Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 413/2018 de 24 de mayo del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de marzo de 2018 (RG 1589/2016), por la que se desestima el recurso interpuesto contra la sanción impuesta.

Los motivos de impugnación son:

1.- Caducidad del plazo de iniciación del procedimiento sancionador -pp. 15 a 16-.

2.- Ausencia de dolo o culpa en la presunta comisión de infracción -pp. 12 a 14-

3.- Falta de proporcionalidad de la sanción. Cuantificación de la sanción -pp. 16 a 20-.

La Sala altera el orden de los motivos articulados por la recurrente al entender más acorde con la lógica jurídica analizar primero si el procedimiento sancionador caducó.

SEGUNDO.- Hechos relevantes para la solución del caso.

1.- El 10 de febrero de 2014 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el IS 2010 a 2011 e IVA /1/2010 a 1/2012.

2.- Al notificarse el inicio de las actuaciones, en el Anexo Informativo, se indicó que el obligado tributario debía poner a disposición de la Inspección " documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relacionados con actividades económicas...".

3.- En requerimiento efectuado el 4 de julio de 2014, consta que se pidió expresamente al contribuyente que informase a la inspección " acerca del sistema de archivo de los tiques expedidospor el contribuyente en las ventas de sus tiendas, indicando lugar y medio deconservación".

Indicándose que " si el sistema de conservación se efectúa por medios electrónicos, deberá aportara la inspección una copia en fichero informático de la información de lostiques expedidos durante el mes de diciembre 2010 en cualquiera de losformatos legibles por ordenador señalados en la comunicación de inicio deactuaciones. A los efectos de determinar su procesabilidad puede ponerse encontacto con este actuario en el buzón de email siguiente.....". Añadiéndose que " en caso de conservarse mediante copias en papel, deberá comunicarlo a este actuario a ese mismo correo para que se determine cómo y dónde se pondrá a disposición dicha documentación e información".

En opinión de la Sala era claro que la Inspección solicitaba la información en fichero informático y sólo de no ser posible la aportación de la información en fichero, procedería la aportación en formato papel.

3.- A dicho requerimiento se contestó mediante correo electrónico de 15 de julio de 2014, que "los tiques expedidos anteriores a 31 de diciembre de 2011, fecha en que se comenzaron a conservar en forma electrónica, se conservan en papel en cada tienda, de forma que, obtener los tiques del mes de diciembre en todas las tiendas y agruparlos en un solo lugar para ponerlos a disposición de la inspección se puede demorar bastante sin que en este momento podamos precisar cuando......El tiempo de demora en poner a disposición la documentación requerida se acortaría significativamente si se aportaran únicamente los tiques de una sola tienda". Al correo se adjuntaba un archivo denominado " CASA tiquet de Caja pdf"

La recurrente contestó, por lo tanto, que no disponía de la información requerida en formato electrónico y ofrecía su aportación en papel. Al mismo tiempo indicaba que reunir la información requerida en papel de todas las tiendas era complejo y apostaba por aportar las de una sola tienda.

4.- A dicho correo la Inspección contesto que " si ello es así....aporten Diciembre 2011, en formato electrónica, en lugar de diciembre 2010 (es válido cualquiera de los formatos de ficheros incluido en la comunicación de indicio de 10.02.2014), así mismo debería aportar copia en papel de los tiques pero referido a una sola tienda, en concreto la del CC Los Cuadenillos...todas las cajas de todos los días de diciembre de 2010".

Añadiendo que " deberán informar a la inspección sí disponen de datos informáticos con el detalle de las entradas y salidas de mercadería en las tiendas referidas a los ejercicios sujetos a inspección (pueden aportar extractos de ficheros con el contenido de que disponen y la estructura de tablas y relaciones entre ellas) así como indicar cuál es el lugar donde se encuentra alojada y desde donde es accesible para la inspección la informática de gestión contable y mercantil que utiliza el contribuyente".

5.- A dicho requerimiento contestó "se está en proceso de obtención de las copias en papel de los tiques correspondientes al mes de Diciembre de 2020 de la tienda CC Los Cuadernillo ...que esperamos poder remitirle durante la presente semana". En cuando los tiques de Diciembre de 2011, dicen que se han puesto en contacto con matriz de Bélgica " done se conserva electrónicamente dicha documentación" indicando que la mayoría del departamento informático se encontraba de vacaciones y tardarían en preparar la información más de 10 días, solicitando un plazo mayor. Por último, " no disponen en España de datos de entradas y salidas de mercadería si bien pudiera ser que en la casa matriz si los tuvieran" de forma que hasta pasado un tiempo mínimo no podrían dar la respuesta. Se informaba donde se encontraba ubicada la información de gestión contable.

En relación con los tiques la recurrente aportó un CD. El CD contiene carpetas de información de cada una de las tiendas, se indica que faltan determinadas tiendas. Cada carpeta contiene un fichero Zip que recoge información del periodo 23/8/2011 a 31/12/2011. Se describen determinados defectos y se pide su aclaración o corrección y se pide " aportar copia electrónica de los demás tiques emitidos en todas las tiendas durante el ejercicio 2011".

6.- El 17 de marzo de 2015, la inspección informó al contribuyente de los cálculos efectuados acerca de las ventas que se estimaba debían haber sido declaradas por el contribuyente; le comunicó las discrepancias en las ventas declaradas y las que resultaban de la documentación aportada en formato papel, en concreto faltaban por declarar ventas por importe de 1.871.625,17 €.

7.- El 1 de junio de 2015, la entidad remitió un correo electrónico a la inspección en el que indicaba que " ha logrado rescatar de sus archivos informáticos la información contenida en los tickets de los días solicitados en sus requerimientos". Consta en el expediente que, la entidad remitió " a.- información de los tiques expedidos por tienda, por día, por periodo o ejercicio; b.- información de unidades de salidas por tienda, por día o por periodo; c) columnas de datos que simplemente agregadas, permiten obtener la información denominada "hoja de informe financiero-cifra de negocios" y ello de forma anual desglosada por tienda".

En el correo de 17 de junio de 2015, se aporta documento 417 titulado "Cara CASA TRADUCCION" y según dicho documento la información habría podido recargarse desde la copia de seguridad y facilitarse a la inspección " pada cada día y cada mes para todas las tiendas activas en 2010 y 2011". El último de los ficheros aportados en relación con el requerimiento efectuado tiene fecha de 16 de septiembre de 2015 -p 24 de la resolución sancionadora-.

Consta que, el 16 de septiembre de 2015, se acordó iniciar un procedimiento sancionador " a efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas". Lo que fue notificado el 25 de septiembre de 2015, fecha de acceso al correo electrónico.

TERCERO.- Caducidad del plazo de iniciación del procedimiento sancionador.

A.- La tesis de la demandante es que el plazo de tres meses establecido por el art. 209 de la LGT " debe computarse desde que se notifica la resolución, carácter atribuible a los distintos requerimientos de información". Afirma que el requerimiento incumplido fue emitido el 4 de julio de 2014, mientras que el procedimiento sancionador se inició el 25 de septiembre de 2015.

Añade, además, que en, en cualquier caso, el requerimiento fue cumplido el 22 de abril de 2015, por lo que, en septiembre de 2015, ya habrían transcurrido los tres meses.

Este argumento no consta que fuese articulado ante el TEAC y, por lo tanto, no se analiza en la resolución recurrida. Tampoco es analizado por la Abogacía del Estado.

B.- El art 209.2 de la LGT, en que se basa la recurrente, establece que " los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediantedeclaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

Interpretando el alcance de esta norma, la reciente STS de 29 de abril de 2022 (Rec. 7831/2020 ), razona que el art 209 de la LGT es de aplicación a los " procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de....inspección". La norma se está refiriendo a que iniciado un procedimiento de inspección y finalizado con la correspondiente liquidación o resolución, la Administración tiene un plazo de tres meses para iniciar el correspondiente procedimiento sancionador.

La SAN (7ª) de 15 de junio de 2019 (Rec. 496/2007 ), que se cita, contiene una doctrina que, salvo mejor lectura, no se corresponde con la doctrina del TS. En efecto, lo que en la misma se indica es que el plazo de caducidad del art 209 de la LGT es aplicable con carácter general y lo que sostienen las STS10 de julio de 2014 (Rec. 1718/2012 ) y 9 de julio de 2020 (Rec. 26/2018 ), entre otras, es que el plazo del art 209 de la LGT se limita a los supuestos con carácter tasado en ella indicados.

En esta línea la SAN (2ª) de 16 de febrero de 2012 (Rec. 121/2019 ), razona que " la norma citada alcanza su pleno sentido y finalidad en el caso de sanciones derivadas de procedimientos de aplicación de los tributos donde se determina una deuda tributaria, una base imponible o, en general, un deber incumplido de carácter económico y que depende de una operación de cuantificación -en general, las tipificadas en los artículos 191 a 199 LGT -, de la cual, a su vez, depende la apreciación sobre si hay incumplimiento de un deber que pueda ser objeto del ejercicio de la potestad sancionadora. En tales casos, está justificada la norma especial para impedir que queden indefinidamente en situación de pendencia las situaciones jurídicas creadas con la resolución o la liquidación correspondiente, finalizadora de los respectivos procedimientos de aplicación de los tributos, en relación con la respuesta sancionadora que es su consecuencia previsible".

El art 209 de la LGT no se refiere a un caso como el de autos, pues el procedimiento sancionador no se inicia como consecuencia de la conclusión del procedimiento inspector con la correspondiente liquidación o sanción, sino que, lejos de ello, se inicia cuando se constata el incumplimiento del requerimiento efectuado dentro del procedimiento inspector. Indicando la SAN (2ª) de 31 de mayo de 2012 (Rec. 327/2009 ), que el art 209 de la LGT, no es de aplicación cuando se sanciona, como ocurre en el caso de autos, en base a lo establecido en el art 203 de la LGT, no siendo preciso en estos casos " esperar a resolución o liquidación alguna, sino que basta con el acaecimiento de esa conducta típica, la cual se produce al margen de tales resolución o liquidación, lo que por lo demás, aunque aquí no esté en juego, afectaría al cómputo del plazo de prescripción".

Por último, cabe indicar que la cuestión objeto de debate ha sido analizada por la STS de 26 de mayo de 2021 (Rec. 6368/2019 ). En esta sentencia, la recurrente sostiene una posición similar a la de la actual demandante pues, en su opinión, " la interpretación que ha de darse al art 209.d LGT , a falta de resolución o liquidación previa que afecta a la sanción, que el plazo de tres meses se computa desde la actuación administrativa en la que se pone de manifiesto la infracción (en el presente caso, el incumplimiento del requerimiento notificado), pero constreñida a la infracción prevista en el art 203..1. LGT y en el seno de un procedimiento de inspección, es decir, la interpretación razonable del art 209.2 LGT que, en el caso de la infracción del asrt 203.1.b) LGT cometida en el seno de un procedimiento de inspección, la "resolución" a la que el precepto remite para fijar el "dies a quo" del plazo de caducidad de la acción sancionadora es el último requerimiento desatendido, debidamente notificado. Interpretación que, por otra parte, resulta coherente con la función de estímulo y no exclusivamente represiva de las sanciones del art 203.1 LGT , cuyo fin es la obtención de información al servicio de un procedimiento de inspección".

Pues bien, para el Alto Tribunal " ha de convenirse que no estamos ante un mandato constitucional al legislador que le imponga inexorablemente que se establezca en los procedimientos sancionadores con carácter universal plazos de caducidad, por lo que queda a criterio y oportunidad del que posee la potestad legislativa regular esta materia en el ámbito tributario", no siendo aplicable el art 209.2 de la LGT, que tiene un ámbito subjetivo y objetivo concreto, que no se corresponde con el ahora enjuiciado - art 203 de la LGT-, por más que " los hechos determinantes de la incoación del procedimiento sancionador se hayan producido en el seno de alguno de los citados procedimientos, como es el caso, en el que no es de aplicación el citado precepto y el plazo que contempla, tal y como resulta claramente tanto de su tenor literal, como de los antecedentes históricos y de la finalidad del precepto".

En suma, la norma en la que se basa la recurrente no es de aplicación al caso de autos. Por otra parte, en el caso analizado, el último de los ficheros aportados en relación con el requerimiento efectuado tiene fecha de 16 de septiembre de 2015 -p 24 de la resolución sancionadora- y la decisión acordando el inicio del procedimiento sancionador es de fecha 16 de septiembre de 2015, como puede verse en el expediente -si bien el recurrente accedió a la notificación días después-.

El motivo se desestima.

CUARTO.- Ausencia de dolo o culpa en la presunta comisión de infracción.

A.- La conducta sancionada es la " resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria". En concreto, no facilitar el examen de...programas y archivos informáticos".

B.- En opinión de la Sala y con remisión a lo que antes hemos descrito es claro que la recurrente disponía de programas y archivos informáticos -no estamos ante documentos aislados sino ante una falta global de facilitación de la información, de hecho, lo que pretendía la recurrente es que las ventas se calculasen teniendo en cuenta una sola tienda- en relación con la información solicitada y es claro también, que indicó que a partir de determinada fecha no disponía de tratamiento informático de los datos, aportando la información, lo que no impidió, pero dificultó o entorpeció la actuación inspectora. Recuérdese que el art 203 LGT es aplicable cuando " el sujeto infractor, debidamente notificado el efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones".

Por obstrucción debe tenderse toda acción que impide o entorpece de forma relevante la actuación inspectora y, sin duda, la actuación de la recurrente no facilitando los archivos y programas informáticos, pese a disponer de los mismos, es una conducta subsumible en el tipo aplicado. Como explica la Inspección en la p. 9 de la resolución " no puede decirse que la falta de aportación no resulte obstructiva o entorpecedora de las actuaciones. Con la suma de papeles se tardan días en efectuar las comprobaciones que con ficheros se efectúan en segundos". Y no es que el recurrente no dispusiera de los ficheros, es que, teniéndolos, no quiso aportarlos.

La actuación de la recurrente entorpeció la actuación inspectora. La Inspección, tras un laborioso examen de lo aportado llegó a la conclusión -cálculo aproximativo-, como se indica en la p. 2 de la demanda, que faltaban por declarar ventas por importe de 1.871.625,17 €. Y como se dice en la misma p.2 de la demanda, en ese momento y casualmente, el obligado tributario " recuperó esa información sin mediar petición adicional expresa de la Administración".

Como se explica en la Resolución recurrida, p. 5, fue en ese momento cuando el contribuyente decidió que en realidad " si podía aportar la información que se le pedía" en el formato exigido. Siendo lo cierto que " el contribuyente podía haber aportado cuando se le requería [la información] aunque se le llame fichero creado ad hoc o extracción del sistema AS4000Extasy.....el contribuyente disponía de los datos, y si hubiera querido, habría podido aportarlos cuando por primera vez se le requirieron o para atender a cualquiera de las ulteriores peticiones (salidas de mercaderías tienda, importes del informe financiero)". Sosteniendo el obligado reiteradamente que sólo podía aportar la información de la que disponía en papel y que " no existían archivos informáticos que la inspección pudiera tratar".

Como bien razona la Inspección " no es posible que, tras conocer el importe de ventas ocultadas que la inspección había calculado con la documentación en papel aportado.......el contribuyente aportarse "motu proprio" unos ficheros de los que resultaba directamente los importes que figuraban en los impresos en dichos informes financieros pese a que decía que dicha información ya no figuraba en el sistema e incluso decía acreditarlo el mantenedor de la aplicación (Toshiba). Dicha acreditación pretendía mantener la ficción de que la información no se aportada en fichero porque ya no de disponía de ella". Añadiéndose con razón que la certificación de Toshiba no tiene la relevancia pretendida, pues " si el contribuyente pretende que los datos requeridos no estaban en cintas de seguridad parece algo irrelevante, pues lo que esta fuera de toda duda es que esos datos informáticos estaban en algún sistema de almacenamiento" y el contribuyente dispuso de ellos cuando lo estimó necesario y no cuando fue requerido al efecto.

Por todo ello, la Resolución concluye y la Sala comparte su criterio, que " la conducta del contribuyente es claramente voluntaria" y, sin duda, la resolución motiva adecuadamente la concurrencia de dolo o, si se quiere, del elemento subjetivo exigido por el derecho sancionador.

El motivo se desestima.

QUINTO.- Falta de proporcionalidad de la sanción. Cuantificación de la sanción.

A.- Como conocen las partes, la Sala estimó prudente suspender las actuaciones hasta que el TC se pronunciase sobre la cuestión de constitucionalidad planteada por el TS en el Rec. 1481/2019, recurso que ha concluido con el dictado de la STS de 29 de noviembre de 2022 (Rec. 1481/2019 ), entendiendo el TC - STC 74/2022 - que la norma sobre cuya constitucionalidad el TS planteó la cuestión no resultaba contraria a la Constitución, desestimándose, posteriormente, el recurso de casación.

B.- El art 203.6.b.1) de la LGT dispone que en el caso de que el obligado tributario que comenta la infracción del art. 203.1.b) -" no atender al requerimiento debidamente notificado"- " este siendo objeto de un procedimiento inspector", se le sancionará " si la infracción se refiera a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control.... [con] multa pecuniaria proporcional al 2% de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 € y un máximo de 600.000 €".

Mientras que el art 203.6.b.2) de la LGT, diferencia entre un primer, un segundo y un tercer requerimiento y en caso de que se produzca esta último, establece que " si la infracción se refiera a la falta de aportación de datos, informes, antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes concretos", si " el importe se refiere a magnitudes monetarias conocidas" la multa será de la mitad del importe de la operación requerida con un mínimo de 20.000 y un máximo de 600.000 €. Y si, la magnitud no se conociera, la multa será del 1% de la cifra de negocios correspondientes, con un mínimo de 20.000 y un máximo de 600.000 €.

Añadiendo la norma que " si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si este es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será la mitad de las cuantías anteriormente señaladas".

C.- Conviene ahora que describamos la cuantificación de la sanción efectuada por la Inspección.

El importe de la cifra de negocios al que se refiere el art 203.6.b) LGT se recoge en la pp. 33 de la resolución: 30.301.625,47 € en 2012 y 30.602.115,86 € en 2013. La cifra de negocios a tener en cuenta es el 2% de 30.301.625,47 €, siendo la cuantía de la sanción de 606.032,50 €. Como el importe máximo de la sanción no puede exceder de 600.000 €, la sanción que se impone es de 600.000 €.

Como el obligado tributario dio cumplimiento al requerimiento antes de la finalización del procedimiento sancionador o del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, la sanción se redujo a la mitad, por lo que el importe de la sanción quedó fijado en 300.000 €.

La Inspección por lo tanto se limitó a la aplicación, sin duda correcta, del criterio establecido por el legislador, la falta de proporcionalidad, de existir, se encontraría en la Ley, no en la actuación de la Administración.

D.- Debemos analizar si a la hora de cuantificar la sanción debe aplicarse el art. 203.6.b.1) o el art 203.6.b.2).

En contra de lo que se dice en la demanda, el TEAC si contesta a este argumento al razonar en la p. 11 que " la entidad...desarrolla actividad económica, por lo que es de aplicación lo dispuesto en la letra b) del art 203.6 de la LGT . La infracción cometida es la falta de aportación de los archivos informáticos que contenían en todo o en parte la información requerida y que pese a que el contribuyente tenía accesos a dichos archivos no atendió los requerimientos efectuados por la inspección mediante la excusa de que no disponía de la información. Por tanto, dentro del art 203.6.b) resulta aplicable el punto 1...". Es decir, para el TEAC no estamos ante la falta de aportación de documentos "concretos", sino ante la falta de aportación de "ficheros, programas".

La Sala entiende que el criterio correcto es el sostenido por el TEAC, pues no estamos ante la no aportación de un documento "concreto", sino ante la falta de aportación de un archivo o programa referido a la totalidad de las ventas realizadas -la contabilidad en "sentido amplio" a la que se refiere la STC 74/2022 -.

En este sentido, no está de más recordar que la reciente STC 74/2022 , entiende que es de aplicación el tipo cuando " la conducta obstructora tipificada se refiere a "la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones" Añadiendo que " el tipo infractor cuya sanción se cuestiona incluye otros dos elementos específicos relativos al procedimiento en cuyo marco se produce la conducta incumplidora -que ha de ser un procedimiento de inspección tributaria- y al obligado tributario -que ha de ser un sujeto que desarrolla actividades económicas-". Tal y como ocurre en el caso de autos.

E.- La cuantía de la sanción si está motivada, otra cosa es que no se comparta su criterio.

En el fondo, lo que critica la recurrente es la aplicación "mecánica" de la norma sin atender a las circunstancias concurrentes. Ahora bien, la reciente STC 74/2022 , analiza la constitucionalidad de la norma, siendo importante destacar que el TS planteó la posible inconstitucionalidad de la norma por " su fijación taxativa en la propia ley", lo cual coincide en esencia con el argumento de la recurrente que entiende no debe procederse de forma "taxativa" como ha hecho, en su opinión, la Administración.

Razona el TC que es lícito que el legislador, a la hora de fijar la cuantía de la sanción, tome en consideración " magnitudes económicas" tales como " la cifra de negocios del sujeto infractor", que es precisamente lo que hace en el art. 203.6.b) LGT. Que el legislador, ha optado por un marzo de " sanciones reforzadas" en el caso de la infracción prevista en el art 203 LGT, " teniendo en cuenta la gravedad del comportamiento prohibido (con independencia de si este genera o no un perjuicio económico para a hacienda pública) y estableciendo sanciones porcentuales calculadas sin referencia al importe de la deuda dejada de ingresar". Y que con ello se busca luchar contra el fraude y " mejorar su efecto disuasorio e impedir que estos defectos permitan dilatar los procedimientos" -probablemente la contrapartida a la fijación de un plazo máximo de las actuaciones inspectoras exige una mayor rigidez a la hora de combatir actuaciones que obstruyen o entorpecen tal labor-.

Recuerda el TC que " la no atribución al aplicador de la norma de margen de adaptación de la cuantía de la sanción al caso concreto, o su atribución limitada, no es contraria al principio de proporcionalidad per se , sino solamente cuando esa sanción se asocie a tipos o descripciones muy abiertas de las conductas infractoras, susceptibles, en su propia enunciación, de manifestarse de muy diversa manera y con variados y disímiles grados de reproche". Cuando la descripción no es abierta, sino que está " suficientemente tipificada", no cabe cuestionar la decisión del legislador.

Sin que se pueda derivar del art 25.1 CE " una prohibición prima facie de que la ley prevea de manera taxativa y cerrada la reacción sancionadora correspondiente a las infracciones administrativas legalmente previstas".

Pues bien, el TC explica que el legislador si ha tenido en cuenta elementos que reducen el reproche de culpabilidad -el cumplimiento del requerimiento antes de que finalicen las actuaciones inspectoras lo que, como en el caso de autos, reduce a la mitad la sanción-; la conducta está tipificada con suficiente precisión, siendo grave la conducta imputada; la sanción sólo puede ser impuesta concurriendo dolo o culpa; el infractor está siendo objeto de un procedimiento de inspección, lo que implica " mayores exigencias de colaboración para los obligados tributarios"; el sujeto realiza actividades económicas lo que implica se le puede exigir el cumplimiento de "obligaciones formales, tendentes a permitir la comprobación del correcto cumplimiento de la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos" y, por último, nos parece relevante destacar que " el incumplimiento se refiera a alguna de las tres modalidades de obstrucción enumeradas en el propio apartado cuestionado, relativas "a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control" (modalidad que es la relevante para el proceso a quo ). Añadiendo, resulta esencial para el caso, que "este tercer elemento calificador del tipo infractor restringe su ámbito de aplicación, a la vez que refuerza su gravedad, de dos maneras simultáneas: al establecer un numerus clausus de modalidades de comisión de la infracción y al incluir solamente los supuestos en que la información no facilitada se refiera a la contabilidad del sujeto infractor entendida en sentido amplio, de modo que quedan fuera de este concreto tipo infractor las conductas obstructoras relativas a informaciones o datos contables concretos, que se incluyen en otros apartados del art 203 LGT y a las que se asocia una sanción inferior".

Por último, el TC no considera desproporcionada la cuantía de la sanción si se tiene en cuenta que el bien jurídico que protege es " la salvaguarda del correcto y ágil funcionamiento de la inspección tributaria, que requiere la colaboración de los obligados tributarios en los supuestos legalmente previstos y que afecta indirectamente a la adecuada cuantificación de la deuda tributaria y a la lucha contra la elusión y el fraude fiscal".

A lo anterior y para confirmar la sanción, en el caso enjuiciado cabe añadir que:

1.- Estamos ante un caso en el que tanto la Administración como esta Sala han concluido que la actuación de la recurrente fue dolosa y, por ello grave desde el prisma de la culpabilidad. Recuérdese que como indica el TEAC, estamos ante un caso en el que " sólo tras conocer el importe de las ventas no declaradas que la inspección había calculado con documentación "en papel", la entidad, sin petición alguna de la inspección, aporta los ficheros informáticos". De lo que cabe inferir, al menos como hipótesis, que si el cálculo le hubiese sido favorable no hubiese aportado los ficheros, comportamiento que, desde los fines perseguidos por la norma, no podemos avalar.

2.- En la STS de 29 de noviembre de 2022 (Rec. 1481/2019 ), el Alto Tribunal, deja abierta la posibilidad de tener en cuenta, en alguna medida, determinadas circunstancias como el " grado de cumplimiento de los requerimientos de información cuya inobservancia se castiga, su influencia en el resultado de la regularización llevada a cabo, el efectivo entorpecimiento de las actuaciones o la naturaleza de los documentos o elementos de convicción reclamados, sin perjuicio de la posibilidad de analizar".

Pero es que, aun admitiendo esta posibilidad, lo que es al menos discutible vista la STC, el grado de incumplimiento en el caso de autos fue grave. Así: no se aportaron los ficheros y sólo cuando el obligado tributario vio que la actividad inspectora no se correspondía con lo que esperaba, "encontró" los ficheros exigidos y se entorpeció gravemente la actuación inspectora, lo que se hizo, según explica la Inspección, de forma consciente.

No vemos, por lo tanto, razón alguna que, desde los parámetros indicados, invite a moderar la sanción impuesta.

El motivo se desestima.

SEXTO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente