían.

Según se deduce del examen de las regularizaciones practicadas por Gestión Tributaria, las infracciones cometidas por el sujeto pasivo consistieron en dejar de ingresar en el periodo 2005 y 2006, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y por Retenciones.

Las infracciones referidas, que fueron calificadas de "muy graves" por Gestión Tributaria (salvo una de ellas que fue declarada como leve por no apreciarse ocultación), implican, evidentemente, la observancia de una conducta maliciosa o al menos negligente por parte del órgano de administración de la sociedad, el cual, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 129 y 133.1 de la Ley de Sociedades Anónimas, de 22 de diciembre de 1989, ostenta la representación de la sociedad y responde frente a la misma, frente a los accionistas y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos contrarios a la Ley, los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deban desempeñar el cargo.

Por tanto el Consejo de Administración, como órgano que representa a la sociedad y que actúa materialmente por ella, es responsable subsidiario de las deudas sociales en los términos señalados en el artículo 43.1 a) que es aplicable al presente caso, en que como se ha dicho anteriormente, la naturaleza de las infracciones cometidas implica al menos la existencia de una negligencia o "culpa in vigilando" en el ejercicio del cargo, tal y como se recoge en la Resolución de 12 marzo 2008 del Tribunal Económico Administrativo Central".

SEXTO.- Esta Sala y Sección tiene establecido (por ejemplo, en la sentencia correspondiente al recurso 553/2011) que, en cuanto al título de responsabilidad que da lugar a la derivación impugnada y al alcance de ésta, es reiterada la doctrina que establece que la responsabilidad subsidiaria se les puede imputar a los administradores incluso por mera negligencia.

Como se ha dicho por esta Sala en la mencionada sentencia: Se justifica la responsabilidad de los administradores con la simple exigencia de no realizar los administradores los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consentir el incumplimiento de quienes de ellos dependan o adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones.

Hay que concluir que no estamos ante un supuesto de responsabilidad objetiva pura y simple, sino que la imputación de responsabilidad tiene su fundamento en la conducta al menos negligente del administrador que, en perjuicio de sus acreedores, y entre éstos la Hacienda Pública, omite la diligencia que le es exigible en cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación mercantil, siendo un hecho no controvertido que la sociedad había cesado en su actividad sin haberse disuelto ni liquidado.

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de Enero de 2023 (Rec. 1693/2020) ha señalado que: "A lo anterior cabría añadir la especificidad que, en relación con las sanciones tributarias, recoge nuestro ordenamiento jurídico ( artículo 43 de la Ley General Tributaria ), pues el mismo establece, respecto de los administradores, que la derivación de responsabilidad exige que se constate que por acción (adoptando acuerdos) u omisión (consintiendo el incumplimiento o no realizando los actos precisos para impedirlo) contribuyeron o facilitaron la comisión de las infracciones sancionadas".

En parecido sentido, y también por el Tribunal Supremo (en un supuesto no idéntico) en la sentencia correspondiente al recurso de casación 4926/2021 de fecha 7 de Marzo de 2023, se ha afirmado que: "La conducta reprochable consiste en la existencia de deudas pendientes, en este caso, con la Hacienda Pública sin adoptar las medidas necesarias para que, una vez que la sociedad cesa en el ejercicio de su actividad de manera definitiva, se aseguren los derechos de los acreedores sociales, entre los que se encuentra naturalmente la Hacienda Pública".

Por lo tanto, a juicio de esta Sala y Sección no es admisible que en la derivación de responsabilidad se vincule esta solo al hecho de que aquel a quien se deriva la responsabilidad sea miembro del Consejo de Administración de la sociedad deudora principal sino que es necesario una cierta explicación de su conducta (o de su omisión) que produjo el efecto de hacer inviable el cobro de las deudas tributarias derivadas.

Obrar de otro modo haría que la responsabilidad tributaria del artículo 43 de la LGT fuera una forma de responsabilidad objetiva que se produciría con el mero hecho de la pertenencia al Consejo de Administración.

En el caso presente resulta que a pesar de distinguir quien Presidente del Consejo de Administración, quien es Vicepresidente y Consejero Delegado y quien es solo Vicepresidenta del Consejo, se deriva la responsabilidad respecto de todos por igual sin hacer diferencias en cuanto a posibles distintas responsabilidades y se añade un párrafo que carece de efecto práctico cuando se señala que "En efecto, si el recurrente era miembro del consejo de Administración y Consejero Delegado de la sociedad, dicho carácter suponía un comportamiento de consuno y un recíproco deber de vigilancia que no se produjo en el presente caso, y por tanto, el no efectuar los ingresos correspondientes a las deudas tributarias derivadas es una conducta imputable a los administradores mancomunados de la sociedad, al ser estos quienes tenían encomendado como uno de sus deberes, precisamente, el de realizar los actos que fuera necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, siendo su actuar negligente..."

La resolución parece diferenciar ente el simple miembro del Consejo de Administración y el Consejero Delegado pero, al final, dicha diferenciación no se pone en práctica al derivar la responsabilidad frente a todos los miembros del Consejo de Administración por igual y sin distinción.

El Tribunal Supremo, con sentencias que ya se pueden considerar antiguas (de fecha 27 de junio de 2011 en el recurso de casación 4133/2008) ha vinculado esta forma de responsabilidad con justificar el cumplimiento de las funciones encomendadas en gestión y administración por lo que no es posible admitir derivaciones de responsabilidad genéricas basadas, exclusivamente, en el mero hecho de detentar el cargo de miembro del Consejo de Administración.

La responsabilidad parece imputarse conjuntamente al Consejo de Administración sin discriminar las facultades del Consejero Delegado a las que se refiere el artículo 141 de la Ley de Sociedades Anónimas vigente a la fecha de los hechos que generaron las liquidaciones y, a juicio de esta Sala, hubiera sido necesario determinar las razones o motivos por lo que se acuerda la derivación de responsabilidad tributaria para unos y otros miembros del Consejo de Administración.

La fundamentación empleada por la resolución de derivación que está en la base del presente recurso es tan genérica que serviría para ser empleada en relación a cualquier sociedad sometida a este regimen de funcionamiento de Consejo de Administración y Consejero Delegado por lo que la falta de determinación de responsabilidades diferentes obliga a la estimación de la demanda y a la anulación de la derivación.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la Administración demandada.