Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1074/2020 de 25 de octubre del 2023

1. Es el objeto del actual recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 1 de julio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas (que se relacionan en el encabezamiento de la propia resolución) interpuestas por ALLIANZ GLOBAL GMBH contra las liquidaciones provisionales (que también se indican en la propia resolución), dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid, que habían denegado las solicitudes de devoluciones de retenciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, relativas al ejercicio 2012.

La sociedad gestora recurrente representa a trece fondos de inversión residentes en Francia, de los que cinco de ellos no se encuentran incluidos en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las Disposiciones Legales, Reglamentarias y Administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVN). Se trata, pues, de fondos de inversión libre, no armonizados, ya que los fondos armonizados han quedado fuera de la discusión en los términos propuestos por la actora y admitidos en la contestación a la demanda (página 10 de la contestación del Abogado del Estado) y, por consiguiente, la controversia ha girado exclusivamente sobre los fondos de inversión libre.

Los Fondos recurrentes, como decimos todos con residencia fiscal en Francia, habían solicitado la devolución de las cantidades que les fueron retenidas a cuenta del IRNR en el ejercicio 2012 sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones de sociedades españolas, a través de los modelos 2010.

Frente a dichas resoluciones denegatorias se interpusieron ante el TEAC las reclamaciones económico-administrativas alegándose, en primer lugar, la comparabilidad entre las IIC francesas no armonizadas y las IIC españolas, invocando la STJUE de 10 de abril de 2014 para fundamentar que tenían derecho a la aplicación del 1% en sus autoliquidaciones; en segundo lugar, la improcedencia de los parámetros de comparabilidad utilizados por la Administración y, subsidiariamente, justificando esa comparabilidad mediante la certificación que aportaban sobre la condición de IIC según le legislación interna francesa y la supervisión y condiciones de financiación en su país de residencia.

La ratio decidendi de la resolución impugnada para negar, en definitiva, la aplicación del tipo de gravamen del 1% a los dividendos del caso, está en su FJ QUINTO, en el que partiendo de que los reclamantes son instituciones de inversión colectiva no armonizadas, deben acreditar que son comparables con las IIC españolas, llegándose a la conclusión de que en el presente caso no se ha acreditado dicha comparabilidad. Así se razona:

" (...) a.- No se ha probado la existencia de un certificado oficial del país de residencia que acreditase las concretas circunstancias que permitan la comparabilidad con las IIC españolas, es decir, el cumplimiento de los requisitos que estas deben cumplir para acogerse al régimen de tributación del 1%.

En el presente caso, las solicitantes están domiciliadas en Francia, y no consta la existencia de ningún certificado del organismo regulador correspondiente de dicho país (AMF) que concrete los aspectos sustanciales que permitirían afirmar la comparabilidad de los fondos de inversión interesados con las instituciones de inversión colectiva españolas.

La relevancia de un certificado oficial deriva tanto de la normativa como de la jurisprudencia. En concreto, el Reglamento (UE) 584/2010 de la Comisión, de 1 de julio de 2010, regula el certificado acreditativo de que un Organismo de Inversión Colectiva de Valores Mobiliarios se encuentra armonizado conforme a la Directiva 2009/65/CE, debiendo ajustarse formalmente a lo dispuesto en el Anexo II del mismo y cuya emisión corresponde, de acuerdo con su artículo 2, a las autoridades competentes del Estado miembro de origen.

"Artículo 2. Forma y contenido del certificado del OICVM

Las autoridades competentes del Estado miembro de origen del OICVM extenderán el certificado acreditativo de que el OICVM cumple las condiciones impuestas por la Directiva 2009/65/CE, previsto en el artículo 93, apartado 3, de dicha Directiva, con arreglo al modelo que figura en el anexo II del presente Reglamento".

La existencia de un certificado oficial también ha sido valorada positivamente por los tribunales en relación con fondos de inversión americanos o fondos de pensiones británicos.

Respecto a los fondos de inversión americanos, cabe mencionar las sentencias del Tribunal Supremo 3675/2019 y 3838/2019, de 13 y 14 de noviembre de 2019, respectivamente (números de recurso 3023/2018 y 1344/2018) en las sentencias de instancia impugnadas, sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 13193/2017 y 1603/2018 ( números de recurso 561/2017 y 561/2017), de 18 de diciembre de 2017 y 26 de febrero de 2018, respectivamente, se identifica la aportación de " (...;) certificado del Departamento del Tesoro certificado relativo a que es una sociedad de inversión de capital variable registrada y, por ello, sometida a la supervisión de la SEC;" donde figura la sujeción a la normativa del Invest Company Act de 1940, y que acreditaría " (...;) que los fondos estadounidenses tengan unas determinadas exigencias de información o transparencia o unas obligaciones de inscripción en el organismo regulador (el SEC)," así como "(...;) las valoraciones (de) un perito extranjero" sobre la comparabilidad entre ese marco normativo al que está sujeta la reclamante y el establecido en las Directivas comunitarias referidas.

En materia de fondos de pensiones, en la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de mayo de 2019 (número de recurso 534/2015):

"CUARTO.- Nos queda determinar la naturaleza de la entidad mercantil recurrente y su compatibilidad con los fondos de pensiones españoles [...]

1) Unilever es un fondo de pensiones, residente en el Reino Unido, armonizado sometido con arreglo a la Directiva 2003/41/CE [...] tal y como se desprende del certificado emitido por la autoridad británica competente y a la supervisión del ente público británico encargado de supervisar los fondos de pensiones de dicho Estado, miembro de la UE ("HM Revenue & Customs"), tal como deriva del certificado emitido por la autoridad británica competente que obra en el expediente administrativo.[...;]"

b.- En concreto, no se ha acreditado que la entidad tenga como mínimo 25 accionistas o partícipes, requisito de cuyo carácter imprescindible no puede dudarse al ser expresamente exigido por el propio artículo 28.5.b) del TRLIS de 2004, en relación con lo previsto en el artículo 5.4 de la ley 35/2003 de IIC y 43 de su Reglamento de desarrollo que establece un umbral distinto en el caso de los fondos de inversión libres, cuya ausencia inicial impide acceder a la condición de IIC, y su pérdida sobrevenida supone incurrir en causa de revocación de la autorización, lo que ocasiona la pérdida del régimen de tributación.

c.- Tampoco se ha acreditado por parte de las entidades, la tenencia del patrimonio o capital social mínimo exigido para las IIC residentes, ni el que se exige para los fondos de inversión de carácter financiero, 3.000.000 euros con carácter general, ni tampoco el que se exige a las SICAV de 2.400.000 euros, como tampoco, el desembolso inicial mínimo exigido de 50.000 euros para los fondos de inversión libres tal y como establece el Reglamento 1082/2012, de 13 de julio, de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva y la Circular 1/2006, de 3 de mayo de 2006, sobre Instituciones de Inversión Colectiva de Inversión Libre.

d.- En cuanto al cumplimiento del requisito relativo a que las entidades interesadas sean unas instituciones de carácter abierto, es decir, que deba ofrecer la posibilidad de acceso a la IIC a cualquier inversor, aún cuando , en su caso, del folleto informativo pudiera deducirse su cumplimiento, no resulta acreditada en el expediente ni la existencia del mismo ni que dicho folleto haya sido entregado y supervisado por la autoridad competente similar a la Comisión Nacional del Mercado de Valores en España.

Como ya indicamos, anteriormente, la comparación se ha de hacer con los requisitos concretos que marca la legislación española, y no con las pautas más generales que resultan de las directivas comunitarias que han regulado la materia.

Desde luego, esto es obligado con requisitos como los mencionados, cuyo carácter sustancial es claro en la normativa fiscal española, y cuyo incumplimiento impediría el acceso al régimen fiscal español de las IIC residentes en nuestro país.

Como allí se dijo, el mantenimiento de la libertad de circulación de capitales no obliga a los Estados miembros que diseñen una legislación que sea menos exigente con residentes de terceros estados de lo que es con sus propios residentes, por lo que nada obliga a interpretar dicha legislación de modo que suponga que requisitos cuyo incumplimiento impediría el acceso a un régimen Fiscal especial a IIC residentes en España no sean también exigidos a entidades de dichos terceros estados.

Por tanto, la conclusión final es que los fondos de inversión interesados no han acreditado estar en situación igualdad con las IIC españolas en los aspectos que resultan relevantes para el acceso al régimen fiscal especial que demanda".

2. Las cuestiones planteadas en la demanda son las siguientes:

- La primera consiste en determinar si la normativa del IRNR, en su redacción vigente en el ejercicio controvertido, permitía a un fondo de inversión libre residente en otro Estado miembro de la UE y que no se encuentra en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), y por tanto se considera un fondo no armonizado, obtener la devolución del exceso de retenciones soportado sobre el tipo de gravamen del 1% que era aplicable en el Impuesto sobre Sociedades a los fondos de inversión - armonizados o no - residentes en España.

- En caso de ser negativa la respuesta a la anterior cuestión, esto es, en caso de no permitir la normativa del IRNR dicha devolución, la segunda cuestión que debe resolver la Sala es si la normativa del IRNR vigente en los ejercicios controvertidos, al no permitir dicha devolución, infringía el principio de libre circulación de capitales consagrado en el artículo 63 TFUE.

- En tercer lugar, se parte en la demanda de la premisa de que la respuesta a la anterior pregunta será positiva -el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado en este sentido-, y por ello nos plantea la cuestión de es cómo debe proyectarse sobre los fondos de inversión libre residentes en otro Estado miembro de la UE la doctrina jurisprudencial sentada en relación con los fondos de inversión no armonizados residentes en Estados Unidos («EEUU»). Esta cuestión, se enlaza directamente con el reparto de la carga de la prueba respecto del requisito de "comparabilidad" y la existencia de mecanismos de intercambio de información entre España y Alemania (Estado de residencia de la IIC recurrente) que permitían a la Administración española comprobar la equivalencia entre un fondo de inversión libre francés y un fondo de inversión libre español.

- La cuarta y última cuestión que plantea la demanda es si, como pretende el Abogado del Estado, la sentencia del TJUE de 30 de enero de 2020, Köln-Aktienfonds Deka (C-156/17, EU:C:2020:51) avala la tesis de que, para poder ser considerados "comparables" con un fondo de inversión libre residente, los fondos de inversión libre de otros Estados miembros de la UE deben cumplir los tres requisitos que en la contestación a la demanda se citan como sustanciales: el patrimonio mínimo (3.000.000 €), el número mínimo de partícipes (25) y la inversión mínima por partícipe (50.000 €).

3. El Abogado del Estado en su contestación a la demanda, comienza por alegar diversos motivos de inadmisibilidad del recurso con invocación del art.69 b) de la Ley Jurisdiccional, cuestionando tanto la capacidad procesal de Fondo recurrente con invocación del artículo 18, párrafo segundo, de la LJCA, como la falta de poder de representación del procurador, así como también el incumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones.

En lo atinente al fondo del asunto, considera el representante de la Administración que el quid de la cuestión es la comparabilidad entre el fondo no residente y el fondo libre residente con derecho al régimen fiscal y, en particular, si esa comparabilidad tiene como parámetro las normas internas que establecen los requisitos del régimen fiscal pretendido; y eso es lo que, a su juicio, ha hecho la resolución recurrida. Y, en segundo lugar, defiende el análisis que de la prueba se hace en la resolución impugnada, incidiendo también de modo especial en la defensa del motivo adicional (FJ SÉPTIMO) esgrimido por el TEAC, si bien lo considera un aspecto secundario y, por tanto, no decisivo.

Por último, se refiere el Abogado del Estado a la STJUE de 30 de enero de 2020, dictada en el asunto C) -156/17, que avalaría, a su juicio, la conformidad a Derecho de la resolución administrativa impugnada.

4. Sobre la admisibilidad del recurso.

Para rechazar la inadmisibilidad del recurso por falta de capacidad procesal de los fondos recurrentes, por no estar debidamente representados y no haber acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones con arreglo a las normas o estatutos que le sean de aplicación, nos atendremos a lo ya declarado, entre otras sentencias de esta misma Sala y Sección a propósito de idénticos alegatos, a lo que acabamos de decir en nuestra SAN de 21 de junio de 2023, dictada en el recurso nº 417/2019 (FJ TERCERO):

"Sostiene la Administración demandada, en síntesis y con fundamento en los arts. 18, 23.2, 45.2.d), 68.1.a) y 69 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, Ley 29/1998), que el recurso resulta inadmisible en la medida en que los fondos carecen de capacidad procesal (o, al menos, no la han acreditado y existen motivos para una razonable duda al respecto), haberse interpuesto además por quienes no están debidamente representados (la Procuradora actuante carece de poder otorgado por los fondos recurrentes) y no ser suficiente el documento n.º 4 aportado con el escrito de interposición para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones los fondos (no es posible conocer a través del mismo cuáles son esos requisitos y, en su caso, si los mismos concurren o no efectivamente).

En respuesta a las anteriores causas de inadmisibilidad, mediante escrito de alegaciones de fecha 2 de febrero de 2020, la parte actora opuso las siguientes razones:

-en cuanto a la falta de capacidad procesal, que si la AEAT había reconocido que los obligados tributarios eran los fondos y el TEAC les había admitido legitimación para recurrir en vía económico-administrativa, carecía de sentido negarles ahora la legitimación procesal. Además, la parte actora invocaba la doctrina jurisprudencial según la cual la Administración no puede negar capacidad procesal a quien previamente se la haya reconocido en vía administrativa, en virtud del respeto a la doctrina de los actos propios;

-en cuanto a la falta de acreditación de la representación, la lectura conjunta del poder aportado evidencia que la sociedad gestora y administradora de los fondos de inversión otorgó el poder a la Procuradora y Abogados en él mencionados para que representen a los fondos y no a la propia sociedad gestora. En cualquier caso, al amparo de la posibilidad de subsanación reconocida por la jurisprudencia, la parte actora aportó además como documento n.º 1 del citado escrito un poder a favor de la Procuradora actuante en el que constaba, de manera inequívoca, que los otorgantes del poder eran los fondos y no la gestora;

-y, finalmente, en cuanto a la falta de acreditación del cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones delos fondos recurrentes, que el óbice opuesto por la Administración no podía ser atendido en la medida en que aquellos carecen de personalidad jurídica, no existe en ellos una junta de socios que tenga atribuidas funciones correspondiendo las mismas y siendo ejercidas por la sociedad gestora, es a esta a la que corresponde tomar la decisión de interponer un recurso judicial al ser esta una decisión que se enmarca en la gestión y administración del patrimonio de los fondos y, finalmente, que tales requisitos se acreditaban con los poderes aportados a los autos.

Pues bien, comenzando por la causa de inadmisibilidad relativa a la falta de capacidad procesal, esta cuestión ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 27 de junio de 2022 ( ROJ: SAN 2942/2022, FJ 3), que rechazó el alegato de la Administración demandada con base en las siguientes razones:

" TERCERO.- Las inadmisibilidades opuestas por la Abogacía del Estado.

En cuanto a lo sucedido en este proceso, cabe resaltar que tras las alegaciones de inadmisibilidad planteadas por el Abogado del Estado, y tras las sucesivas subsanaciones de la parte recurrente, la relación jurídico procesal ha quedado trabada sólo respecto a los dos fondos de inversión que figuran en el encabezamiento; y sobre ellos, el único óbice procesal que sigue manteniendo la Abogacía del Estado es que carecen de capacidad procesal, porque, de acuerdo con el artículo 18 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción , al tratarse de fondos sin personalidad jurídica carecen de capacidad procesal, porque no existe ley que así lo declare expresamente.

El mencionado artículo establece que tienen capacidad procesal ante el orden jurisdiccional contencioso administrativo, en lo que ahora importa, las uniones sin personalidad, -entidad apta para ser titular de derechos y obligaciones al margen de su integración en las estructuras formales de las personas jurídicas-, cuando la ley así lo declare expresamente. Y como quiera que se observa que no existe ley que declare expresamente que los fondos de inversión, constituidos con arreglo a la normativa alemana puedan tener capacidad procesal, la conclusión es que no tiene abierto el acceso a este proceso.

Cierto es que la parte actora afronta la cuestión desde la perspectiva doctrinal, pero no lo es menos que la conclusión a la que llega la Abogacía del Estado conduce a estos fondos a un limbo procesal, en el que su derecho a la tutela judicial efectiva quedaría seriamente comprometido.

Por tanto, por mor del principio de la interpretación del ordenamiento jurídico que conduzca a la mayor efectividad del derecho fundamental afectado, hemos de considerar que la capacidad procesal de estos entes sin personalidad se complementa (ley que daría cobertura a esta capacidad) con el reconocimiento que el ordenamiento jurídico realiza a través de otras leyes, en las que para los fines de las mismas, se les atribuye la ficción jurídica de ser entes de imputación de derechos y deberes, esencialmente los tributarios.

Es paradójico, pero es el propio Abogado del Estado el que nos ofrece las pautas interpretativas para alcanzar la anterior conclusión.

En efecto, manifiesta que el reconocimiento en las repetidas vías ha de hacerse, y se hizo, a la vista de las normas aplicables, que son las de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). En particular, han de considerarse: el artículo 35. Apartados 1 , 3 y 4 , conforme al que la condición de obligado tributario se anuda de manera hasta cierto punto tautológica a ser una entidad a la que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias; y, tratándose de entidades sin personalidad jurídica, a constituir una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Los artículos 44 y 45, de los que resulta con naturalidad que un obligado tributario puede carecer de capacidad de obrar, pero que tal cosa no le impide serlo y tampoco le impide, actuando mediante representante, ser interesado en los procedimientos.

El mismo artículo 45, en cuanto a esa representación, con una concepción extremadamente amplia, cuando se trate de obligados tributarios sin personalidad jurídica, respecto de los que, de manera nuevamente tautológica, se dice que "actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada", y, además, considerando representante al "que aparentemente ejerza la gestión o dirección".

Este régimen jurídico, determinante de lo que se reconoció o admitió en vía administrativa y, en particular, por el TEAC, puede contrastar con el régimen de la vigente LJCA, pero esta aparente contradicción ha de solventarse por la vía interpretativa que permita el acceso a la jurisdicción a estos fondos.

Se desestima que carezcan los fondos de capacidad procesal".

En cuanto a la falta de acreditación de la representación, debemos partir de una consideración que admite la propia Administración demandada y es la de que quienes están recurriendo son los fondos recurrentes y no su sociedad gestora. " No es dudoso que la condición de recurrente o parte actora corresponde a esos ocho fondos... No es dudoso que no es recurrente la entidad gestora ETF LAB", dice expresamente el Abogado del Estado en el escrito de contestación. Asumiendo esta premisa, la causa de inadmisibilidad opuesta por la Administración se reduce a la consideración de que " la procuradora no tiene poder de quienes dice tenerlo".

En este contexto debemos concluir que la representación otorgada por los fondos recurrentes a la Procuradora D.ª Ana Rayón Castilla ha quedado acreditada a través del poder unido como documento n.º 1 al escrito de conclusiones.

Subsanación de la falta de acreditación de la representación que, en línea de principio, tiene amparo en la doctrina jurisprudencial de aplicación (por ejemplo, mutatis mutandis, sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2020, ROJ: STS 1090/2020).

No cabe admitir, por lo demás, la causa de inadmisibilidad de caducidad del plazo de interposición del recurso al amparo del art. 51.1.d) de la Ley 29/1998 que la Administración demandada introduce en trámite de conclusiones. Además de que ese alegato impugna la posibilidad de subsanación admitida por la jurisprudencia, su propia formulación en trámite de conclusiones infringe lo dispuesto en el art. 51.1 de la Ley 29/1998, a tenor del cual: " En el acto de la vista o en el escrito de conclusiones no podrán plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación".

Finalmente, respecto a la falta de acreditación del cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones los fondos recurrentes, debemos partir del dato no controvertido de que los fondos recurrentes son patrimonios sin personalidad jurídica. Sobre la base de este presupuesto, hemos de recordar que el art. 45.2.d) de la Ley 29/1998 se refiere a la aportación del " documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado".

Pues bien, interpretando esta disposición a propósito de otras entidades carentes de personalidad jurídica como son las comunidades de propietarios, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2023 ( ROJ: STS 1182/2023, FJ 3), ha declaro que " en el ejercicio de las acciones judiciales en vía contencioso administrativa, no le es de aplicación las previsiones del art. 42.2.d) de la LJCA a las comunidades de propietarios, que no tienen la consideración de personas jurídicas, estando habilitado el Presidente de la comunidad de propietarios que ostenta su representación que le es suficiente para legitimarle en las acciones emprendidas en este orden, por así no sólo exigirlo la interpretación más acorde con el principio de tutela judicial efectiva, sino también por favorecer de mejor forma el mandato constitucional del control de la actividad administrativa por parte de los órganos jurisdiccionales".

A la luz de esta jurisprudencia, consideramos que debe darse la misma respuesta al presente caso y que no puede condicionarse, en el sentido que postula la Administración, el ejercicio de acciones por parte de los fondos recurrentes a la aportación de los documentos que el art. 45.2.d) de la Ley 29/1998 exige a las personas jurídicas.

En el presente caso, además, consta la intervención de D. Felix en representación de los fondos recurrentes (por ejemplo, documento n.º 4 de los unidos al escrito de interposición).

D. Felix compareció en la vía administrativa y en la vía económico-administrativa en la misma condición con que actúa en este recurso, es decir, en representación de los fondos recurrentes.

A pesar de lo anterior, en ninguna de tales vías consta que se le opusiera obstáculo o reparo por esta misma causa.

Cabe traer a colación en este punto la doctrina jurisprudencial según la cual es exigible a la Administración una coherencia y consistencia en el reconocimiento de personalidad o de legitimación en el proceso contencioso-administrativo respecto del efectuado en vía administrativa. Así, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020 (ROJ: STS, FJ 2), afirma: " es doctrina jurisprudencial reiterada la de que la Administración no puede desconocer en vía contenciosa la personalidad reconocida en vía administrativa, aunque no sean coincidentes los términos de la legitimación en vía administrativa con los propios de la vía jurisdiccional". Argumentación que, mutatis mutandis, puede trasladarse a la cuestión de la representación a que hemos hecho mención."

Pues bien, estas mismas razones -que el Abogado del Estado nos obliga a reiterar- son las que nos conducen a rechazar, una vez más, las causas de inadmisibilidad invocadas en la contestación a la demanda.

5. Sobre el fondo del asunto: remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 5/04/2023 ( R.C. 7260/21), de 11/04/2023 - tres- (R.C. 7123/21 , R.C. 8220/21 y R.C. 7127/21 ) y de 25/04/23 (R.C. 8494).

Comenzamos por señalar que cuestiones sustancialmente idénticas, en lo atinente al fondo del asunto, han sido planteadas y resueltas por la Sala en la SAN de 30 de julio de 2021.

En la sentencia de 30 de julio de 2021 la Sala concluyó:

(i) que la resolución económico-administrativa no podía enmendar el error de la Administración tributaria al denegar la devolución por un motivo que resultaba inaplicable a los Fondos solicitantes, al exigir el certificado de cumplimiento de las condiciones de homologación de fondos armonizados, y ello por cuanto los solicitantes son Fondos de Inversión Libre o Alternativos (FIL o FIA), no armonizados y, por tanto no sometidos a la Directiva 2009/65/CE -fundamento jurídico cuarto-.

(ii) la inexistencia de mecanismo de devolución para los fondos libres no residentes, como premisa de la vulneración del derecho de la Unión -fundamento jurídico quinto-.

(iii) la superación del análisis de comparabilidad de la situación de los Fondos solicitantes, Fondos de Inversión Libres, con la situación de una institución de la misma naturaleza residente en España, " bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo" -fundamento jurídico sexto-.

(iv) la falta de prueba de la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral con Alemania, considerando al efecto que " la carga de la prueba, como en el fondo admiten el TEAC y la Abogacía del Estado, correspondía a la Administración" -fundamento jurídico sétimo-.

La sentencia anterior fue recurrida en casación por la Administración General del Estado y el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de abril de 2023 ( ROJ: STS 1845/2023, FJ 7; en adelante, sentencia de 25 de abril de 2023), ha acordado no haber lugar al mismo por entender que " la decisión de la sentencia recurrida es sustancialmente coherente con la doctrina jurisprudencial que hemos fijado".

La referida doctrina jurisprudencial se recoge en el fundamento jurídico sexto de la sentencia de 25 de abril de 2023, por remisión a los criterios interpretativos fijados en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2023 ( ROJ: STS 1432/2023, FJ 16), en los siguientes términos:

"DECIMOSEXTO. - La fijación de la doctrina jurisprudencial.

Como síntesis de todo lo razonado, procede fijar la doctrina jurisprudencial respecto a las cuestiones de interés casacional suscitadas.

1. La legislación del Reino de España infringe la libertad de circulación de capitales al establecer un tratamiento diferenciado no justificado entre FIL residentes y FIL no residentes en situaciones comparables, ya que reserva a los FIL residentes un tratamiento fiscal significativamente más favorable, con tributación al tipo de gravamen del 1 por ciento, en tanto los FIL no residentes tributan al tipo impositivo del 19 por ciento, o al que pueda establecer el CDI que en este caso es del 15%, cuando en ambos casos, FIL residentes y no residentes, al percibir rentas consistentes en dividendos de sociedades residentes, incurren en una manifestación de capacidad económica idéntica, que gravan tanto el Impuesto de Sociedades como el Impuesto sobre la Renta de los No residentes.

2. Ante la infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que incurre la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España, el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y los Fondos de Inversión Libre no armonizados residentes en España, como medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el art. 63 TFUE , debe realizarse sobre la base de los elementos esenciales intrínsecos considerados por el legislador español para otorgar el tratamiento fiscal más beneficioso a los FIL residentes, interpretados conforme a las disposiciones del Derecho de la Unión Europea reguladoras de la gestión de los Fondos de Inversión Libre, constituida actualmente por la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, así como por la legislación aplicable a este tipo de Fondos de Inversión Libre en su estado de residencia (o Estado de origen).

3. En cuanto a los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y sus comparables residentes en España, son:

a) que se trate de entidades que capten las aportaciones de capital del público en general, sin que puedan tener tal consideración aquellas entidades que limiten el acceso a patrimonios familiares o personales, o que limiten las condiciones de acceso por requisitos subjetivos tales como la condición de pertenencia a un colectivo determinado como la de empleado de determinada empresa o administración, o componente de un determinado colectivo. No resulta relevante, en este sentido, que se limite el acceso a inversores que reúnan la condición de inversor profesional o a que se acredite un determinado nivel de formación y conocimiento del funcionamiento de los mercados de valores basado en elementos como el importe mínimo de inversión, dado que el nivel de riesgo que pueden asumir los FIL excede del que con carácter general pueden asumir las IIC armonizadas, y que con ello no se desvirtúa el requisito de constituir un instrumento de inversión colectiva abierto.

b) que cuenten con autorización vigente de funcionamiento en su país de origen o residencia, expedido por la autoridad competente para el control y supervisión de las Instituciones de Inversión Colectiva.

c) que acrediten que están gestionados por una entidad, autorizada a su vez en su país de origen o residencia, como Gestor de Fondos de Inversión Alternativa (GFIA), en los términos de la Directiva 2011/61/UE que homogeneiza el régimen de los gestores de los FIA.

d) La carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

e) La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional [...]".".

Por tanto, a la luz a estos criterios interpretativos debemos dar respuesta a las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso. De ello nos ocuparemos en el siguiente fundamento jurídico.

6. Y es a la luz de los criterios interpretativos fijados en las referidas sentencias del Tribunal Supremo como venimos resolviendo en recursos sustancialmente idénticos, la primera de las cuestiones planteadas en la demanda; esto es, partiendo de la existencia de una infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que ha incurrido la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España.

Asimismo, y en segundo lugar, el medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, ha de consistir en el análisis de comparabilidad entre los Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes y sus comparables residentes en España, a partir de los elementos concretos que el Tribunal Supremo señala que deben ser tomados en consideración en las indicadas sentencias.

En tercer lugar, la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

Pues bien, atendiendo a la prueba aportada por los fondo recurrentes, también aquí la Sala ha de concluir que aquel ha realizado un esfuerzo serio y riguroso para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

Una actividad probatoria similar fue realizada por la recurrente en aquel asunto resuelto por la SAN de 30 de julio de 2021, concluyéndose entonces que:

" la entidad recurrente superó el análisis de comparabilidad, bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo".

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 7), ha confirmado la validez de la valoración probatoria realizada por esta Sala y Sección, al declarar que " en cuanto a la cuestión de interés casacional la sentencia recurrida es, en lo sustancial, conforme con la doctrina jurisprudencial fijada, y sus valoraciones de los hechos y prueba aportada por los FIA solicitantes de la devolución de ingresos indebidos conducen al resultado estimatorio que declara".

En consecuencia, alineando la decisión del presente recurso con la valoración probatoria realizada en la sentencia de 30 de julio de 2021 (FJ 6.4), también en este caso debemos considerar que la actora ha superado el análisis de comparabilidad, con las consecuencias inherentes a esta declaración a las que a nos hemos referido anteriormente. Al respecto baste traer a colación toda la documentación aportada en su día ante la Administración (certificado de retenciones, cuadro de detalle de los fondos, períodos reclamados, relación de fondos solicitantes, acuerdos de intercambio de información y asistencia mutua firmados por la CNMV y el organismo francés correspondiente, certificados del banco custodio extranjero y del subcustodio español) y que se reseña con detalle en la propia resolución impugnada (pág.26).

Los criterios interpretativos del Tribunal Supremo y su aplicación al caso concreto nos conducen a resolver de este modo la cuestión litigiosa.

En cuarto lugar, según el Tribunal Supremo, la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.

En el caso concreto de Francia, como recuerdan las SSTS de 11 de abril de 2023 (FJ DECIMOQUINTO) sobre la eventual neutralización de las restricciones a la libertad de circulación mediante convenios de doble imposición (en este caso Francia):

"Descartada la presunta "neutralización" (asumiendo que fuera relevante) en sede del FIL no residente en la tributación en el país de origen, tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones. La legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes".

En definitiva, concurriendo idénticas circunstancias en el presente caso, concluimos que también el criterio interpretativo de la citada doctrina jurisprudencial dirime la cuestión litigiosa relativa a la neutralización.

Y, por último, hay que señalar que los fondos recurrentes han acreditado la realidad de las retenciones soportadas a través de los referidos certificados de retenciones del banco custodio y del subcustodio, cumpliendo así con la carga de probar que le corresponde sobre tales extremos, prueba que no ha sido desvirtuada por la Administración demandada.

7. En cuanto a los intereses de demora, nos remitimos también a lo resuelto en decisiones anteriores, ciertamente ya muy numerosas, entre otras, en la repetida SAN de 30 de julio de 2021, que ordenó el abono de intereses de demora devengados desde la fecha de la retención, en los términos que anteriormente habían sido declarados por STS de 5 de junio de 2018, al afirmar que la estimación de la pretensión principal conllevaba el reconocimiento del derecho a percibir los intereses desde la fecha en que se produjo la retención indebida hasta la fecha de su efectivo pago.

8. En razón a todo lo anterior, procedente resulta la estimación también del presente recurso y, en consecuencia, anular la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa, declarando, en su lugar, que procede reconocer el derecho de la parte actora a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máxima de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las entidades comparables residentes en España) y al abono de los intereses de demora computados desde la fecha de la retención.

9. Las costas, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, no se impondrán a ninguna de las partes, en atención a las serias dudas de derecho que se derivan de las cuestiones planteadas.