Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 639/2019 de 25 de mayo del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso. Hechos relevantes. -

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 20/5/2019, -reclamación 2513/2016- por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente frente a anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de 8/10/2015, -reclamaciones acumuladas 8502/12 y 8510/12- que desestimando la reclamación 8502/12 y estimando la 8510/12, confirmó la liquidación, de 30/4/12, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de Cataluña, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2007, derivada dl acta de disconformidad A0272005763, y anuló la sanción dimanante de la misma.

2.Son hechos relevantes los siguientes: la liquidación, referida al IS 2007, derivada del acta de disconformidad A0272005763 regularizó, rechazando, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en la declaración de la entidad recurrente, por importe de 121.280,74 €, más la corrección monetaria a que se refiere el artículo 15.10 TRLIS, derivada del beneficio por enajenación de inmovilizado de 850.519,25€.

En esencia y en síntesis, la razón de la regularización fue que los elementos transmitidos, de los que se obtuvo el beneficio, no formaban parte del inmovilizado de la empresa, condición a la que, entre otras, -que no son del caso, porque no han planteado controversia-, la norma del artículo 42 TRLIS supedita la posibilidad de este beneficio fiscal.

3.Resultan, por tanto, irrelevantes otros elementos de hecho que figuran en el procedimiento inspector, tales como los bienes en los que se produjo la reinversión, etc, porque, reiteramos, sobre ellos no ha habido contienda.

4.Para comprender la decisión de la Inspección, hemos de resaltar también algunos elementos fácticos, que se desprenden del procedimiento inspector, y que resultan probados.

El objeto social de la entidad recurrente, conforme a sus estatutos, es muy amplio, y comprende, entre otras muchas actividades, la inversión del capital en toda clase de empresas o negocios; adquirir fincas rústicas y urbanas y explotarlas; reformar inmuebles, parcelas, fincas y urbanizarlas; realizar toda clase de operaciones de enajenación, adquisición y gravamen de carácter inmobiliario; la construcción, compraventa, instalación, explotación directa o indirecta, de casa habitación, locales industriales o de negocios, apartamentos o establecimientos de hostelería, etc.

En el ejercicio que nos ocupa figuraba dada de alta en la actividad alquiler de locales industriales, epígrafe del I.A.E. 861.2.

Los elementos transmitidos, de los que deriva el beneficio extraordinario, son dos parcelas de terreno (Parcela B y parcela C) sitas en Monistrol de Montserrat (Barcelona); ambas formaban parte de una finca mayor, que fue segregada en tres parcelas; la A, la B y la C.

Esta finca, antes de ser segregada (y transmitida) fue adquirida por Inversa mediante escritura publica de compraventa de 28/1/2005, por 282.000 euros; era una finca rústica (tierra, bosque, viñedo, olivos y yermo roca) de 10 hectáreas, 87 áreas y 52 centiáreas, es decir, de 108.752 m2.

Este terreno fue objeto de segregación en escritura pública de 8/6/2007, de número de protocolo anterior a la escritura pública por la que en la misma fecha se vendió dos de las parcelas resultantes de la segregación, las parcelas B y C, clasificadas como urbanas, que, según la escritura pública, tienen las siguientes características: parcela B, superficie 2218 m2; parcela C de superficie 25.126 m2.

En escritura de la misma fecha se vendió las parcelas B y C de 2218 m2 y 25.126 m2, quedando la parcela A como restante, que, según manifestó la entidad recurrente, carecía prácticamente de valor, ya que gran parte es roca y no se puede construir en ella, y por ello le asignó un valor simbólico, y casi la totalidad del coste lo atribuye a las parcelas vendidas B y C.

El precio global o alzado de esta venta fue de 1.211.698,97€.

SEGUNDO. Sobre la naturaleza de los bienes transmitidos. Y Sobre la prueba de que las fincas enajenadas constituían inmovilizado material, apto para la reinversión de los beneficios extraordinarios obtenidos por su enajenación. Desestimación de la pretensión actora.

5.La cuestión controvertida es si los terrenos transmitidos, que generaron el beneficio extraordinario, cumplen o no las exigencias del articulo 42 TRLIS, o lo que es lo mismo, si corresponden al inmovilizado material, como sostiene la demanda, o tienen la condición de existencias, como ha entendido la liquidación.

Pese a que la demanda entiende que la controversia es de interpretación jurídica, más concretamente contable, la Sala no tiene la misma percepción; a nuestro juicio la determinación de la naturaleza jurídica del bien transmitido exige valorar los elementos de hecho aportados, y esto es una cuestión probatoria y no interpretativa.

Es más, a salvo la aplicación de alguna norma contable, sobre la que ha habido una evidente controversia entre las partes, -irrelevante controversia, porque no aborda el fondo del problema, que es la aplicación del artículo 42 TRLIS a los hechos probados-, la demanda y la liquidación no están nada alejadas en cuanto al concepto de inmovilizado y existencias, de acuerdo con la jurisprudencia que ha interpretado el citado artículo 42 TRLIS, y las normas jurídicas complementarias, tanto fiscales como contables, necesarias para establecer tal concepto.

6.La demanda sostiene que forman parte del inmovilizado ya que fueron adquiridos para la exclusiva actividad de la empresa, el arrendamiento de inmuebles, en la medida que los terrenos eran necesarios para acceder al Hostal de La Creu, cuya explotación en arrendamiento proyectaba la sociedad. Posteriormente la empresa tuvo que desistir del proyecto y vender dichos terrenos, por lo que únicamente estuvieron afectos a la actividad de arrendamiento, nunca a la compraventa de inmuebles.

7.En cuanto al concepto de inmovilizado, hemos dicho en multitud de sentencias, basándonos en la interpretación jurisprudencial, que la nota esencial del activo inmovilizado radica en que es un elemento del patrimonio destinado a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.

La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010, afirma que "...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el "inmovilizado" de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos. Por el contrario, "existencias" son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...".

En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara: "Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente".

Esta línea jurisprudencial ha sido mantenida en más recientes sentencias del Alto Tribunal. Así, conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013: "El inmovilizado de una sociedad está compuesto por aquellos activos que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos de las sociedades de forma duradera. Por el contrario, las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Lo determinante es, por tanto, la finalidad o función del elemento patrimonial en el momento de su venta.

La calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y, por el contrario, de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación...

El término "inmovilizado", exigido por el repetido artículo 21 a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del diferimiento de tributación, ha de identificarse con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque conforme al artículo 10.3 de la Ley 43/95, en el régimen de estimación directa, el resultado contable es la base de la que parte la determinación de la base imponible."

Y en la sentencia del mismo Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013: "...es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están "afectos" a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010...".

7.Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.

8.De estos pronunciamientos se desprende, que no es la intención de la entidad de afectar el bien a su actividad económica, sino la real afectación, lo que ha de considerarse para realizar la calificación del inmueble. No otra cosa puede entenderse de la afirmación contenida en esta última sentencia, al señalar que esa afectación tiene que ser actual, y no futura.

9.La afectación se determina por criterios objetivos, el bien ha de servir, de modo duradero y con vocación de permanencia, a la actividad económica desarrollada por la actora; no se trata de que la recurrente tenga la voluntad de atribuirle tal destino, pues este es un elemento del futuro, de una afectación futura, que el Tribunal Supremo no admite para calificar el bien de inmovilizado material.

10. Descendiendo a la realidad fáctica acreditada, sobre la que realizar el juicio de valor de la naturaleza del inmueble enajenado, que produjo los beneficios sobre los que se asentó la deducción practicada (rechazada por la liquidación), es preciso poner de relieve que algunas de las afirmaciones expresadas en la demanda, que sirven de base al planteamiento de la pretensión actora, no han encontrado respaldo probatorio, como ha detectado la Abogacía del Estado en la contestación a la demanda, al decir, por ejemplo, "...la intención de que habla el recurrente no ha sido admitida como hecho cierto acreditado ni por la liquidación ni por el TEAR. Lo único que hacen éstos es contraargumentar, sosteniendo que la "intención" que invoca el recurrente es irrelevante, aunque hubiese concurrido y hubiese sido acreditada"; afirmación que compartimos plenamente, y que nos permite rechazar como hechos probados los relatados por la demanda, en la medida que no consten acreditados en el procedimiento o no hayan sido admitidos por la Administración Tributaria y/o por la Abogacía del Estado, sin que sea relevante la afirmación del último párrafo del hecho segundo de la demanda de que "estos hechos se aceptan pacíficamente por la Inspección de Tributos y también por las resoluciones del TEAR y el TEAC".

11.La demanda sostiene que aquella finca rustica formaba parte del inmovilizado de la empresa, porque estaba destinada a consolidar un acceso rodado al hotel de LŽCreu, propiedad de Inversa, que ésta explotaba en régimen de arrendamiento, desde la antigua carretera a Tarrasa; en otras ocasiones ha dicho que era un hotel que pensaba construir y regentar, o explotar, diferencia que resulta poco relevante, salvo para afirmar que ni lo uno ni lo otro está acreditado.

Véase, a este respecto la liquidación (página 30), cuando afirma que "en el presente caso el obligado tributario manifestó que adquirió la finca sita en Monistrol de Montserrat con objeto de permitir el acceso y aparcamiento del Hostal LŽCreu, cuya explotación en arrendamiento pretendía". O bien la advertencia de la liquidación de que los documentos aportados eran relativos a la reconstrucción del Hostal de LŽCreu. Indefinición que no puede pasar desapercibida.

12.Sí consta que hubo un proyecto constructivo en 1995, pero hasta 2005 no se adquirió la finca, decalaje temporal que, a falta de otras explicaciones más fundadas y acreditadas, ponen en entredicho la verosimilitud de este relato, porque la demanda lo justifica diciendo que la adquisición de la finca rústica se prolongó durante bastante tiempo, ante la existencia de dificultades con la vendedora, y finalmente pudo formalizarse en 2005 con sus causahabientes; dificultades y circunstancias que no han sido acreditadas.

13.Consta también que tras la compra del terreno rústico fue recalificado como suelo urbano y tras ello se segregó en la forma dicha y se enajenó sólo la parte recalificada, que era apta para construir, mientras que el restante, de superficie incomparablemente mayor, quedó en poder de la entidad actora y no consta que se construyera acceso alguno.

14.Aduce la demanda que surgieron dificultades de orden urbanístico con el Ayuntamiento de Monistrol para la transformación de tales terrenos ya parcelados en parking y acceso rodado al Hostal, por lo que su utilización para los fines que inicialmente había previsto Inversa quedó truncada por razones ajenas a su voluntad, hecho que no ha encontrado ningún apoyo probatorio.

15.Es, en fin, irrelevante la contabilización de las fincas en la cuenta de inmovilizado, porque lo verdaderamente determinante es su naturaleza jurídica, que, en este caso, según el debate planteado, era de existencias.

Sobre la condición de existencias del inmueble transmitido.

16.La resolución justifica esta calificación sobre diversos argumentos (se dan aquí por reproducidos), que se reconducen, en esencia, a la afirmación de que su destino no era estar afecto a la actividad empresarial, de manera duradera y perdurable, añadiendo consideraciones referidas al artículo 184 del Texto Refundido de la LSA, o bien a las definiciones del Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990).

17.Para considerar la finca enajenada como inmovilizado, la demanda, en esencia, sostiene que la intencionalidad de la empresa cuando la adquirió no era ofrecerlos al mercado, sino explotarla directamente como anejo y complementario al establecimiento hotelero, y que la transmisión obedeció a razones ajenas a su voluntad (ya las hemos mencionado).

Además de ello, rechaza su inclusión en las normas del PGC referido a las empresas inmobiliarias, porque esa no es su condición, etc.

18.Pues bien, los datos fácticos reseñados, no controvertidos, ponen de relieve que la vocación de la compra del terreno rústico en cuestión no fue para afectarlo permanentemente a la explotación de su actividad hotelera, que ni siquiera sabemos si ya la explotaba, si pensaba explotarla, si el hostal estaba construido y en funcionamiento, etc sino a su transmisión mediante venta, lo que llevó a cabo en un plazo muy breve desde su adquisición, una vez que se produjo su recalificación como terreno edificable, vendiendo la parte útil a este fin, y conservando la que no lo era, aunque era de una superficie muy superior; y, en fin, sin que conste ni que construyera el acceso rodado, y ni siquiera si explotó o no en régimen de arrendamiento el Hostal, etc.

19.A la anterior conclusión no se opone (ya se ha dicho) la contabilización de los inmuebles como inmovilizado.

20.Tampoco que la empresa recurrente tenga como actividad principal y ordinaria el arrendamiento industrial, como figuraba en el IAE. Lo que importa es el destino de los concretos inmuebles que ahora nos ocupan.

21.Nada obsta, tampoco, que en base a considerar que también ha realizado actividades inmobiliarias, se haya argumentado por la Administración que le es de aplicación las normas de adaptación a las empresas de esta naturaleza del PGC, por lo que el empeño de la demanda en que no le es de aplicación carece de eficacia alguna en orden a acreditar (y a ella le incumbía) que el inmueble tenía las características para ser considerado como inmovilizado.

22.Se desestima, pues, que el beneficio obtenido por la venta de los inmuebles segregados de la finca inicial reuniera las condiciones legales para llevar a cabo la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada, confirmando las resoluciones recurridas.

Procede, por todo ello, la desestimación del recurso, al ajustarse a derecho.

TERCERO.-Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, al desestimarse totalmente la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso, al no haber razón alguna para apartarse de la regla general.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,