Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1308/2020 de 25 de octubre del 2023

PRIMERO.- D. Mario interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de julio de 2020, por la que se estima en parte la reclamación económico administrativa deducida contra los acuerdos de 16 de septiembre de 2016 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, por los que se practican liquidación provisional y resolución sancionadora, por el IRPF del ejercicio 2011

Como antecedentes fácticos relevantes, se recogen los siguientes:

1.- D. Mario, comenzó a trabajar para la compañía "PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A (PRISA)", en fecha 01 de abril de 1977, como Redactor de Libre Disposición.

El día 2 de enero de 2011 recibió carta de despido de la SOCIEDAD GENERAL DE TELEVISIÓN CUATRO SA, donde expresamente constaba " que se ha decidido proceder a la extinción de su relación laboral, con fecha de efectos del día de hoy y por causa de desistimiento, en los términos previstos por el art. 11.1 del real Decreto 1382/1985 , regulador de la relación laboral especial de Alta Dirección". Carta firmada por Jose Ignacio como Director de Recursos Humanos.

2.- Se aportó por el obligado tributario un Acta de conciliación del Juzgado de lo Social nº 40 de Madrid emitido en demanda 117/2011 promovido por Don Mario contra SOCIEDAD GENERAL DE TELEVISIÓN CUATRO SA, donde solicitó que se le reconociera su condición de relación laboral ordinaria y no de Alta Dirección.

Se dicta el Acta de conciliación de fecha 10/02/2011 donde se señala " siendo las 10:00 horas comparecen D. Mario y D. Jose Ignacio con DNI (...), en representación de SOCIEDAD GENERAL DE TELEVISIÓN CUATRO SA, según poder otorgado ante Notario de Madrid D. Miguel Ruiz Gallardón García de la Rasilla en fecha 28/12/2010. En esta Acta de Conciliación la empresa reconoce como laboral ordinaria y no de Alta Dirección la relación que ha mantenido con Don Mario y reconoce como despido improcedente el acto unilateral extintivo, por lo que ofrece en concepto de indemnización la cantidad de 2.192.664, 60 € que le abonan mediante cheque contra una cuenta del obligado tributario ".

3.- En virtud de la extinción de la relación existente entre el obligado tributario Don Mario y SOCIEDAD GENERAL DE TELEVISIÓN CUATRO SA, se satisface una indemnización por despido de 2.192.664,60 €, calificada íntegramente por el obligado tributario como exenta.

4.- La Inspección efectuó dos requerimientos de información al GRUPO PRISA TELEVISION y a la SOCIEDAD GENERAL DE TELEVISION CUATRO SA, y de la documentación obtenida extrae la conclusión de que el Sr. Mario desempeñó en las distintas sociedades una posición propia del personal de alta dirección, habiéndosele otorgado unos poderes amplísimos en relación a las mismas según se recoge en las escrituras aportadas, hecho concordantes con su puesto en la cúspide de las sociedades que se mencionan, ejerciendo un poder decisorio sobre ellas, adoptando decisiones que le vinculaban frente a terceros.

Así, de la lectura de las escrituras en la que se otorgan los poderes a Don Mario se desprende que cumplen los requisitos señalados por la jurisprudencia para calificar su relación como Alta Dirección, a saber: sus poderes se refieren a la titularidad jurídica de la sociedad, las facultades conferidas en los poderes son amplísimas y obligan a la misma frente a terceros; afectan al conjunto de toda la sociedad; emanan del propio consejo de administración; y goza de autonomía.

No consta ninguna limitación en los poderes si no es la referida a la disposición de los inmuebles, que no tienen nada que ver con el tráfico mercantil propio de la sociedad.

Por tanto, concluye que, a la vista de la documentación aportada por el propio contribuyente y de la obtenida por la Inspección, ha quedado acreditada la existencia de una relación laboral especial entre Don Mario y las empresas del grupo PRISA, que se desarrolló desde el día 1 de abril de 1977 hasta la fecha de su cese el día 2 de enero de 2011, o al menos desde que consta que se otorgaron los primeros poderes, esto es desde el 21/12/2001, estimando que la relación laboral anterior se extinguió pasando a ejercer cargos directivos en distintas empresas del Grupo Prisa, sin que el hecho de que no exista contrato de alta dirección no suponga que tal relación no exista. Entiende que constituye, asimismo, un gran indicio de relevancia los poderes de representación que otorga el obligado tributario en nombre de la entidad atendiendo al contenido de dichos apoderamientos y los destinatarios de los mismos lo cual coloca a Don Mario en la cúspide directiva del GRUPO PRISA en todo lo referente a las empresas que dirigió esto es: SOCIEDAD GENERAL DE TELEVISIÓN CUATRO SA; Sociedad de Servicios Radiofónicos Unión Radio SL; y Sociedad Española de Radiodifusión SA; por lo que conforme a la legislación y la jurisprudencia estaría ejerciendo funciones de Alta Dirección.

Considera, en consecuencia, que el hecho de que la indemnización percibida lo sea por el cese de una relación especial de alta dirección, excluida de la regulación legal de las relaciones laborales comunes, que se encuentra recogida en el Estatuto de los Trabajadores, supone que la indemnización no esté incluida entre las exenciones señaladas en el artículo 7.e) de la LIRPF, resultando improcedente la aplicada por el obligado tributario.

Afirma, además, que, en este caso, se desconoce si el contrato laboral ordinario anterior ha sido suspendido, sustituido o extinguido, al no poseer el contrato que regula la nueva relación laboral especial entre Don Mario y la empresa. Considerando que la cuantía de la indemnización percibida por el obligado toma como referencia los salarios percibidos mientras estaba vigente la relación de alta dirección; que no se tienen en cuenta todas las percepciones salariales que conforme al Estatuto de los Trabajadores conforman la base para calcular la indemnización por despido; que para que la promoción a la alta dirección pudiera comportar la suspensión de la relación laboral común preexistente, atendiendo a su naturaleza jurídica, debió constatarse la nota esencial de toda suspensión, esto es, la continuación /reanudación de la relación primitiva tras el periodo de suspensión/ el ejercicio de la opción prevista en el citado artículo 9. Por ello, no se dan las notas esenciales de dicha suspensión por cuanto ni consta la citada opción ni existe reanudación al producirse el cese definitivo del vínculo que unía al obligado con la entidad en fecha 2 de enero de 2011.

Por tanto, no procede aplicar la exención al tiempo en que prestó servicios en la empresa sin estar calificado como alto directivo puesto que la relación laboral ordinaria, de haber existido, no había quedado suspendida, sino extinguida.

SEGUNDO. - El TEAC comienza enumerando las diferentes mercantiles del Grupo PRISA en las que el Sr Mario prestó servicios, desde su incorporación en 1977, hasta su cese en 2011, que resultan ser:

. - Promotora de informaciones: 01/04/1977 hasta 31/10/1989.

. - Diario El País: 01/11/1989 hasta 28/02/1994.

. - Sociedad Española de Radiodifusión, SA: 01/03/1994 hasta 30/04/2006

. - Prisa Televisión (Sogecable, SA): 01/05/2006 hasta 30/06/2010

. - Sociedad General de TV Cuatro SA: 01/07/2010 hasta 02/01/2011.

A continuación señala que el examen o análisis de la cuestión debatida debiera partir de los correspondientes contratos de trabajo suscritos por la mercantil y empleado, pero, en el presente caso, la Inspección requirió reiteradamente al sujeto pasivo, entre otra documentación, "Contrato de trabajo que dio lugar a la indemnización por despido", y el único contrato aportado por el interesado resulta ser el firmado con PRISA el 1 de abril de 1977, para prestar servicios como "REDACTOR LIBRE DISPOSI.". Insistió la Inspección requiriendo tanto a la mercantil PRISA como a Mediaset España Comunicación SA, no consiguiendo de ambas más que aquel contrato de 1 de abril de 1977. Y manifiesta que, si bien tanto en el caso de relaciones laborales de carácter común, como en relaciones laborales especiales de alta dirección, las normas habilitan la contratación verbal ( art. 8.1 del Estatuto de los Trabajadores y 4.1 del RD 1382/1985), ello no evita la extrañeza que genera que un gran grupo mercantil, como PRISA, contrate con vocación de continuidad y permanencia los servicios de empleados de alta dirección o con funciones directivas, sin la firma de contrato alguno por escrito; sin que las partes establezcan por escrito las condiciones que deben regir en aquella relación laboral, las competencias o funciones a asumir, el régimen retributivo (fijo y variable, dinerario y en especie), duración, causas de extinción, eventuales indemnizaciones, deber de sigilo u otras muchas cuestiones propias de ese tipo de contrataciones. Piénsese que las retribuciones anuales percibidas por el sujeto pasivo ascienden a 939.886 euros (los 635.178 euros tenidos en cuenta a efectos de calcular el importe de la indemnización, más las retribuciones variables de 304.708 euros percibidas el 2/01/2011), y la indemnización supera los 2 millones de euros, para quien ostentaba el cargo de Director General de Sogecuatro. Ante esas circunstancias, resulta cuanto menos extraña la no aportación de documento alguno, llámese contrato u otra denominación, que recoja las condiciones de prestación de aquellos servicios que se extienden por un periodo de 33 años, de ahí que se desconoce si la no aportación de los requeridos contratos escritos responde a su inexistencia o a una estrategia procesal del sujeto pasivo de no aportar aquello que pudiera perjudicar su defensa.

Ello, sin embargo, no es obstáculo para la calificación de la relación laboral como de alta dirección si concurren los requisitos necesarios para ello, de modo que procede a analizar la naturaleza de la relación laboral que unía al sujeto pasivo con la mercantil SOCIEDAD GENERAL DE TELEVISIÓN CUATRO SA (SOGECUATRO) y llega a la conclusión de que la valoración conjunta de los indicios mostrados por la Inspección permiten tener por acreditada que la relación laboral que unía al Sr Mario con la mercantil Sogecuatro SA, al tiempo de cesar aquélla, era especial de alta dirección.

En cuanto a la fecha en que se inició esta relación laboral especial que unía al Sr. Mario con Sogecable, S.A (del 1/07/2010 al 2/01/2011) afirma que concurrió igualmente en el periodo de 21/12/2001 a 30/04/2006 como Director de Sociedad Española de Radiodifusión SA, y en el periodo de 1/05/2006 a 30/06/2010 como Director de Sogecable SA.

Y sobre la eventual aplicación de la exención a la parte de la indemnización correspondiente al periodo en que la relación laboral tuvo el carácter de ordinaria o común, se remite a lo dispuesto en el artículo 9 del RD 1382/1985 y afirma que ello exigiría, no ya sólo que la relación laboral común previa hubiera quedado suspendida, sino que una vez reanudada con la extinción de la relación especial de alta dirección, la empleadora hubiera impuesto igualmente su extinción. Sin embargo, en la carta de desistimiento de la empleadora de 2 de enero de 2011 nada se dice acerca de la reanudación de la previa relación laboral común si esta hubiera estado suspendida.

No obstante, estima parcialmente la reclamación y reconoce la exención del impuesto de la indemnización percibida, en cuantía de "7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades", de acuerdo con lo declarado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de noviembre de 2019 (rec. 2727/2017).

TERCERO. - El recurrente sostiene en la demanda, en síntesis:

Que la relación laboral del demandante con el GRUPO PRISA, como grupo laboral empleador y con las empresas integrantes del mismo a las que ha prestado servicios, fue durante toda su duración una relación laboral común, y que, en consecuencia, la totalidad de la indemnización por despido estaba exenta y la autoliquidación del IRPF de 2011 presentada fue ajustada a Derecho.

Que, en el hipotético caso de que la pretensión principal enunciada en el párrafo anterior no fuera estimada por la Sala, debe apreciarse en todo caso la suspensión de la relación laboral común, en la fecha en que se establece el pretendido inicio de la relación laboral de Alta Dirección, con extinción de la misma en la fecha de efectos del despido y la consiguiente exención en el IRPF de la indemnización correspondiente a dicho periodo de relación laboral común.

Que, con carácter subsidiario, para el caso de que se confirmase el criterio administrativo respecto de la cuestión anterior, total o parcialmente, se reconozca el derecho a deducir la retención a cuenta del IRPF que debió haber practicado el empleador sobre la indemnización no exenta que se considere procedente, para el cálculo de la cuota del impuesto y/o de los intereses de demora exigibles sobre la cuota regularizada.

Que se anule el acuerdo sancionador, apreciando la inexistencia de los presupuestos objetivos y subjetivos del mismo admitidos por la resolución impugnada.

Que, en el improbable caso de que no se considere improcedente el acuerdo sancionador, se minore la base de la sanción impuesta en importe de la retención que el empleador debía haber practicado sobre la indemnización que se considere no exenta, así como los importes que resulten de la minoración de la cuota regularizadas como consecuencia de las pretensiones que se han expuesto en los párrafos anteriores.

CUARTO. - Sobre la inexistencia de una relación laboral de alta dirección.

Considera el recurrente, en primer lugar, que los actos administrativos impugnados, prescindiendo del Derecho laboral aplicable, han incurrido en un uso desviado de la facultad de calificación concedida por el artículo 13 de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre (en adelante "LGT"), ignorando el conjunto de las circunstancias que concurrían en la relación laboral que está en el origen del litigio y utilizando argumentos parciales e inconexos para calificar como relación laboral de Alta Dirección lo que todas la partes implicadas, incluidas todas las Administraciones, han aceptado como relación laboral común, y al sólo efecto de conseguir una fiscalidad más gravosa sobre la indemnización por despido que le fue satisfecha. Y lo mismo puede indicarse respecto de la pretensión administrativa de que la relación laboral común iniciada en 1977 se extinguió en 2001, a pesar de que las partes de la relación laboral han reconocido expresamente que esa extinción no se produjo y de que han actuado de forma consistente en dicho sentido desde el inicio de la relación laboral el día 1 de abril de 1977 hasta su terminación el día 2 de enero de 2011.

La Sala no comparte esta alegación, teniendo en cuenta la autonomía de la legislación tributaria en la determinación de los conceptos jurídicos relevantes para la exacción del tributo ( STS de 10 de julio de 2019 -rec. 413/2018), que se desprende del artículo 13 de la LGT, el cual prevé que: "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

En este sentido, la potestad de calificación del hecho imponible contemplada en el artículo 13 LGT permite a la Administración tributaria calificar la naturaleza de la relación laboral, a efectos de determinar si procede aplicar a exención fiscal, con independencia de la forma que los interesados le hubieran dado en el ámbito laboral, sin necesidad de tener que acudir a la figura de la simulación o al conflicto en la aplicación de la norma, como se razonó en la SAN 2ª de 17 de abril de 2008 (rec.174/2005):

« Senta do lo anterior, la Sala comparte los razonamientos de la resolución del TEAC de 26 de abril de 2002 , aquí recurrida en cuanto a la facultad de calificación de la relación jurídica determinante del hecho imponible, por parte de la Inspección, sin que sea preciso, a nuestro juicio, acudir a la figura de la simulación contractual para atribuir a la doble relación jurídica trabada entre la empresa y cada uno de los trabajadores (la que deriva del pacto indemnizatorio previamente y la manifestada en la conciliación ante el SMAC) los efectos jurídicos que, en el orden fiscal, les son propios, pues lo relevante no es aquí apreciar si la voluntad manifestada exteriormente por las partes coincide con su voluntad interior, sino si se han producido, en la relación jurídica llevada a cabo, atendidas sus características y elementos constitutivos, las condiciones que legalmente determinan la exención prevista en el artículo 9.1.d) de la Ley 18/1991, del IRPF y, de estar exentas tales prestaciones, la consiguiente improcedencia del deber de retener e ingresar lo retenido que aquí está en juego. De hecho, la simulación entraña el artificio de hacer, frente a terceros, discordar la voluntad interna o querida con la exteriormente manifestada, lo que aquí resulta innecesario indagar, pues aun partiendo de que todos los requisitos del artículo 1.261 del Código Civil , consentimiento, objeto y causa, concurren de manera indubitada, no sería bastante para lograr la exención pretendida, pues la ley fiscal somete este efecto (y la consiguiente inexigibilidad del deber de retener al pagador) al cumplimiento de una condición que queda fuera de los elementos contractuales esenciales, ya que sujeta la exención a que las indemnizaciones obedezcan a cese o despido del trabajador.

Esto es, sólo cuando la indemnización compensa la pérdida forzosa del derecho al trabajo da lugar a la exención, pero no en los demás, es decir, cuando la prestación económica materializa derechos basados en pactos de otra naturaleza. Y es aquí donde ha de estarse a las circunstancias concurrentes para percibir, con toda claridad que lo que aquí se ha llevado a cabo es una prima al abandono voluntario o concordado del puesto de trabajo por parte de los trabajadores afectados, lo cual queda demostrado si se examinan tales circunstancias y se valoran en su conjunto».

En este mismo sentido, y como hemos dicho en nuestras SSAN, 4ª de 30 de septiembre de 2015 (rec. 623/2014) y 15 de marzo de 2017 (rec. 421/2015), la norma fiscal goza de plena autonomía a la hora de calificar y delimitar el hecho imponible, como se infiere del artículo 13 de la Ley 58/2003. Así lo dijo la STC 45/1989 al expresar en su fundamento séptimo « que la legislación tributaria, en atención a su propia finalidad, no está obligada a acomodarse estrechamente a la legislación civil [...]»; ello le permite acuñar autónomamente sus propias calificaciones desvinculadas de las del resto de las ramas de nuestro ordenamiento, siempre que se respeten los principios básicos de la tributación al gravar esa concreta manifestación de riqueza sujeta. Luego, el que un determinado rendimiento tribute de una concreta manera, no significa que su calificación en el orden social o mercantil deba coincidir con la fiscal.

Por tanto, el hecho de que no exista un contrato en el que se estableciera expresamente que se trataba de una relación de alta dirección, no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza, en virtud de la potestad de calificación que le otorga el citado artículo 13. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en supuestos análogos (por todas, Sentencia de 22 de marzo de 2012 -rec. 2975/2008-), al afirmar que: «(...) la potestad de calificación del hecho imponible, que corresponde a la Administración, eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso-administrativa, hace que no tenga porqué compartirse ni la calificación de la causa de extinción del contrato de trabajo ni el carácter de la indemnización que se haya reconocido por las partes». Criterio este ya recogido por esta Sala en anteriores sentencias (por todas, SAN, 4ª de 11 de octubre de 2016 (rec. 208/2015).

QUINTO.- Argumenta el demandante que en todo momento tuvo la consideración de empleado del GRUPO PRISA, como reconocen los actos administrativos impugnados, se desarrolla en detalle en el acta de Inspección, consta en la abundante documentación probatoria aportada tanto a la Inspección como al TEAC, y ha reconocido el propio GRUPO PRISA desde el primer momento, fijándose la indemnización por despido en función de la antigüedad en el GRUPO PRISA, en cuyas obligaciones se subrogó SOGECUATRO, pese a que el despido se produjo cuando SOGECUATRO, S.A. ya había sido adquirida por el GRUPO MEDIASET.

Así, el demandante ha prestado sus servicios laborales en diversas sociedades del GRUPO PRISA, simultánea y sucesivamente, bajo un único contrato en el que se han subrogado las distintas entidades del Grupo, bajo una organización unitaria y siendo destinado a las distintas sociedades y asignado a las diversas funciones que ha desempeñado por el GRUPO PRISA, y todo ello ha sido aceptado, con el consiguiente reconocimiento de la antigüedad en el GRUPO PRISA desde 1977 por los GRUPOS PRISA Y MEDIASET.

Añade que la condición de empleado de un grupo empresarial laboral es especialmente relevante, tanto desde el punto de vista de la calificación de la relación laboral, como desde el punto de vista de la prueba de la misma, porque, como la Dirección General de Tributos, ha manifestado, la relación laboral en esos supuestas es única, siendo el grupo un empleador único (Consultas Vinculantes números V2359/2019 de 10 de septiembre de 2019 y V1004/2010, de 20 de mayo) y siendo, por tanto, las circunstancias de la prestación de servicios del empleado respecto del conjunto del Grupo las que deben servir de base para la correcta calificación de la relación, como la propia resolución del TEAC admite, al contrario de lo que ha sucedido en los actos administrativos impugnados, en los que el simple otorgamiento de poderes en SOGECUATRO y en las sociedades que se han reseñado y el cargo desempeñado en la primera han sido considerados argumentos suficientes para apreciar la modificación de la relación laboral común existente con el Grupo empleador y su transformación en una relación laboral especial de Alta Dirección, cuando lo cierto es que la relación con el GRUPO PRISA ha consistido en todo momento en una relación laboral común, siendo el desempeño de los cargos en las empresas filiales una actividad decidida por el Grupo sujeta a instrucciones y no modificativa de la relación laboral común existente en todo momento.

Considera, en este sentido, que ninguna de las exigencias legales y jurisprudenciales de la relación laboral especial de Alta Dirección se da en este caso, en el que el demandante ha tenido la condición de empleado de régimen común del GRUPO PRISA desde 1977, prestando sus servicios en numerosas sociedades del mismo, que no han entrañado el ejercicio efectivo de poderes inherentes a la titularidad de la empresa ni a la gestión de áreas esenciales de la misma, con independencia de que, en el cumplimiento de las instrucciones recibidas en su actividad laboral haya asumido cargos de Director general, apoderado o de representante de una persona jurídica del GRUPO PRISA, miembro del Consejo de Administración en otra sociedad filial del GRUPO PRISA, cuyo ejercicio estaba siempre sometido a instrucciones, y sin que implicase la concurrencia de los requisitos de la Alta Dirección respecto del GRUPO PRISA.

En cuanto a los poderes otorgados (por SOGECUATRO el 16 de julio de 2010, por SOGECABLE, S.A. el 22 de abril de 2008 y el 25 de mayo de 2006 y por Sociedad Española de Radiodifusión, S.A. y por Sociedad de Servicios Radiofónicos Unión Radio, S.L. el día 21 de diciembre de 2001) afirma que el uso de dichos poderes estaba sujeto a instrucciones de la Alta Dirección del GRUPO y de los directivos de sus áreas funcionales, que no se autorizó su ejercicio y que, incluso los documentos de apoderamiento se encontraba en poder del GRUPO y no se entregaban a los apoderados salvo para su uso puntual sujeto a autorización.

Sobre los cargos desempeñados y sus funciones, manifiesta que todo el análisis realizado por el TEAC se basa única y exclusivamente en la denominación de los puestos de trabajo sin abordar el contenido real de los mismos, siendo así que su función no cambió nunca en el desempeño de su actividad laboral en los Grupos PRISA y MEDIASET, estando circunscrita a la selección y programación de contenidos de televisión y sólo a los que no eran producidos o adquiridos por el Grupo PRISA, que imponía a su filial la mayor parte de la programación que producía o adquiría para el conjunto.

Y del mismo modo, respecto del nombramiento por la COMPAÑÍA INDEPENDIENTE DE TELEVISIÓN, S.L al demandante como representante persona física de la misma en el Consejo de Administración de la Sociedad COMPAÑÍA INDEPENDIENTE DE NOTICIAS DE TELEVISIÓN,S.L, señala que se trata de un nombramiento puramente formal característico de los grandes grupo de empresas, que asignan a sus empleados el desempeño de diversos puestos en los órganos de la filiales, sin que ello implique la realización material de funciones, que están centralizadas en los órganos del grupo que tienen las competencias funcionales de las distintas actividades.

Por lo que se refiere a sus retribuciones, indica que las correspondientes a los 12 últimos meses - periodo durante el cual habría percibido remuneraciones fijas y variables y en especie indicativas de una relación laboral especial, según el TEAC-, no pueden considerarse un indicio de la existencia de una relación laboral de Alta Dirección durante los últimos 10 años de su vida laboral, a lo sumo sería un indicio relativo al último año de la misma. Y en todo caso, la existencia de remuneraciones fijas y variables y en especie, en el contexto de las relaciones laborales comunes, no sólo es posible y frecuente, sino que está expresamente regulada en el Estatuto de los Trabajadores y, en el caso del demandante, ya se producía en los periodos en los que su relación con el GRUPO PRISA ha sido calificada como relación laboral común por el TEAC.

SEXTO.- La cuestión de la naturaleza de la relación laboral que unía al recurrente y al Grupo PRISA ha de analizarse a la luz de la definición contenida en el artículo 1.dos del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, de la relación de alta dirección, en los siguientes términos:

"Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad".

Interpretando este precepto, la Sala de lo Social del Tribunal Supremo ha precisado la noción de alta dirección, y en este sentido ha establecido (entre otras SSTS, 4ª de 12 de septiembre de 2014 (rcud 1158/2013), 12 septiembre de 2014 (rcud 2591/2012) y 16 de marzo de 2015 (rcud 819/2014), entre otros principios, que:

«a) Para que puede predicarse tal calificación han de ejercitarse poderes inherentes a la titularidad de la empresa que se incluyan en el círculo de decisiones fundamentales o estratégicas, con independencia de que exista un acto formal de apoderamiento ( SSTS/Social 6-marzo-1990 , 18-marzo-1991 , 17-junio-1993 -rcud 2003/1992 ); que el requisito de que el interesado ejercite poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa "implica, fundamentalmente, la capacidad de llevar a cabo actos y negocios jurídicos en nombre de tal empresa, y de realizar actos de disposición patrimonial, teniendo la facultad de obligar a ésta frente a terceros ", así como que esos poderes han de afectar a " los "objetivos generales de la compañía», no pudiendo ser calificados como tales los que se refieran a facetas o sectores parciales de la actividad de éstas " ( STS/Social 24-enero-1990 ). Así, en un supuesto relativo a un director-gerente de una multinacional se destaca para atribuirle la condición de personal de alta dirección ( STS/Social 13-noviembre-1991 -recurso 882/1990 ) que " Así ... resulta del expreso nombramiento del mismo como director-gerente de la sociedad por el Consejo de Administración ... lo que comporta no una mera concesión formal del "nomen" sino una efectiva atribución de facultades de dirección así como del poder empresarial de decisión, de lo que son suficientemente indicativos la expresa referencia a su actividad gerencial y directiva en los documentos acompañados por ambas partes ..., la constancia de su situación en la cúpula del organigrama de la sociedad demandada ..., la alta retribución concedida ..., y la propia definición que el actor realiza en la demanda de cuál fuere el objeto de la actividad que le fue encomendada al firmarse el contrato, consistente, según afirma, en "proceder al reflotamiento de la sociedad... ", que no obsta a la conclusión expresada " el hecho de que determinadas facultades le hubieran sido atribuidas mancomunadamente con otros tres ...: se trata, en definitiva, de facultades atinentes al ejercicio de "poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa" " y que " Resta señalar que la prescripción de que hayan de ejercitarse "con autonomía y plena responsabilidad" (art. 1.2 del precitado Real Decreto) no ha de entenderse como exigencia de exclusividad (es decir, como ejercicio y responsabilidad no compartidos), sino como expresión global y completa, y al mismo tiempo como correlato adecuado, del amplio ámbito de poder conferido ".

b) Uno de los elementos indiciarios de la relación especial de servicios de los empleados de alta dirección es que las facultades otorgadas " además de afectar a áreas funcionales de indiscutible importancia para la vida de la empresa, han de estar referidas normalmente a la íntegra actividad de la misma o a aspectos trascendentales de sus objetivos, con dimensión territorial plena o referida a zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad". Ello es así porque este contrato especial de trabajo se define en el art. 1.2 RD 1382/1985 , de un lado por la inexistencia de subordinación en la prestación de servicios (autonomía y plena responsabilidad), y de otro lado por el ejercicio de los poderes que corresponden a decisiones estratégicas para el conjunto de la empresa y no para las distintas unidades que la componen (poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma); por lo que no se estará ante una relación especial de alta dirección cuando " Los poderes o facultades atribuidos al actor no alcanzan a los objetivos generales del conjunto empresarial, sino que se limitan al área funcional y territorial que le había sido encomendada ". Entre otras, SSTS/Social 24-enero-1990, 30-enero-1990, 12- septiembre-1990 -administrador de un Parador de Turismo, 2-enero-1991 y SSTS/IV 22-abril-1997 (rcud 3321/1996 director hotel en cadena hostelería) y 4-junio- 1999 (rcud 1972/1998 director financiero grupo de empresas).

c) Es exigencia para atribuir a una relación laboral el carácter especial que es propio de las de alta dirección, que la prestación de servicios haya de ejercitarse asumiendo, con autonomía y plena responsabilidad, poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativa a los objetivos generales de la misma, y que " el alto cargo, en el desarrollo de sus funciones y ejercicio de sus facultades, ha de gozar, además, de autonomía, asumiendo la responsabilidad correspondiente; autonomía que sólo puede quedar limitada por las instrucciones impartidas por quien asume la titularidad de la empresa, por lo que, normalmente, habrá de entenderse excluido del ámbito de aplicación del referido Real Decreto y sometido a la legislación laboral común, aquellos que reciban tales instrucciones de órganos directivos, delegados de quien ostente la titularidad de la empresa, pues los mandos intermedios, aunque ejerzan funciones directivas ordinarias, quedan sometidos al ordenamiento laboral común, ya que la calificación de alto cargo requiere la concurrencia de las circunstancias expuestas, en tanto que definitorios de tal condición, a tenor del repetidamente citado art. 2.1 " ( SSTS/Social 24-enero-1990 , 13-marzo-1990 , 12-septiembre-1990 , STS/IV 4-junio-1999 -rcud 1972/1998 ).

d) No cabe confundir el ejercicio de determinadas funciones directivas por algunos trabajadores -- fenómeno de delegación de poder siempre presente en las organizaciones dotadas de cierta complejidad y que " lejos de afectar a los objetivos generales de la empresa ..., se limitan al ámbito de un servicio técnico claramente instrumental respecto a la finalidad fundamental de ésta " -- con la alta dirección que delimita el art. 1.2 RD 1382/1985 en relación con el art. 2.1.a) ET , "en concepto legal, que, en la medida en que lleva la aplicación de un régimen jurídico especial en el que se limita de forma importante la protección que el ordenamiento otorga a los trabajadores, no puede ser objeto de una interpretación extensiva " ( SSTS/Social 24-enero-1990 , 13-marzo-1990 y 11-junio-1990 , STS/IV 4-junio-1999 -rcud 1972/1998 ).

e) Destacándose que " lo que caracteriza la relación laboral del personal de alta dirección es la participación en la toma de decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad empresarial" y que "para apreciar la existencia de trabajo de alta dirección se tienen que dar los siguientes presupuestos: el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad de la empresa, el carácter general de esos poderes, que se han de referir al conjunto de la actividad de la misma, y la autonomía en su ejercicio, sólo subordinado al órgano rector de la sociedad. Y precisamente como consecuencia de estas consideraciones referentes a la delimitación del concepto de «alto cargo», es por lo que se ha proclamado que este especial concepto ha de ser de interpretación restrictiva y hay que entender, para precisarlo, al ejercicio de funciones de rectoría superior en el marco de la empresa " ( SSTS/Social 24-enero-1990 y 2-enero-1991, SSTS/IV 17-junio-1993 - rcud 2003/1992 y 4-junio-1999 -rcud 1972/1998)».

SÉPTIMO.- Lo primero que hay que señalar es que el recurrente únicamente ha aportado el contrato de trabajo suscrito con "PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A (PRISA)", en fecha 1 de abril de 1977, como Redactor de Libre Disposición, pero no los posteriores con el resto de las empresas del Grupo para las que prestó sus servicios en el periodo considerado, cuando con ello podía haber demostrado la naturaleza de su relación laboral, y, sin embargo, no facilitó ni contribuyó, con su negativa, a dar luz sobre aspectos fácticos que estaban a su alcance ( SSAN, 4ª de 21 de octubre de 2015 -rec. 126/2014 - y 11 de octubre de 2016 -rec. 208/2015-).

Esto es, el recurrente no ha aportado contrato escrito de alta dirección, lo que no es obstáculo, sin embargo, para calificar la relación como tal, puesto que en nuestro sistema rige el principio de libertad de forma, no siendo necesaria la forma escrita, salvo que expresamente la ley imponga una forma concreta estableciendo una excepción al principio general.

El art. 4 del RD 1382/1995, es claro al disponer que:

"El contrato especial del trabajo del personal de alta dirección se formalizará por escrito, en ejemplar duplicado, uno para cada parte contratante. En ausencia de pacto escrito, se entenderá que el empleado es personal de alta dirección cuando se den los supuestos del art 8.1 del Estatuto de los Trabajadores y la prestación profesional se corresponda con la que define el art. 1.2 del presente Real Decreto ".

Es decir, cuando " ejercite poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad" - art 1.2 del RD 1382/1995-.

Podemos decir, en síntesis, que lo que caracteriza al personal de alta dirección es que desempeña poderes propios del empresario -no necesariamente todos- que versan sobre los objetivos generales de la empresa. Entendiendo la jurisprudencia que son altos directivos no sólo el director máximo de la empresa, sino también aquellos que desempeñan puestos de dirección general y también quien dirige un sector de la actividad o un centro territorial de la empresa, siempre que ejerciten poderes relevantes ( STS (Soc) de 16 de marzo de 2015 -rec. 819/2014-).

OCTAVO.- Al respecto, son hechos no controvertidos que el Sr. Mario comenzó su relación laboral con la compañía "PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A (PRISA)", en fecha 1 de abril de 1977, como Redactor de Libre Disposición.

Entre el día 1 de noviembre de 1989 y el 28 de febrero de 1994 estuvo prestando servicios en el Diario El País, SA.

Entre el 1 de marzo de 1994 y el 30 de abril de 2006 prestó servicios para la SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSIÓN, S.A (SER y Radio Madrid), siendo así en 1994 fue nombrado Director de la SER y en noviembre 2001 Director General de la Ser y de Unión Radio. Asimismo, el 21 de diciembre de 2001 se le otorgan poderes generales en las entidades Sociedad Española de Radiodifusión SA y Sociedad de Servicios Radiofónicos Unión Radio SL.

Entre el 1 de mayo de 2006 y el 30 de junio de 2010 prestó servicios en PRISA TELEVISIÓN, S.A (SOGECABLE, S.A) ocupando el cargo de Director General de CUATRO, siéndole otorgados poderes de SOGECABLE el 25 de mayo de 2006.

Finalmente, entre el 1 de julio de 2010 y el 2 de enero de 2011 prestó sus servicios para la SOCIEDAD GENERAL DE TELEVISIÓN CUATRO, S.A, extinguiéndose la relación laboral en esta última fecha, por desistimiento de la entidad empleadora.

Cabe señalar que fue la propia Empresa la que consideró en la carta de despido que la relación laboral con el Sr. Mario de la que desistía era una relación laboral de alta dirección al remitirse a los términos previstos por el art. 11.1 del real Decreto 1382/1985, regulador de la relación laboral especial de Alta Dirección, y ofrecerle al recurrente la indemnización prevista en dicho precepto.

Por otro lado, según ha quedado justificado por la documentación aportada a las actuaciones inspectoras, el Sr. Mario estuvo prestando servicios en distintas empresas del grupo PRISA, siendo así que, a partir del año 2001, disponía de poderes generales para:

"1) Representar a la sociedad en juicio y fuera de él, en todo lo referente al giro o tráfico de la empresa, sin perjuicio de las facultades de representación conferidas al Presidente.

2) Firmar toda clase de documentas públicos y privados necesarios al respecto de sus facultades, así como correspondencia, recibos y resguardos de cualquier clase.

3)Intervenir desde su iniciación hasta su conclusión como actor, demandante o en otro concepto, en procedimientos, actos o pleitos de la jurisdicción civil (contenciosa o voluntaria) criminal, administrativa, contencioso administrativa o laboral, o de otras jurisdicciones ordinarias o especiales del Estado y Comunidades Autónomas-- Ejercitar toda clase de recursos ordinarios o extraordinarios, incluso el de casación ante toda clase de Lribunai.es, incluso el de amparo ante el Tribunal Constitucional.- Ejecutar las resoluciones firmes.- Otorgar poderes generales para pleitos a favor de Procuradores de los Tribunales con facultades de allanarse y desistir, así como de confesar y sustituir. Suspender, transigir, comprometer en árbitros de derecho o de equidad, o en un tercero o por suerte, los mismos procedimientos. Renuncias a toda clase de acciones y garantías judiciales. Requerir la intervención de notarios y otros funcionarios exigiendo la formalización de los oportunos documentos....

4) Comparecer en toda clase de Ministerios a dependencias del Estado y Comunidades Autónomas, y sus Organismos, Diputaciones, Ayuntamientos, Institutos, Corporaciones o Fundaciones de carácter público, oficial u organismos, empresas o servicios, de vida autónoma o independiente. Promover expedientes, seguirlos en sus trámites, con facultades amplias para desistir, renunciar, transigir sobre los mismos y recurrir sus acuerdos, apurando la vía administrativa o en cualesquiera jurisdicciones, ordinarias o especiales de la Administración Pública.. Con todas las facultades concedidas en otros apartados, celebrar contratos administrativas o aceptar concesiones, con los plazos, precios y condiciones, sin limitación alguna. Recibir o remitir correspondencia, certificados, giros postales o telegráficos, valores, pliegos y telegramas.

5) Realizar toda clase de actos de riguroso dominio, disposición y administración con cualquier clase de personas, físicas o jurídicas, españolas o extranjeras, dentro de los límites establecidos en tas leyes y sobre cualesquiera bienes, excepción hecha de los actos de disposición sobre inmuebles. Contraer toda especie de obligaciones y celebrar contratos civiles, mercantiles o administrativos, como los denominados de compraventa, permute, arrendamiento, comodato, fianza, hipoteca, prenda y cualesquiera otros semejantes que comporten afección real, constituyendo, modificando o extinguiendo derechos reales de cualquier clase, naturaleza y finalidad, excepción hecha de los que se refieran a bienes inmuebles; con plena libertad, dar o tornar dinero a préstamo con interés o sin él, asociación de trabajo, servicio, obra, mandato, transporte, transacción, arbitraje de derecho o equidad, seguro, depósito, apertura de cuentas corrientes, de crédito y compensación, disponer de sus fondos y dar conformidad a sus saldos; asistir a subastas y licitar en las mismas, concursos u otras formas de licitación, en cualquier sitio y lugar, bolsa, feria, mercados u otros y con plena libertad, modificar, ampliar, limitar o condicionar el contenido normal de dichos actos, incluso en negocios jurídicos de derecho público o privado o en procedimientos de carácter administrativo o judicial, con cualquier entidad o persona física o jurídica, incluso la Hacienda Pública del Estado, organismos y comunidades Autónomas, Provincias o Municipios, Banco de España, Banco hipotecario, Cajas de Ahorro, Corporaciones, Asociaciones o fundaciones públicas y privadas, Sociedades de crédito y Bancos de todas clases y ceder, transferir, cobrar y pagar toda clase de créditos, dividendos o intereses.

6) Librar, ceder, endosar, descontar, aceptar, cobrar/pagar y protestar letras de cambio comerciales, financieras o de cualquier clase, pagarés, cheques o talones o cualquier otro documento dinerario de valor o crédito.

7) Constituir o celebrar, reconocer, ceder, ratificar, extinguir o cancelar toda clase de actos, contratos o negocios u obligaciones mercantiles del comercio o industria de la Sociedad mandante, sobre toda clase de bienes salvo inmuebles, y con excepción asimismo de la prestación de garantías de cualquier índole que sean en aseguramiento de obligaciones de terceros, incluso aval de letras de cambio. Todo lo anterior, con las salvedades indicadas, lo podrá realizar puramente, a condición o término, en forma simple o solidaria, pudiendo ser los actos celebrados principales o accesorios, conmutativos o aleatorios; contratos de transporte y seguros; fianzas y avales (simples o solidarios), mandatos o poderes para auxiliares mediadores, agentes y otros, a toda clase de personas, el Estado, Hacienda Pública, Provincia, Bancos en general, Cajas de Ahorro, incluso Banco de España, Hipotecario u otros y, con amplia libertad, ampliar, modificar o restringir su contenido cuando lo estime conveniente y, en suma, con referencia a la esfera mercantil, cuantos actos se señalan en el presente apartado y en los anteriores.

8) Nombrar y separar a técnicos y empleados, excepción hecha de directores y gerentes.

9) Otorgar poderes a favor de terceras personas en relación con la totalidad o parte de las facultades aquí transmitidas, así como revocar apoderamientos, incluso los no otorgados por él mismo, con excepción de los que dimanen de un acuerdo o acto de un árgano societario.

10) Aceptar en nombre de la sociedad poderdante las designaciones de administrador o consejero en otras sociedades, así como los cargos para los que pudiera ser designada tal sociedad dentro de los órganos de administración, cualquiera que sea su estructura.

11). Ejercitar las funciones propias de los cargos para los que sea designada la sociedad poderdante, en los órganos de administración de otras sociedades, a los efectos del artículo 143 del Reglamento del Registro Mercantil".

En opinión de la Sala, de la lectura de los poderes conferidos cabe afirmar, con la Administración, que el Sr. Mario "ejercitó los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa y relativos a sus objetivos generales con autonomía y plena responsabilidad, únicamente limitados por los criterios e instrucciones directas emanadas de los órganos superiores de gobierno y administración del grupo PRISA".

NOVENO. - El hecho de que las circunstancias que determinaron que la indemnización percibida por el recurrente se correspondiera con la propia de un despido improcedente de una relación laboral ordinaria no desvirtúa la conclusión a la que llegó la Inspección sobre la verdadera naturaleza de la relación laboral. A estos efectos, la resolución del TEAC recoge la cronología de los hechos acaecidos, que fue como sigue:

1) Carta de despido de 2 de enero de 2011, en la que se dice, que:

"Por medio de la presente, le comunicamos que la Dirección de la Sociedad General de Televisión Cuatro SA ha decidido proceder a la extinción de su relación laboral, con fecha de efectos del día de hoy y por causa de desistimiento, en los términos previstos por el art. 1.1 del Real Decreto 1382/1985 ...

En virtud de lo anterior, ponemos a su disposición la cantidad que legalmente le corresponde por importe de 7 días de su salario en metálico por año de servicio (con el límite de 6 mensualidades), así como el importe equivalente a 3 mensualidades de su salario en metálico como consecuencia del incumplimiento del periodo de preaviso legalmente exigido. ...

Podrá retirar las referidas cantidades en el Departamento de Recursos Humanos, en el cual se le hará entrega de los correspondientes cheques nominativos ...".

En la parte inferior de aquella carta de despido aparece la que sería rúbrica del sujeto pasivo, con la siguiente nota manuscrita:

"Recibí y no conforme por cuanto la naturaleza de mi contrato de trabajo obedece a una relación laboral ordinaria".

2) Acta de conciliación ante el SMAC, en la que consta la incomparecencia de la mercantil Sociedad General de Televisión Cuatro SA.

3) Acta de Conciliación de 10 de febrero de 2011 ante el Secretario del Juzgado de lo Social núm. 40 de Madrid, en la que, previo a la celebración del acto del juicio, se dice que:

"... la empresa reconoce como laboral ordinaria y no de Alta Dirección, la relación que ha mantenido con el actor a lo largo de toda su vinculación contractual. Igualmente reconoce como despido improcedente el acto unilateral extintivo llevado a cabo por la misma contra el demandante. Por los conceptos de indemnización por despido improcedente, la empresa demandada le ofrece la cantidad neta de 2.192.664,60 euros que se le abonan mediante cheque ... Manifestando por último que en la citada cantidad se han efectuado las correspondientes retenciones a cuenta del IRPF y las deducciones de Seguridad Social pertinentes.

El actor acepta, manifestando que, salvo el buen fin del cheque antes reseñado, nada le queda por reclamar ...".

No obstante, en esta sucesión de hechos no puede obviarse la existencia de la escritura número 2498 protocolizada ante el Notario D. Juan Bolás, en fecha "30 de diciembre de 2010", obtenida por la Inspección mediante requerimiento al Consejo General del Notariado, y en la que se dice:

"DON Mario ....

EXPONE:

Que el compareciente tiene en su poder determinados documentos que, aunque no ha intervenido en su redacción, en ellos aparece su firma, y está interesado en asegurar la conservación de dichos documentos a cuyo efecto, para evitar su extravío,

ME REQUIERE

A mí, el notario, para que lo protocolice, mediante la unión de los mismos a este acta por fotocopia con valor de testimonio.

Acepto el requerimiento, y compruebo que se trata de dos documentos: ...".

Tales documentos resultan ser:

1. La ya referida carta de despido datada el "2 de enero de 2011", y

2. El acuerdo entre empleadora y empleado, datado el "2 de enero de 2011", que regula la extinción de aquella relación laboral, y en el que convienen lo siguiente:

1. Que la Empresa ha comunicado al Trabajador su decisión de proceder a la extinción de su relación laboral de alta dirección por desistimiento y con efectos del día de hoy. A al fin, ha ofrecido al Trabajador la indemnización legal y el preaviso incumplido previstos por el Real Decreto 1382/1985 ...

2. Que el Trabajador no está conforme con la decisión empresarial, por cuanto considera que su relación laboral es de carácter ordinario y, consecuentemente, la decisión extintiva constituye un despido improcedente que ha de indemnizarse según lo previsto en el art. 56 del Estatuto de los Trabajadores .

3. Con el fin de evitar un procedimiento judicial de incierto resultado para las partes y siendo firme y definitiva la decisión empresarial extintiva de la relación laboral, ambas partes suscriben el presente documento transaccional regulador de los efectos de dicha decisión, que se regirá por las siguientes

CLÁUSULAS

Primera.- La Empresa reconoce el carácter laboral ordinario de la relación laboral mantenida con el Trabajador y, consecuentemente, la existencia de un despido improcedente cuya indemnización legal ofrece al Trabajador y que supone un importe de 2.192.664,60 euros de acuerdo con las siguientes variables:

Antigüedad (de integración en el Grupo): 1 de abril de 1977

Salario fijo anual: 390.652,50 euros.

Salario variable 2009 (cobrado en 2010): 231.020,50 euros.

Seguro médico: 6.125 euros.

Tarjeta gasolina: 1.900 euros.

Coche empresa: 5.480 euros.

No computarán a los efectos del cálculo de la referida indemnización los siguientes

conceptos (igualmente en términos brutos):

Salario variable 2010: 304.708,95 euros.

Cantidad correspondiente a la devolución de 18 meses de reducción salarial de un 8%:

46.878,30 euros.

... dicha cantidad (su importe neto una vez practicadas las correspondientes retenciones por IRPF), será percibida por el Trabajador mediante cheque nominativo del que se le hará entrega antes del 15 de enero de 2011 ...

El Trabajador acepta igualmente la oferta empresarial (reconocimiento de la relación laboral ordinaria e indemnización por despido improcedente).

Segunda. - Pago de la indemnización.

A fin de someter la ejecución de lo previsto en el presente documento y el pago de la indemnización al sistema que legalmente ofrece a las partes una mayor seguridad desde el punto de vista laboral y tributario, se observará el siguiente procedimiento:

1. El Trabajador presentará la correspondiente demanda por despido ante el ... SMAC de la Comunidad de Madrid, frente a la carta de desistimiento empresarial. En ella se hará constar todos y cada uno de los argumentos que fundamenten la naturaleza laboral ordinaria de la relación y solicitará la correspondiente indemnización por despido improcedente.

2. La Empresa, a su libre decisión, podrá asistir o no al acto de conciliación y, en el mismo, reiterar los ofrecimientos incluidos en la cláusula primera anterior ... o bien negarse a conciliar ...

En caso de que la empresa no asista al acto de conciliación o bien no acepte conciliar (realizando los ofrecimientos de la cláusula primera), el trabajador presentará la correspondiente demanda judicial ante los juzgados laborales, reiterando las peticiones realizadas en la demanda de conciliación.

4. En el plazo máximo de un mes desde que las partes sean notificadas por el Juzgado competente para el conocimiento de la demanda por despido, ambas partes acudirán al mismo en la fecha en la que acuerden y celebrarán la correspondiente conciliación judicial (en principio ante el magistrado y, si no es posible, ante el Secretario Judicial), en la que la Empresa reiterará los ofrecimientos de la cláusula primera y el Trabajador los aceptará, produciéndose el abono de la cantidad establecida mediante cheque nominativo. ...

Tercera.- Con la percepción de las referidas cantidades, el Trabajador se declarará totalmente liquidado, saldado y finiquitado ...

Cuarta.- ...

Ambas partes mantendrán el presente documento en la más estricta confidencialidad, no pudiéndolo hacer público salvo para exigir su cumplimiento ante incumplimientos previos y efectivos de la contraparte ...".

Así, pues, como argumenta el TEAC, visto este acuerdo al que habían llegado la empleadora y el empleado en fecha 30 de diciembre de 2010, esto es, tres días antes de la comunicación de la carta de despido, puede concluirse que existió un acuerdo entre ambos para lograr la exención en el IRPF del recurrente de la indemnización percibida en concepto de despido, atribuyéndole las características de una relación laboral común.

DÉCIMO.- El recurrente defiende en su demanda que durante toda su relación en la empresa tuvo una relación laboral común y que todas las funciones que realizaba y las decisiones que hubiera podido tomar habrían requerido la aprobación del Consejo de Administración del Grupo PRISA y por tanto, no se daban las características de confianza y autonomía propias de una relación de alta dirección.

Pues bien, esta Sala ya ha señalado en SAN, 4ª de 8 de marzo de 2017 (rec. 242/2015), con referencia a la SAN, 4ª de 11 de octubre de 2016 (rec. 208/2015); «(...) ni el carácter mancomunado de los poderes otorgados en favor de la empleada de alta dirección ni el hecho de que no los tuviera para todas las empresas del grupo son excluyentes de un tipo de relación laboral que implique directamente al empleado en la gestión y gobierno de la empresa determinando el sentido de su marcha. Por otra parte, la dependencia de un empleado respecto de otros directivos de la propia empresa o del grupo no es incompatible con el carácter de alta dirección de la relación laboral. En tal sentido, afirmábamos en nuestra SAN de 11 de octubre de 2016 (rec. 208/2015 ) que "En nada desvirtúa esta naturaleza el que el [empleado] tuviera que rendir cuentas ante otro superior o ante la matriz británica, como se dice en la demanda. Todo trabajador por cuenta ajena, y el de alta dirección lo es, debe responder ante el empresario, superior o Consejo de Administración que le nombra, seguir concretas instrucciones o cumplir determinados objetivos; la diferencia está en el grado de discrecionalidad, margen de actuación, capacidad de decisión y responsabilidad con la que se desempeña el cargo"»

No obstante, ante los elementos obrantes en autos, de los que resulta que D. Mario ostentó aquellos poderes que le otorgaban amplias facultades - con las únicas limitaciones de la disposición de bienes inmuebles -, quedaría evidenciado que los puestos que ocupó conllevarían el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, en los términos fijados por la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que antes se ha expuesto.

Se alega que no concurre este elemento ya que las funciones desarrolladas, por el Sr. Mario sólo se centraban en la selección y programación de contenidos. Ahora bien, como se sostiene en esa misma jurisprudencia, no es necesario que el ejercicio de los poderes, en este caso claramente generales, tengan una dimensión funcional plena pues también cabe referirla a "zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad".

También se alega que, dado que las sociedades para las cuales prestó sus servicios se encuentran integradas en el grupo PRISA, los objetivos generales se establecen a nivel de grupo por lo que difícilmente puede un trabajador de una de las sociedades tomar decisiones que influyan en los objetivos generales del grupo.

Como afirma la Inspección, las decisiones adoptadas por el Sr. Mario dado los amplios poderes de los que disponía, sí que afectan a los objetivos generales de las empresas de las que era Director General, lo cual es suficiente para calificar la relación como de alta dirección, aunque no fije las políticas de la totalidad del grupo, pues las establece con relación a una " zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad".

Se indica, asimismo, que el Sr. Mario no se encontraba en el vértice de la estructura piramidal de la empresa lo que le excluye de toda consideración de Alto directivo. Pero no es necesario que así sea, bastando con que se tengan poderes generales en relación con ámbitos esenciales de la actividad de la empresa y ninguna duda ofrece que la selección de los contenidos y la programación ha de considerarse un aspecto esencial de la actividad de medios de comunicación tales como la radio o la televisión. Lógicamente, cuando se tienen poderes sobre un ámbito determinado o una determinada sociedad dentro de un grupo de empresas, no cabe descartar que existirán otros altos directivos que fijen las líneas generales del Grupo, pero ello no impide calificar la relación como de alta dirección, pues lo esencial es que se tengan poderes clave para áreas o sectores -funcionales o territoriales- de la actividad de la empresa.

En este sentido, la dependencia de uno o varios superiores directos no impide que se pueda tener la condición de alto directivo. Por tanto, si puede hablarse de altos directivos que se ocupen de sectores concretos de la actividad de la empresa, necesariamente se está admitiendo que este tipo de directivos esté sometido jerárquicamente a otras personas.

La tesis del recurrente al sostener la existencia de una relación laboral común con las distintas empresas del Grupo Prisa no se corresponde con la realidad de los hechos acreditados en autos pues, según su postura, se le habrían otorgado unos poderes con amplias facultades que para no poder ejercerlos; se le habría nombrado Director General de las distintas empresas para no poder tomar ninguna decisión relevante en relación con las mismas, salvo la selección de algunos contenidos y programas que le vendrían impuestos por los directivos superiores del Grupo; y se le habría nombrado representante persona física de una sociedad en el Consejo de Administración de otra sociedad sin actividad y con carácter meramente testimonial. En definitiva, habría sido nombrado para el ejercicio de unas funciones como Director General de las referidas entidades, que, sin embargo, no podía ejercer efectivamente y por ello, habría recibido unas retribuciones anuales de unos 939.886 euros (los 635.178 euros tenidos en cuenta a efectos de calcular el importe de la indemnización, más las retribuciones variables de 304.708 euros percibidas el 2/01/2011) y una indemnización por la extinción de su relación laboral de 2.192.664,60 euros.

En conclusión, la Sala comparte el criterio de la Inspección y del TEAC de que la relación que unía al recurrente con las distintas empresas del Grupo PRISA para las que prestó sus servicios desde, al menos, el 21 de diciembre de 2001 fue una relación laboral especial de alta dirección, de modo que a la indemnización percibida por la extinción de dicha relación no le resulta de aplicación la exención prevista en el art. 7.e) LIRPF, toda vez que no se trató de una indemnización prevista con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, sino la prevista en el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, correspondiente a las relaciones laborales especiales de alta dirección, sin que haya sido objeto de específica controversia, de manera subsidiaria, la concreta exención admitida por el TEAC .

UNDÉCIMO.- Una vez rechazada la anterior pretensión, se alega, con carácter subsidiario, que, si se considerara - como sostiene el TEAC- que existió una relación laboral común desde 1977 hasta el día 21 de diciembre de 2001, y una relación laboral especial de alta dirección desde dicha fecha hasta la terminación de la relación laboral, no puede entenderse que la relación laboral común se extinguió sin derecho a la indemnización correspondiente a ese tipo de relación, sino que la misma habría quedado en suspenso desde el 21 de diciembre de 2001 hasta el 28 de enero de 2011, rehabilitándose la relación laboral común, por actos inequívocos de ambas partes manteniendo la relación laboral y por la propia actuación posterior del demandante invocando en las instancias administrativas y judiciales la improcedencia del despido derivado de una relación laboral común, reconocida en la conciliación judicial finalmente. Así, en ningún caso podría deducirse de la conducta de las partes -durante toda la vida laboral y no solo en el momento del despido- considerándose vinculadas por una relación laboral común hasta el momento del despido, que quisieron extinguir dicha relación el 21 de diciembre de 2001 o que quisieron hacerlo el 2 de enero de 2011 -o incluso el 28 de diciembre de 2010- renunciado el demandante a todos sus derechos laborales gratuitamente.

En relación con este motivo cabe señalar que conforme al artículo 9 RD 1382/1985 "Promoción interna":

"1. Deberá formalizarse el contrato escrito regulado en el artículo 4 de este Real Decreto en los supuestos en que el trabajador vinculado a una Empresa por una relación laboral común promocionase el ejercicio de actividades de alta dirección en esa misma Empresa o en otra que mantuviese con ella relaciones de grupo u otra forma asociativa similar.

2. En tales supuestos en el contrato se especificará si la nueva relación especial sustituye a la común anterior, o si esta última se suspende. Caso de no existir en el contrato especificación expresa al respecto se entenderá que la relación laboral común queda suspendida. Si se optase por la sustitución de la relación laboral común por la especial, tal novación sólo producirá efectos una vez transcurridos dos años desde el correspondiente acuerdo novatorio.

3. En caso de simple suspensión de la relación laboral común anterior, al extinguirse la relación laboral especial, el trabajador tendrá la opción de reanudar la relación laboral de origen, sin perjuicio de las indemnizaciones a que pueda tener derecho a resultas de dicha extinción. Se exceptúa de esta regla el supuesto de la extinción del contrato especial de alta dirección por despido disciplinario declarado procedente".

Conforme a lo dispuesto en este precepto, en el caso de que a la relación laboral especial preceda una relación laboral común entre la empresa y el trabajador, caben dos posibilidades:

1) Que la relación laboral especial sustituya a la anterior relación común, lo que deberá especificarse por escrito.

2) Que la relación laboral común se suspenda, reanudándose cuando se extinga la relación laboral especial. Posibilidad esta que prevalece de no especificarse expresamente lo anterior.

Como señala la STS, Sala 4ª de 31 de enero de 1991, de esta normativa se deduce que: a) A falta de pacto en contrario, se entiende que la relación de trabajo común en los supuestos de «promoción interna» a trabajo de alta dirección permanece subyacente en situación de suspensión (art. 9.2), pudiendo reactivarse al extinguirse la relación laboral especial (art. 9.3); b) es válido, no obstante, el pacto de «sustitución» o absorción de la relación laboral común por la relación especial de alta dirección (art. 9.2), que hace desaparecer del todo el vínculo generado por aquélla entre las partes; y c) la eficacia de tal pacto se hace depender, no obstante, de dos requisitos, que son la constancia expresa del mismo en el documento escrito del contrato de alta dirección (art. 9.2 en relación con el 9.1), y el transcurso de un período de espera mínimo de dos años «desde el correspondiente acuerdo novatorio» (art. 9.2).

Destacándose en esta sentencia que «(...) la vigente normativa sobre «promoción interna» a puesto de alta dirección ha venido a fijar y consolidar una corriente jurisprudencial anterior, la cual, en una situación legal de exclusión de los altos cargos de la legislación laboral, ya se había pronunciado en el mismo sentido de mantener viva la relación de trabajo subyacente, descartando en principio la desaparición por absorción de la misma en la relación de servicios subsiguiente. En este sentido se habían pronunciado, entre otras, TS 6.ª SS 6 Mar. 1985 y 23 Sep. 1986 .»

En este mismo sentido, la STS, Sala 4ª de 13 de febrero de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina, núm 4348/2006), razona:

«Respecto a los efectos que en la relación laboral común produce la suscripción por el trabajador de un contrato de alta dirección, la Sala en sentencia de 18 de febrero de 2003, recurso 597/02 , siguiendo lo establecido en sentencia de 6 de mayo de 1985 , ha establecido lo siguiente:

"a) El primitivo contrato de trabajo ordinario queda en suspenso cuando el trabajador ha sido designado para un alto cargo. En este supuesto no se trata de que existan "relaciones jurídicas paralelas, sin solución de continuidad, sino de suspensión de unas relaciones contractuales iniciales que quedan en fase de letargo mientras vive y se desarrolla otra relación especial que sustituye a la primera, la que a su vez vuelve a cobrar vida cuando se cesa en el alto cargo".

b) Consecuentemente, no deben computarse, a efectos de fijar la indemnización correspondiente por despido en la relación laboral ordinaria, los años en que el trabajador desempeñó la actividad de alta dirección, dado que los posibles daños y perjuicios que el cese en el alto cargo puede causar al trabajador, han de ser indemnizados sea por aplicación de las normas generales, ya por vía de pacto -denominado usualmente de "blindaje"- que usualmente figura en estos tipos de contrato de alta dirección.

c) En definitiva, el periodo del tiempo durante el que se desarrollan las funciones correspondientes al alto cargo no son computables a efectos de determinar la antigüedad y fijar la indemnización en caso de despido en la relación laboral ordinaria, a la que retornó el trabajador una vez cesado en la relación especial de alta dirección".

En el asunto ahora sometido a la consideración de la Sala a un primer contrato en el que la relación laboral es de naturaleza ordinaria siguió un segundo, en el que el trabajador es contratado como alto cargo, extinguiéndose la relación laboral estando vigente este segundo contrato, lo que significa, a tenor de lo establecido en el artículo 9.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto , que la primitiva relación laboral común estaba en suspenso -en el contrato no se consignó que la relación laboral especial sustituyera a la común existente hasta ese momento-, por lo que resta por examinar qué efectos produce la extinción de la relación laboral especial, por despido improcedente, sobre la relación laboral común que hasta ese momento está en suspenso.

A este respecto hay que señalar que el artículo 9.3 del Real Decreto 1382/1985 dispone: "3. En caso de simple suspensión de la relación laboral común anterior, al extinguirse la relación laboral especial, el trabajador tendrá opción a reanudar la relación laboral de origen, sin perjuicio de las indemnizaciones a que puede tener derecho a resultas de dicha extinción. Se exceptúa de esta regla el supuesto de la extinción del contrato especial de alta dirección por despido disciplinario".

Por su parte el artículo 11 del precitado Real Decreto 1382/1985 establece: "2. El contrato podrá extinguirse por decisión del empresario mediante despido basado en el incumplimiento grave y culpable del alto directivo, en la forma y con los efectos establecidos en el artículo 55 del Estatuto de los Trabajadores ; respecto a las indemnizaciones, en el supuesto de despido declarado improcedente se estará a las cuantías que se hubiesen pactado en el contrato, siendo en su defecto de veinte días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de doce mensualidades.- 3. Cuando el despido sea declarado improcedente o nulo, el empresario y el alto directivo acordarán si se produce la readmisión o el abono de las indemnizaciones económicas previstas en el párrafo dos de este artículo, entendiéndose, en caso de desacuerdo, que se opta por el abono de las percepciones económicas. Si el despedido se reintegrase el empleo anterior en la empresa, se estará a lo dispuesto en el artículo 9.° 3 de este Real Decreto ".

Del tenor literal de tales preceptos resulta que si se extingue el contrato de trabajo de alta dirección por despido declarado improcedente, estando suspendida la relación laboral común -en el supuesto de que las partes de común acuerdo no opten por la readmisión en la relación laboral de alta dirección-, el trabajador tendrá la opción de reanudar la relación laboral de origen, es decir la relación laboral común. El precepto no concede al trabajador opción entre reanudar la relación laboral común o la extinción del contrato con abono de la pertinente indemnización, sino solamente la posibilidad de reanudar la relación laboral común que hasta ese momento se encontraba suspendida».

En el presente supuesto al no haberse formalizado por escrito el contrato de alta dirección (al menos no se ha aportado a las actuaciones) nada consta especificado en relación con la sustitución o suspensión de la relación laboral común, de modo que ha de entenderse, a falta de especificación expresa, que esta quedó suspendida, por lo que, al extinguirse la relación laboral especial el trabajador puede optar por reanudar la relación laboral común.

Ahora bien, si no se produce esa reanudación y la empresa opta por extinguir también la relación laboral común y admite que el despido es improcedente, deberá abonar la indemnización correspondiente a esa relación laboral común.

Las partes consideraron en el acto de conciliación que existió una única relación laboral, que era de carácter común, y, en consecuencia, la empresa optó por extinguir esa relación laboral admitiendo que el despido era improcedente y abonando una única indemnización calculada partiendo de una antigüedad de 1977, pero no se ofreció al Sr. Mario la opción de reanudar la relación laboral, quedando extinguida, por tanto, tanto la relación especial como la relación común.

En consecuencia, al no producirse la reanudación de la relación laboral común, tras la extinción de la relación especial, a la indemnización por despido improcedente, en la parte correspondiente a esta relación laboral común, le es de aplicación la exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF. Supuestos en que la propia Administración admitió la concurrencia de ambas indemnizaciones podemos encontrar en la SAN, 4ª de 18 de enero de 2022 (rec. 1023/2018) o en la STSJ de Madrid de 14 de enero de 2021 (rec. 1752/2019), en relación con otro alto directivo del Grupo PRISA.

Procede, pues, estimar este motivo y reconocer el derecho del recurrente a la exención de la indemnización correspondiente a la relación laboral común, que ha sido admitida por el TEAC entre el inicio de la relación laboral en 1977 y el 21 de diciembre de 2001, en los términos previstos en el artículo 7 e) LIRPF.

La Sala carece de datos para fijar la cuantía de esta indemnización, a efectos de aplicar la exención correspondiente, sin que la misma se haya fijado en la demanda. Repárese que, entre otras cosas, será preciso determinar el salario correspondiente a la relación laboral común en el momento del cese - STS (Soc) de 13 de mayo de 1991 -, de modo que procede anular la liquidación para que se dicte otra en la que se fije la indemnización correspondiente a la relación laboral común y se aplique a la misma la exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF.

DECIMOSEGUNDO. - Se opone, a continuación, la nulidad del acuerdo de liquidación por infracción del artículo 99.5 LIRPF, de los artículos 23.1 y 145.1 de la LGT, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la obligación de realizar una regularización completa. Pretende la deducción de la retención que debió haber practicado la empleadora a cuenta del IRFF respecto de la indemnización percibida y que se ha considerado sujeta y la improcedencia de abonar intereses de demora.

Dada la estimación del motivo anterior, el examen de esta cuestión ha de quedar circunscrita a la parte de la indemnización no exenta.

El tenor literal del art. 99 de la LIRPF, que en lo que aquí interesa, es el siguiente:

"1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en:

a) Retenciones.

b) Ingresos a cuenta.

c) Pagos fraccionados.

2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.

(. ..)

5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida."

Al efecto, hemos de recordar que las SSTS de 4 de noviembre de 2010 (rec. 4366/2005) y 2 de diciembre de 2010 (rec. cas. unif. doctrina 331/2006), señalan en relación con el artículo 98. Dos de la Ley 18/1991 que « El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley , bajo la rúbrica de " Gestión del Impuesto" , y recogido tras las la regulación de la " obligación de declarar" (artículo 96 ) y de la " autoliquidación" (artículo 97 ) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención , o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar».

Por lo demás, así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas SSTS de 17 de abril de 2017 -rec. 785/2016- y de 19 de julio de 2017 - rec. 2565/2016) que rectamente entendidas, impiden el derecho del perceptor de unas rentas, como aquí ocurre, a deducir la retención que debiera haberle sido practicada por el pagador, pues ese derecho hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que fue seguido por la Administración tributaria.

Criterio este ratificado por la reciente STS de 20 de septiembre de 2023 (rec. 1321/2023), a la que siguen las de 28 de septiembre de 2023 (rec. 2226/2020) y 27 de octubre de 2023 (rec. 248/2022) que precisa que la jurisprudencia contenida en las Sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. 4366/2005) y de 2 de diciembre de 2010 (rec. cas. 331/2006):

«( ...) cabe complementarla con lo dicho con carácter general, en cuanto distingue entre las dos obligaciones tributarias presentes, por las sentencias de 10 de marzo de 2021, rec. cas. 8116/2019 y 7191/2019 -se añaden negritas-:

"Con carácter general la retención y pago a cuenta se inscriben, dentro de cada impuesto que así lo prevea, en su mecánica de liquidación; representa, en definitiva, un pago anticipado del impuesto dirigido a nivelar temporalmente el rendimiento del impuesto, pero sin que dicho instrumento de política recaudatoria afecte o modifique los elementos esenciales y definidores del gravamen, lo que significa que a pesar de que la obligación tributaria que surge es autónoma, derivando las consecuencias jurídicas de su incumplimiento, respecto de la obligación principal ni se ve alterada esta ni en sus elementos subjetivos ni en sus elementos objetivos. Cabe subrayar, en lo que ahora interesa, que el pago anticipado anejo a la retención no es más, en puridad, que el pago anticipado del tributo, de la obligación principal, que si bien se hace, real o presuntamente, por el retenedor se hace por cuenta del obligado principal sujeto pasivo, art. 37.2 de la LGT , "Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos". En definitiva, el retenedor "con ocasión de los pagos" que debe realizar "en beneficio" del obligado principal, detrae de la suma a pagar la parte correspondiente al impuesto para ingresarlo en Hacienda; pero tanto su cumplimiento, como su incumplimiento resulta, en general, irrelevante respecto de la obligación tributaria principal que recae sobre el sujeto pasivo obligado principal, de cumplirse en modo alguno asistimos a una duplicidad impositiva, porque la retención e ingreso es tal como si lo hubiera hecho el obligado principal a costa de la cuota final resultante de la que se detrae, su incumplimiento en modo alguno exime al obligado principal de hacer frente a la deuda tributaria derivada de los elementos cuantificadores del gravamen.

Puede suceder, sin embargo, que el incumplimiento total o parcial de la obligación de retener -sometido en la práctica a un ingente casuismo- cree un conflicto a la hora de determinar la base imponible de la obligación principal; al efecto el legislador ha salido al paso mediante la utilización de diferentes mecanismos que posibiliten, en definitiva, la determinación de la base imponible y con ello la posibilidad de cuantificar la deuda tributaria del obligado principal.

Históricamente asistimos a un esfuerzo legislativo, no siempre con el acierto deseable, dirigido a esclarecer tanto la cuantificación del impuesto como el contenido de las relaciones tributarias surgidas cuando se produce el cumplimiento parcial o el incumplimiento de las retenciones e ingresos a cuenta, y procurar una mejor gestión del impuesto en el concreto supuesto de las "devoluciones de oficio" en las retenciones que superan la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades. Así entre los mecanismos utilizados se encuentra la llamada elevación al íntegro, con el establecimiento de presunciones, de distinto alcance, aplicables a veces sólo por la Administración Tributaria, a veces también por el obligado tributario.

En este contexto se inserta el art. 17.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 -parecido a los preceptos que históricamente han regulado esta materia en los impuestos directos- que nos ocupa, "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

El art. 99.5 de la LIRPF , posee un contenido semejante:

(El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro).

"(...)

Por último, añadir a lo dicho anteriormente sobre la distinción entre obligación principal y la obligación de retener, la consolidada doctrina jurisprudencial que, fundamentalmente, para evitar problemas de doble imposición y enriquecimiento injusto se ha decantado abiertamente por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, a pesar del carácter autónomo de la obligación de retener y las exigencias y consecuencias de su incumplimiento o cumplimiento defectuoso, siempre supeditadas a la suerte que corrió la obligación principal. Por ello, se entiende que supuestos en los que no hubo retención o la retención fue insuficiente, al cumplirse la obligación principal conlleva la inexigibilidad de la obligación de retener, sin perjuicio de las consecuencias resarcitorias derivadas del incumplimiento -excepto respecto de las cantidades satisfechas por el sector público-.

(...)

Como ya se anunciaba ut supra cabe contemplar el precepto desde la perspectiva, principal, de determinación de la base imponible y, también, por las derivadas respecto de la gestión del impuesto, en cuanto a las presunciones que se contienen sobre las retenciones que se entienden practicadas a efectos impositivos y la correlativa consecuencia de las deducciones procedentes. Pero como se ha razonado el objetivo es la determinación de la base imponible, lo que da lugar a que los mecanismos utilizados al efecto tengan sus consecuencias en la gestión del impuesto, como no puede ser de otro modo, de forma que la retención presumida se plasme en el derecho a la deducción".

Para la parte recurrente la elevación al íntegro, no sólo es posible mediando declaración o autoliquidación, sino también en los supuestos de regularización, como es el caso, por así haber evolucionado la jurisprudencia, con cita y apoyo de las referidas sentencias.

Pero, ya se adelantó, las citadas sentencias, en modo alguno, modifican la doctrina legal hacia la dirección que señala la parte recurrente.

La sentencia de 25 de marzo de 2021, rec. cas. 8296/2019 , sienta la siguiente doctrina, "un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas" No cabe hacer una lectura general y en abstracto de esta doctrina aplicable a cualquier supuesto y desconectada del caso concreto, puesto que es el caso concreto en que viene a definir y determinar el alcance de dicha doctrina. En primer lugar, se trataba de autoliquidación en que el recurrente había declarado la renta, esto es, sigue la estela de la jurisprudencia tradicional, la especialidad, de ahí la cuestión seleccionada de interés casacional objetivo, es que se trataba de cantidades que procedían de una entidad en la que el perceptos ostentaba el 50% de la misma y era administrador solidario, y esta es la singularidad que se aborda y resuelve, así la cuestión es formulada en el sentido de determinar " si, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma". La ratio decidendi se inserta dentro de la doctrina general, esto es, evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, sin que la circunstancia de ser perceptor el administrador poseedor del 50% de la entidad pagadora sea suficiente para excepcionar el régimen general del 99.5 de la LIRPF, en tanto que "Es obvio que la determinación de si se da o no esa imputación exclusiva del retenedor, es una cuestión a resolver caso a caso, pero la conducta del perceptor en principio es ajena, tanto en el momento del devengo de la obligación, como en la imposibilidad de intervenir , en esa condición, en la falta de retención.

Ciertamente en el presente caso, los recurrentes eran participes del 50/100 del capital, y Administradores solidarios de la entidad que debió retener y no lo hizo, y ello podría haber supuesto en su caso la derivación de la responsabilidad a los mismos, pero ello no empece a que como sostienen los recurrentes, retenedor y perceptores tengan distinta personalidad".

No atisbamos a descubrir la razón por la que mantiene la recurrente que estamos ante una modificación de la doctrina legal ya vista. Es más, en este caso no estamos ante una regularización, sino que el obligado tributario había declarado dichas rentas y había realizado la elevación al íntegro; sin que se entre en la sentencia a examinar sobre si la falta de retención o su insuficiencia fue responsabilidad exclusiva del retenedor incumplidor. En definitiva, lo que viene a determinar la sentencia es que es de aplicación el art. 99.5 también en los supuestos en los que el perceptor de la renta es administrador único y partícipe en el 50% de la entidad pagadora, por estar ante dos personas distintas.

En la sentencia de 31 de mayo de 2021, rec. cas. 5444/2019 , el supuesto se inserta en el seno de una regularización que llevada "a cabo la inspección no debió ser parcial, limitándose a sumar al valor de la retribución en especie importada el ingreso a cuenta; debe ir más allá, ha de descontar el importe de este último en la liquidación del Sr. Adriano". En este caso, además el contribuyente era el administrador único de la sociedad pagadora, residiendo la especialidad en que se trataba de retribuciones en especie, y la Administración al liquidar además del importe de dichos gastos ocasionados a la sociedad, añade el pago a cuenta no realizado, esto es, "Pone de relieve que, en el cálculo de la retribución en especie Sr. Adriano, además de los gastos en sede de la sociedad por importe de 16.938,60 euros, se adicionan 5.928,51 euros en concepto de pago a cuenta, por lo que la cifra imputada por la Inspección en su declaración del IRPF de 2006 como retribución en especie es de 22.867,11euros". Situación que resultaba ciertamente paradójica, a decir de la parte recurrente "para el cálculo del aumento de la base imponible por el IRPF del Sr. Adriano sí se tiene en consideración el pago a cuenta tantas veces citado, en cambio, se niega la deducción del mismo pago a cuenta en la cuota de la misma declaración". Esta circunstancia es la que resulta determinante en relación con la cuestión que examinamos, en el recurso de casación 5444/2019 se dilucidaba una cuestión bien diferente, pero despejar esta primera situación resultaba imprescindible a los efectos de dar respuesta a la cuestión de interés casacional planteada, "Determinar si la prescripción de la obligación del pagador-retenedor, de retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, es oponible por el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -obligado tributario principal-, cuando se ve sometido a un procedimiento de inspección.

En caso de que la respuesta a la pregunta anterior fuera afirmativa, precisar si, la circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado la retención (y que no se practicó por causa imputable a esa sociedad retenedora u obligada a ingresar a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota la cantidad que debió ser retenida", (la referencia a la sentencia de 25 de marzo de 2021, rec. cas. 8896/2019 , contenida en la sentencia que comentamos, se utiliza en relación con esta segunda cuestión planteada en al auto de admisión).

Al actuar de dicha manera la Administración pone en evidencia que sólo acoge lo que conviene a la mayor recaudación, pero obvia la misma realidad en cuanto perjudica esta. La ratio decidendi de la sentencia resulta bien expresiva, "La Administración no puede ignorar que la regularización que lleva a cabo no puede desligarse del principio de buena administración y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las disfunciones derivadas de su actuación" ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 )". Con lo cual se sienta la base sobre la que articular la respuesta que a continuación se ofrece, que fue del siguiente tenor, "Por todo lo dicho, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando la siguiente doctrina: la prescripción de la obligación del pagador de ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe correspondiente al perceptor, es oponible por el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -obligado tributario principal-, cuando se ve sometido a un procedimiento de inspección.

La circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado el ingreso a cuenta (y que no se practicó por causa imputable a esa sociedad obligada a realizar tal ingreso a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota, la cantidad que debió ser ingresada en el Tesoro".

Resulta bien elocuente que la respuesta, la doctrina jurisprudencial sentada, en sí misma, nada tiene que ver con el caso que nos ocupa; ni desde luego, como reconoce la parte recurrente, la prescripción de la obligación de retener resulta completamente extraña a nuestro asunto. Ya se ha dicho, lo importante de esta sentencia, en cuanto al caso que nos ocupa, para servir de contraste, es que en la regularización llevada a cabo la Administración a los gastos por retribuciones en especie, suma lo que debió retenerse a cuenta.

Pues bien, nuestro caso es bien diferente, el club y el propio contribuyente consideraron que la indemnización estaba exenta, ni se produjo retención, ni fue declarado como rendimiento sujeto por el jugador por lo que no la incluyó en su declaración de IRPF, cuando regulariza la Administración a los 659.145,46€, no adiciona cantidad alguna, se limita, correctamente ante la falta de retención en las circunstancias vistas, a depurar la obligación principal, lo que se muestra conforme con la jurisprudencia de esta Sala en los términos en los que se pronuncia la Sala de instancia.

El que el retenedor, insistimos, en las circunstancias vistas, que considera exenta la cantidad pagada al jugador, con el asentimiento de este, pues así se refleja al no incluirlas en su declaración, podrá dar lugar, en su caso, a las responsabilidades derivadas del incumplimiento de la obligación accesoria, pero resulta jurídicamente irrelevante para trocar o modificar la obligación principal que exclusivamente corresponde a la parte recurrente; resultando un supuesto ajeno al regulado en el art. 99.5 de la LIRPF , que evidentemente no se ha incumplido.

En definitiva, no hay cambio jurisprudencial, ni es necesaria matización alguna de la doctrina legal existente, por más que en este caso no se incumplió el precepto citado, produciéndose la regularización dentro de los cauces propios de la obligación principal que había de depurarse tomando como referencia la cantidad efectivamente percibida por la indemnización acordada».

A la misma conclusión se llega en la STS de 27 de octubre de 2023 (rec. 248/2022) en el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación, en el que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, afirmándose que «no puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de una retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras, ni esa renta, obviamente, fue declarada como rendimiento del trabajo sujeto por (...), por lo que no la incluyó en su declaración del IRPF. Dicho de otra forma, no se pueden deducir unas retenciones que surgen de una renta descubierta por la actuación inspectora.

Así como en la STS de 27 de septiembre de 2023 (rec. 7336/2021) en un supuesto análogo al que ahora nos ocupa en el que la sentencia de instancia « declara como hechos probados que la relación entre el contribuyente don Benedicto y la empresa empleadora, la mercantil Rottapharm, S.L., era una relación laboral de "alta dirección", y que tanto la extinción de dicha relación como el importe de la indemnización de 460.000 euros fueron pactados. Ambas partes, el Sr. Benedicto, así como la empleadora Rottapharm S.L., consideraron que la indemnización estaba exenta, y ni se produjo retención, ni fue declarado como rendimiento sujeto por el Sr. Benedicto, por lo que no la incluyó en su declaración de IRPF. Así pues, cuando regulariza la Administración los 460.000 euros recibidos como indemnización por el Sr. Benedicto, no adiciona cantidad alguna, se limita, correctamente, ante la falta de retención en las circunstancias vistas, a depurar la obligación principal, lo que se muestra conforme con la jurisprudencia de esta Sala en los términos en los que se pronuncia la Sala de instancia, y con independencia, en su caso, de las responsabilidades derivadas del incumplimiento de la obligación accesoria, resulta jurídicamente irrelevante para trocar o modificar la obligación principal que exclusivamente corresponde a la parte recurrente; resultando un supuesto ajeno al regulado en el art. 99.5 de la LIRPF que, evidentemente, no se ha incumplido».

Pues bien, en el presente supuesto, el perceptor de la renta y aquí recurrente no la declaró en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al considerarla exenta, y la entidad SOGECUATRO tampoco efectuó la correspondiente retención. Fue la calificación jurídica efectuada en el procedimiento de inspección lo que determinó la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la que se derivaría, consecuentemente, la sujeción a la obligación de retener.

Así, como pone de manifiesto el Tribunal Supremo en las sentencias reseñadas, cuando la Administración regulariza los 2.192.664,60 euros recibidos como indemnización no adiciona cantidad alguna, se limita a exigir la obligación tributaria al perceptor del rendimiento, sujeto pasivo del impuesto y no es objeto de controversia que SOGECUATRO no efectuó la correspondiente retención al considerar, igual que el recurrente, la renta exenta, de manera que no se produce ningún enriquecimiento injusto de la Administración.

En consecuencia, este motivo también ha de ser desestimado.

DECIMOTERCERO. - Po r lo que respecta al acuerdo sancionador, el actor entiende que al haber estimado el TEAC parcialmente su reclamación en relación con el acuerdo de liquidación, ello determina la inexistencia del presupuesto objetivo del acuerdo sancionador. Aduce que el TEAC confirma la existencia de una infracción tributaria y de la sanción impuesta, excepto en lo que se refiere a la base de cálculo de la sanción, cuya modificación ordena para minorarla en el importe de la indemnización exenta, sin que el órgano competente para sancionar adopte la resolución correspondiente a la vista de las circunstancias que resultan de la resolución del TEAC.

En relación con esta cuestión, esto es, si en los supuestos en los que el Tribunal Económico-administrativo estima parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte la liquidación para que la Administración dicte nueva liquidación ajustándose a los parámetros recogidos en el fallo debe anularse la sanción o simplemente la sanción debe ser objeto de nueva cuantificación, tomando como base la nueva cuota defraudada que resulte de la liquidación practicada, se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en STS de fecha 25 de octubre de 2023 (rec. 1712/2018), llegando a la conclusión de que la anulación de una liquidación acordada por el tribunal económico-administrativo como consecuencia de una estimación parcial por razones sustantivas no lleva consigo automáticamente la anulación de la sanción, siempre y cuando no se modifiquen los elementos objetivo y subjetivo de la sanción. Se trata de la mera modificación cuantitativa o reajuste del cálculo de la sanción como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, precisamente por la modificación de la liquidación, lo que no conlleva necesariamente la anulación de la sanción cuando se haya examinado y confirmado, la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la sanción y la nueva sanción que se dicte en ejecución no comporte una alteración de dichos elementos.

La doctrina que se fija en esta Sentencia es, en definitiva, la siguiente: «(...) en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación».

Por tanto, la sola circunstancia de que el TEAC haya estimado parcialmente la reclamación anulando la liquidación para que se dicte otra teniendo en cuenta la exención correspondiente a 7 días de salario por año de servicio con el límite de las seis mensualidades, y se ajuste el importe de la sanción a la nueva cuota resultante, no determina la nulidad de esta última.

Será necesario examinar, pues, si - como apreció el TEAC- concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción en casos como el presente en que los mismos son cuestionados en la demanda. Lo que haremos más adelante, teniendo en cuenta, además, la estimación parcial de la demanda declarada en esta Sentencia en lo referente al acuerdo de liquidación.

DECIMOCUARTO. - Se alega también la vulneración del procedimiento sancionador puesto que el acuerdo de inicio fue notificado el 28 de junio de 2016, cuando aún no se había dictado el acuerdo de liquidación de 16 de septiembre de 2016.

Sobre ello cabe señalar que también esta cuestión ha sido ya resuelta por la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 23 de julio de 2020 (rec. 1993/2019) en la que se concluye, en síntesis:

« a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.».

DECIMOQUINTO.- Ya en lo referente a los elementos de la infracción, se opone la inexistencia del presupuesto objetivo y la vulneración del principio de tipicidad, toda vez que estima inconcebible considerar que existe una conducta infractora en quién declara como indemnización exenta derivada de una relación laboral común, cuando su relación laboral ha sido considerada siempre común y así ha sido reconocido por el empleador en el acto de conciliación judicial e incluso por la propia Inspección y por el TEAC, para la mayor parte del periodo en discusión.

Además, la sanción no se está calculando sobre la cantidad que habría dejado de ingresar el sujeto pasivo si hubiera hecho su autoliquidación con arreglo al criterio administrativo, puesto que en el momento de hacer la autoliquidación no hay ninguna duda de que tenía derecho -y así lo reconoce la resolución recurrida- a deducir la retención que, en su caso, se le debería haber practicado. Si la infracción ha consistido en dejar de ingresar una cuota tributaria, no puede ser otra que la que hubiera arrojado la autoliquidación practicada con arreglo a derecho. El único reproche que puede hacerse a un sujeto pasivo, respetando el principio de tipicidad, es la diferencia entre la autoliquidación que estaba obligado a practicar y la que realmente practicó.

Pues bien, respecto a la alegada inexistencia de tipicidad, a la vista de lo concluido en relación con la liquidación, es claro que el recurrente dejó de ingresar el importe correspondiente a la indemnización percibida por la extinción de la relación laboral de alta dirección, lo que, en principio, constituye la infracción tipificada en el art. 191 LGT, y, por tanto, concurriría el elemento objetivo de la infracción, lo que sin embargo, no es suficiente para imponer la sanción.

DECIMOSEXTO.- En este sentido, y sobre el elemento subjetivo de la infracción tributaria el demandante opone la falta de culpabilidad toda vez que su conducta fue coherente con la relación laboral mantenida durante más de 33 años de trabajo, que fue una relación laboral común, sin que existan ni "estrategias" ni "uso pernicioso" de los mecanismos procesales, sino el compromiso de conciliar en un conflicto de enorme cuantía que afecta a una vida laboral de más de 33 años, como consecuencia del cambio de control de la empresa, y en la que ambas partes de la relación laboral actúan de forma coherente con lo que han hecho durante esos 33 años y con lo que ha hecho la propia Administración, siendo contrario a toda lógica que se sostenga la pretensión de que se ha sustentado indebidamente la calificación de relación laboral común, cuando el propio TEAC admite que es la procedente para la mayor parte de la duración del vínculo laboral.

Sostiene que declaró íntegramente la indemnización percibida y el concepto por el que se percibió, establecido en una conciliación judicial, y lo único que existe es una discrepancia sobre la calificación de un periodo de tiempo de la relación laboral, pues ni siquiera se trata de una discrepancia sobre la interpretación de una norma tributaria. Dicha discrepancia no comporta que la declaración sea inexacta o incompleta, sino una diferencia de criterio sobre una calificación jurídica que afecta a parte de la relación laboral que ha dado lugar a la indemnización que ha sido declarada de forma exacta y completa, porque el demandante percibió una indemnización por despido improcedente y del importe declarado.

Del mismo modo, considera absolutamente injustificado afirmar que el contribuyente era conocedor de las circunstancias y del sometimiento a gravamen de la renta obtenida, porque no existe discrepancia alguna sobre la interpretación y aplicación de la norma fiscal, sino el más absoluto desacuerdo sobre la calificación de la relación laboral de un empleado y de su indemnización en el momento del despido, bajo el derecho laboral, discrepancia en la que, a pesar de la larga duración de la relación laboral y del conflicto generado con el despido, el único criterio discordante es el de la Administración tributaria y sólo en el momento de pretender gravar la indemnización por despido.

Alega, asimismo, que el único soporte que la actuación sancionadora evidencia en el expediente administrativo es la existencia de una liquidación derivada de un acta de inspección - que no es firme por haber sido recurrida- en la que se ha concluido -sin audiencia del interesado en el procedimiento sancionador sobre la liquidación- que parte de la indemnización percibida por el mismo no estaba exenta porque correspondía a una indemnización laboral de Alta Dirección, cuestión sobre la que no admite el acuerdo sancionador posibilidad de duda.

Y afirma que, aunque pudiera apreciarse que los hechos objeto del expediente sancionador cumplen el elemento típico de una infracción tributaria, los mismos no podrían ser tampoco sancionados, por tratarse de un supuesto en el que se ha puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias en los términos en que ésta viene configurada en el artículo 179.2 de la LGT .

Añade que tampoco es admisible fundamentar la culpabilidad de la demandante en la pretendida inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no sólo porque no se ha manifestado ni acreditado por la Administración cuál es la interpretación razonable, ni se han seguido los principios y criterios del Derecho laboral para efectuar las calificaciones, sino también porque, así lo ha establecido el Tribunal Supremo.

DECIMOSEPTIMO.- El órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial.

Tiene declarado el Tribunal Supremo ( STS de 21 de diciembre de 2017 -rec. 1347/2016 -), que la exigencia de motivación no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

El órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conducta que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Pero la forma de razonar que da por supuesta la culpabilidad, limitándose a contestar a la argumentos de contribuyente para justificar su irresponsabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Y como recuerda la STS de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016 ), no se puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 58/2003 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, pues ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.

Y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Ahora bien, también ha declarado que, aunque, aisladamente, ninguna de esas razones resulte suficiente para justificar la culpabilidad, es preciso determinar si, no obstante, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [ sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05 , FJ 5º)], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. Pues cabe recordar que nuestra jurisprudencia, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido (conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta, inexistencia de oscuridad de la norma, importancia de la empresa, inexistencia de causa excluyente de la responsabilidad). Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria ( STS de 12 de julio de 2010 -rec. cas. 480/2007 -, antes citada).

A lo que hay que añadir que la motivación de los acuerdos sancionadores no puede ser revisada como si fuera algo aislado y desconectado de las normas tributarias que se consideran infringidas y de las circunstancias fácticas acaecidas ( STS de 27 de febrero de 2012 -rec. 340/2010 -).

DECIMOCTAVO. - Un a vez expuesta la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en relación con los requisitos que debe observar el acuerdo sancionador para entender la probada la existencia de culpabilidad en la actuación del obligado tributario, comenzaremos por exponer la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador respecto de elemento subjetivo del tipo:

" En este caso, el contribuyente aplicó en su declaración una exención, un beneficio fiscal de forma indebida. El obligado tributario aplicó la exención prevista en el artículo 7 de la Ley del IRPF a la indemnización percibida de la entidad del grupo PRISA, SOCIEDAD GENERAL DE TELEVICION CUATRO SA por el periodo en que mantuvo una relación de carácter especial de alta dirección, por considerar que constituía una indemnización por despido improcedente por el cese de una relación laboral ordinaria; sin embargo, en base a los hechos puestos de manifiesto en el expediente, y de la documentación obrante en él, se deduce que el contribuyente tenia consideración de personal de alta dirección y a la indemnización percibida correspondiente a este periodo, no le era de aplicación la exención prevista. Por ello aplicó improcedentemente un beneficio fiscal al considerar la indemnización como derivada del cese de una relación laboral de carácter común, con la finalidad más beneficiosa de acogerse a la exención prevista para tal concepto, obteniendo así un tratamiento tributario más favorable.

Por ello, su conducta no se encuentra amparada en la existencia de ninguna laguna legal o interpretación jurídica razonable de la norma fiscal aplicable, ya que la situación no plantea dudas razonables en cuanto a su interpretación. La Dirección y Dirección General de empresas de las dimensiones de las sociedades del GRUPO PRISA, (Sociedad Española de Radiodifusión SA; Sociedad de Servicios Radiofónicos Unión Radio SL y SOCIEDAD GENERAL DE TELEVISIÓN CUATRO SA) ; así como el hecho de formar parte del consejo de Administración del grupo, con poderes otorgados mediante sucesivas escrituras públicas y para diferentes sociedades, puede definirse claramente como un puesto de alta dirección para la persona que así lo ostenta, tal como la propia empresa reconoció inicialmente en sus comunicados del despido, y como puede derivarse de la lógica estructura de unas empresas de tales características.

En efecto, el bloque normativo aplicable define de forma precisa que la exención de la indemnización percibida por la extinción de su vínculo con la empresa, en aquellos obligados que ostentan la condición de alto directivo no es aplicable, estando regulada la relación especial del personal de alta dirección en el RD 1382/1985 y no en el Estatuto de los Trabajadores.

La aplicación de la exención por parte del contribuyente a la indemnización percibida por el periodo en que ostentó un cargo de alta dirección, adolece de los requisitos previstos en la normativa fiscal aplicable por cuanto debe atenderse a:

- Su condición de alto directivo, que le sitúa extramuros de la norma fiscal aplicable a las relaciones laborales comunes.

Ello sitúa al obligado en el ámbito de la culpabilidad por cuanto, siendo conocedor de la improcedencia de la aplicación de la exención, presenta una declaración que no puede considerarse veraz ni completa ni amparada en una interpretación razonable de la norma atendiendo a los hechos y fundamentos descritos anteriormente.

Sentada pues la antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado dañoso y la relación causal entre éste y la acción cabe calificar el grado de culpabilidad.

La eventualidad de que el pagador admitiera en la documentación resultante del acta de conciliación la aplicación del referido beneficio fiscal sobre las cantidades satisfechas en concepto de indemnización por cese de la relación, no enerva la culpabilidad del obligado. Por el contrario, según la documentación que obra en el expediente, la propia empresa que satisfizo la indemnización calificó la relación como de alta dirección, allanándose en la pretensión del contribuyente posteriormente en el acuerdo de conciliación conseguido con la parte contraria

No puede parapetarse su conducta, su responsabilidad, en la conducta del pagador, entre otras razones, dado que su diligencia en el cumplimiento es exigible respecto de su obligación autónoma sin que este se encuentre constreñido inexorablemente por la conducta de terceros. Es más, aún acreditándose dicho nexo, se situaría el ilícito en una responsabilidad compartida, no excluyente, entre el retenedor y el obligado tributario y, dado el carácter autónomo de las obligaciones, sería apreciable en todo caso la existencia del elemento subjetivo.

En este punto cabe señalar que la infracción se consuma en el momento de la aplicación de la citada exención resultando pues que existe infracción a título de dolo, culpa o simple negligencia. Dado que la norma no distingue, resulta obligado concluir que la finalidad del legislador es imponer el mismo reproche cualquiera que sea dicho elemento subjetivo en su conducta.

Así, en cuanto a la calificación de este elemento subjetivo, esta voluntad del obligado tributario de obtener una exención sin haber efectuado las debidas consideraciones sobre los requisitos para su deducción, pone de manifiesto como mínimo la existencia de una infracción tributaria por omisión de la diligencia que resulta exigible.

En consecuencia, la conducta del obligado tributario, sí resultó constitutiva de infracción tributaria debiendo ser sancionada al no concurrir ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/03 , desestimándose las alegaciones planteadas en sentido contrario".

DECIMONOVENO.- Ex aminando los términos en que se pronuncia la resolución sancionadora observamos que, si bien da cumplimiento a las exigencias de motivación en función de la regularización practicada por la Administración en virtud de la cual el recurrente habría aplicado la exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF para las relaciones laborales comunes a la extinción de la relación laboral de alta dirección, resulta que, tras lo declarado por esta Sala, una parte de la indemnización que le correspondía podía acogerse a la citada exención, sobre la base de entender que la relación laboral común precedente- que la propia Administración había admitido- había quedado en suspenso. Y, del mismo modo, según concluyó el TEAC en la resolución impugnada, una parte de la relación laboral especial también estaría exenta.

Así, si bien es cierto que el recurrente no aplicó correctamente la regulación legal, tampoco lo hizo la Administración y, en consecuencia, debemos concluir que la aplicación de la norma en el caso concreto planteaba dudas interpretativas, por lo que, en este caso, y en atención a las circunstancias concurrentes, no existen razones suficientes para apreciar una actuación dolosa o negligente merecedora de sanción.

En virtud de todo lo expuesto, procede anular el acuerdo sancionador y, en consecuencia, estimar parcialmente el presente recurso contencioso administrativo en los términos expuestos en esta sentencia.

VIGESIMO. - De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA , no procede hacer expresa imposición en costas, dada la estimación parcial del recurso.

Vistos los preceptos legales citados,