Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 264/2006 de 26 de noviembre del 2009

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de abril de 2006, desestimatoria de la reclamación en única instancia entablada contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998, así como contra la sanción correspondiente.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en la litis, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:

a) El 26 de septiembre de 2002, la Dependencia de Inspección en Barcelona de la AEAT formalizó a la entidad hoy reclamante el acta de disconformidad (A02) nº 70605535, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998. En la citada acta se indica que las actuaciones se iniciaron el 4 de diciembre de 2000 y que a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 no se deben computar 249 días. EI sujeto pasivo presentó declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los citados ejercicios, todas ellas en fecha 13 de julio de 2000, con los importes que se reseñan en el acuerdo de liquidación y recoge en sus antecedentes la propia resolución del TEAC, que no es preciso reproducir aquí.

b) En el acta se indica que la entidad no realiza en el periodo de comprobación actividad empresarial o profesional alguna, procediendo sus únicos ingresos del alquiler de un local que enajena el 28 de marzo de 1996. La entidad no tiene personal contratado a su cargo y el interesado manifiesta al respecto que no desarrolla actividad alguna salvo la de holding. De la información contable se desprende que los únicos activos de la sociedad lo constituyen inmuebles y terrenos no afectos a ninguna actividad, así como inversiones financieras y créditos a empresas vinculadas. Por otra parte, más del 50 por 100 del capital social pertenece a 10 o menos socios. En consecuencia se califica al obligado tributario como sociedad transparente y se fijan las bases imponibles a imputar a sus socios. La base imponible resulta de: 1) No admitir en 1995 y 1996 gastos en concepto de intereses de préstamos, ya que no revisten el carácter de necesariedad y esencialidad para la obtención de beneficios; así como no admitir en 1998 un crédito contabilizado como incobrable, al no aportarse su justificación; 2) No se admite la deducibilidad de las pérdidas derivadas de la venta de participaciones en ITG INTERGRUP S.A., ITG SISTEMAS INFORMATICOS S.L. Y MOSA ALIMENTARIA S.A. EI Sr. Efrain , único socio de la entidad demandante, instrumenta una serie de operaciones destinadas a generar rentas positivas o negativas en los sujetos pasivos del grupo, incluida su renta personal, en atención a un criterio de ahorro fiscal. La realidad económica del negocio documentado en escritura pública no se ha probado, existiendo indicios de operaciones ficticias, nunca se realiza el pago del precio en las operaciones realizadas, no hay flujo monetario y, las deudas se cancelan mediante ampliaciones de capital no inscritas en el Registro mercantil o mediante compensación de créditos. Las únicas operaciones de compraventa que han dado beneficios son la de ITG SISTEMAS INFORMATICOS a BAAN INFO SYSTEMS S.A. y la del Sr. Efrain a FRIDA ALIMENTARIA S.A.

La primera no tributó por el Impuesto sobre Sociedades hasta que la Inspección sometió a tributación, mediante la incoación de la correspondiente acta, la plusvalía generada; y la otra fue compensada con las pérdidas derivadas de la venta de acciones a MOSA ALIMENTARIA S.A. Las restantes operaciones de compraventa han dado lugar a cuantiosas pérdidas, que constituyen un crédito para el futuro cuando se generen resultados positivos. Los créditos a favor del Sr. Efrain que son cancelados mediante la entrega de acciones sin valor o son condonados, en muchos casos revisten carácter de liberalidad, no tienen su origen en operaciones comerciales de las sociedades deudoras correspondiendo a la anotación contable derivada del precio establecido en escritura de una compra de acciones de otra empresa del grupo. Además alguna de las sociedades son patrimoniales, limitándose a gestionar el patrimonio del Sr. Efrain . Todo ello determina que se realizaron una serie de negocios que carecían de causa y cuya finalidad era evitar el gravamen sobre las plusvalías generadas o futuras. 3) no deducibilidad de los gastos por servicios profesionales por no acreditarse la existencia del gasto y su relación con la obtención de rendimientos. 4) En el ejercicio 1996, imputación de la base imponible de ITG SISTEMAS INFORMATICOS S.L., sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal en 1996, a la que se Ie levantó un acta.

Las bases imponibles resultantes que corresponden a la reclamante quedan reflejadas en el acta y se mencionan igualmente en la resolución del TEAC impugnada.

La deuda tributaria resultante de la comprobación a la entidad transparente ascendió a 1.012,14 euros (168.406 pesetas) de las que 806,37 euros corresponden a la cuota y 205,77 euros a los intereses de demora. EI 20 de agosto de 2002 fue cumplido el trámite de audiencia previa a la propuesta de resolución. EI acta se califica de previa al amparo de lo dispuesto en el artículo 50.3.c) RGIT , puesto que se hallan pendientes de ultimar las actuaciones en relación con la sociedad ITG INTERGRUP S.L. de las que pudiera derivarse su calificación como entidad sometida al régimen de transparencia fiscal y de la que el obligado tributario es socio.

b) A la vista del informe de la Inspección y sin que el interesado hubiese formulado alegaciones en el plazo concedido para ello, el Inspector Jefe, el 27 de diciembre de 2002, dictó acuerdo de Iiquidación, confirmando la propuesta inspectora. Dicha Iiquidación fue notificada al reclamante en fecha 9 de enero de 2003.

c) Con fecha 10 de mayo de 2002 se dictó la autorización para iniciar el expediente sancionador, indicando la unidad a la que se encomendaba su instrucción. EI 26 de septiembre de 2002 se formuló la propuesta sancionadora por importe de 362.929,78 euros (60.386.434 pesetas), en que se imputa la comisión de una infracción por la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, tipificada en el artículo 88.1, primer párrafo, de la Ley General Tributaria en los ejercicios 1995, 1997 y 1998 y sancionada con el 10 por 100 y otra, por no declarar cantidades a imputar a los socios de la sociedad transparente, tipificada en el artículo 88.2.a) de la Ley General Tributaria , en los ejercicios 1995 y 1997, por importe del 20 por 100 de la cuota.

En el ejercicio 1996 no se aprecia voluntariedad en la comisión de la infracción. Dicha propuesta se notificó al reclamante el 26 de septiembre de 2002. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, éstas no se formularon y el Inspector Jefe, el 27 de diciembre de 2002, dictó acuerdo de imposición de sanción, que confirma la propuesta, el cual se notificó al reclamante el 9 de enero de 2003.

d) Disconforme con ambos acuerdos de liquidación y sanción, la sociedad actora interpuso, el 23 de enero de 2003, sendas reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Puestos de manifiesto los expedientes para alegaciones, el reclamante presentó escrito de 16 de octubre de 2003, en el que alegaba la nulidad por caducidad de las actuaciones inspectoras, pues entre el 4 de diciembre de 2000, fecha en que se inician las actuaciones de comprobación y el 9 de enero de 2003, de notificación de los acuerdos, han transcurrido más de 12 meses y que también se supera el plazo del mes - art. 60.4 RGIT - para dictar el acuerdo de liquidación.

e) El 19 de enero de 2005 se notificó a la reclamante el trámite de audiencia de la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . EI 1 de febrero de 2005 presenta escrito en el que, sin perjuicio de sostener la improcedencia de la liquidación y consecuentemente de la sanción, interesa que, de mantenerse, se le aplique el régimen más beneficioso.

f) El Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó las expresadas reclamaciones mediante resolución de 20 de abril de 2006, que ahora constituye el objeto del presente recurso.

TERCERO.- Como esta Sala ha declarado reiteradamente, la superación del plazo máximo de doce meses establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 -hecho que aquí no se discute por las partes, toda vez que resulta patente la realidad de ese exceso, pues las actuaciones comenzaron el 4 de diciembre de 2000 y finalizaron el 9 de enero de 2003 con la notificación de la liquidación- no determina la caducidad del procedimiento, y esta Sala, en diversas sentencias, ha rechazado motivos similares, basados en una interpretación del precepto alejada de sus términos literales y de su finalidad específica. No cabe deducir, pues, de la regulación contenida en la Ley 1/98, la caducidad en los términos propuestos en la demanda, ya que el exceso del plazo de doce meses tiene su consecuencia legal propia.

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , recuerda que la Ley 1/1998 "no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución", recordando las respectivas previsiones sobre duración máxima de los procedimientos de gestión ( artículo 23 de la Ley 1/1998 ) y de actuaciones de comprobación e investigación (artículo 29). Así, el artículo 29.3 no determina la caducidad, pues establece que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Si se trata de prescripción, que es un motivo que la parte demandante no alega en su escrito rector, debe tomarse como dies a quo el de la declaración extemporánea efectuada, por la propia parte demandante, el 13 de julio de 2000, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998, acto que resulta indudable que interrumpe la prescripción, siendo así el que dies ad quem viene constituido por la ya mencionada fecha de 9 de enero de 2003, en que se notifica la liquidación tributaria. Como entre una y otra fecha no han transcurrido cuatro años, no había prescrito aún el derecho de la Administración para determinar la deuda, por transcurso del plazo de cuatro años que resulta exigible, al margen de cualesquiera avatares que se hubieran dado en el curso del propio procedimiento inspector y que, dados los razonamientos anteriores, devienen irrelevantes.

CUARTO.- Sentado lo anterior, no cabe admitir tampoco la caducidad del procedimiento, que afectaría a la totalidad de la deuda, por infracción del artículo 60.4 del RGIT , que se adujo en la vía económico-administrativa pero no ante esta Sala. Dicho precepto exige, para las actas de disconformidad, que se dicte el acto liquidatorio en el plazo máximo de un mes desde la expiración del plazo con el que cuenta el contribuyente para formular alegaciones, que aquí habría sido superado. Se citó, al respecto, alguna sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia.

No obstante ello, la doctrina del Tribunal Supremo, sentada en interés de la ley, precisamente para corregir la línea valenciana, cierra el paso al éxito de este motivo, ya que la sentencia 25 de enero de 2005 , dictada en interés de la ley, contiene la siguiente doctrina legal: "en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

Por otra parte, que la doctrina legal transcrita venga referida a los procedimientos iniciados conforme a las normas anteriores a la Ley 1/1998 no significa, en modo alguno, tal como esta Sala ha repetido, que los que se incoen con posterioridad se rijan por la norma inversa pues, de una parte, no se prevé efecto alguno de caducidad en la citada Ley que haga pensar en un cambio legislativo sustancial al respecto; y, de otra, que la expresada doctrina legal únicamente alude a los procedimientos a que venía referida la situación jurídica que dio lugar al recurso de casación en interés de la ley, de ahí que la estimación no sea completa, lo que en modo alguno significa un criterio que pueda servir de base a la interpretación de que el artículo 60.4 del RGIT , a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, hubiera de ser entendido de manera distinta.

QUINTO.- Por lo que respecta al fondo del asunto, esto es, a los conceptos por virtud de los cuales se regulariza la situación tributaria de la compañía demandante, el fundamento jurídico segundo de la demanda adolece de total y absoluta inconcreción, la cual se ve agravada por la significativa circunstancia de que entre las alegaciones presentadas ante el TEAC en la vía previa no se esgrimió motivo alguno en relación con las citadas razones de fondo.

Al margen de ese dato, revelador de la escasa convicción que parece mostrar la recurrente en la viabilidad de su recurso por tal motivo, es que el fundamento que la demanda dedica al fondo se limita a una mera narración acerca de las dificultades económicas de la empresa y de otras que formaban parte de su grupo, alegato en el que está ausente todo argumento jurídico que pudiera evidenciar la improcedencia de la liquidación acordada, al mismo tiempo que no se aborda, ni siquiera con un nivel mínimo de detalle, cada uno de los aspectos presentes en la regularización, pues ni se razona sobre la afirmación fundamental del acta acerca de la condición de la demandante como entidad transparente, bajo cuyo régimen propio debió tributar, ni se discute explícitamente la exclusión por la Inspección de determinados gastos en concepto de intereses de préstamos, ni se controvierte la negada deducibilidad de las pérdidas derivadas de la venta de participaciones en las empresas ITG INTERGRUP S.A., ITG SISTEMAS INFORMATICOS S.L. y MOSA ALIMENTARIA S.A., ni tampoco se pone en tela de juicio la descripción que efectúa el acta acerca de las operaciones y maniobras del Sr. Efrain , socio único de la entidad que aquí recurre, destinadas a generar rentas positivas o negativas en los sujetos pasivos del grupo, ni se discuten las afirmaciones que de tales hechos infiere el acta acerca de la falta de acreditación sobre la realidad económica material de ciertas operaciones. Así, a título de ejemplo, basta con reseñar que, según se afirma en el acta y la demanda no desmiente en modo alguno "la realidad económica del negocio documentado en escritura pública no se ha probado, existiendo indicios de operaciones ficticias, nunca se realiza el pago del precio en las operaciones realizadas, no hay flujo monetario y las deudas se cancelan mediante ampliaciones de capital no inscritas en el Registro mercantil o mediante compensación de créditos...".

Esta notoria falta de fundamento de la demanda en cuanto a la impugnación de la liquidación por razones de fondo hace innecesario profundizar en la adecuación a Derecho del acto en este punto, sin que la alegación puramente defensiva de que "(debido el descuido de ciertas obligaciones formales)...circunstancia que, de manera inaceptable, ha aprovechado la Inspección para practicar a la recurrente liquidaciones nada menos que por importe de 363.942,93 euros..." permita cambiar las cosas, ya que no es propiamente un argumento de carácter jurídico, como lo prueba inequívocamente la afirmación no probada de que "...lo cierto es que, bien documentadas o no, las pérdidas económicas existían...", circunstancia ayuna de toda prueba y, por el contrario, afectada por presunciones en contra de mucha solidez, a las que se refiere ampliamente el TEAC sin obtener respuesta.

SEXTO.- En cuanto a la sanción que se impuso a la demandante, lo único que se alega es que la infracción que se ha tenido en cuenta para sancionar, tipificada en el artículo 88.1. LGT de 1963 , no puede ser aplicada al caso. El citado precepto indica que "Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 art. 82 de esta ley ".

Pues bien, lo que la demanda viene a alegar es que esa infracción, al referirse a la determinación de partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, es en cierto modo preparatoria de una conducta posterior de beneficio, que se consumaría con el aprovechamiento de tales créditos en los ejercicios posteriores, mediante su compensación o deducción con otras partidas de signo positivo, y a cuyo logro se aspira desde el momento de creación de tales partidas negativas. Por tal razón, lo que se viene a sostener es que su conducta carece de intencionalidad, a la vista de la falta completa de expectativas de aprovechamiento de los créditos de impuestos acreditados, dada la situación económica del grupo.

El alegato podría tener alguna consistencia, no tanto en el plano de la tipicidad - pues la infracción se consuma con la determinación de las partidas negativas susceptibles de ser compensadas o deducidas en el futuro, al margen de los hechos posteriores referidos al destino final de tales partidas- sino, acaso, en el de la culpabilidad, pero además de que en la descripción del tipo sancionador no hay elemento alguno que permita deducir la exigencia del elemento intencional o tendencial que la parte recurrente reclama -lo que significa que es posible la comisión culposa o imprudente en la determinación de esas partidas negativas- lo evidente es que en modo alguno ha quedado probado aquí es un pronóstico tan sombrío sobre la situación económica del grupo que enerve en este caso el elemento subjetivo de la infracción, pues en modo alguno puede sostenerse que "resultaba imposible compensar en el futuro tales pérdidas", vista esa afirmación, cronológicamente, no en función de los hechos posteriores, sino atendiendo al día en que se comete la infracción -omitiendo, en este caso, además, las declaraciones del Impuesto-, las cuales es de recordar que sólo fueron presentadas de forma notablemente tardía.

Además de lo anterior, el fundamento tercero de la demanda, en que se discute la sanción impuesta, guarda silencio sobre la otra sanción aplicada en este caso, la tipificada, como hemos señalado antes, en el artículo 88.2.a) de la Ley General Tributaria , según el cual "2. Las entidades en régimen de transparencia fiscal serán sancionadas: a) Con multa pecuniaria proporcional del 20 al 60 por 100 de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 art. 82 de esta ley ".

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , sí se aprecian en este caso méritos bastantes que determinan la necesidad de imposición de las costas causadas a la parte recurrente, por haber obrado con evidente temeridad, manifestada en la muy notoria falta de fundamento de su pretensión ejercitada, lo que evidencia la patente improcedencia de la acción y consiguiente innecesariedad de la provocación de este proceso.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY