Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 939/2019 de 26 de abril del 2023

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de junio de 2019, interpuesta por DÑA. Belen, que es la aquí recurrente, que resuelve la reclamación económico-administrativa ejercitada contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, éste a su vez deducido frente a la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación y solicitud de ingresos indebidos de 2 de junio de 2017, emitido por la Administración de Alcalá de Henares, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2012.

SEGUNDO.- Según resulta del expediente, la hoy demandante, DOÑA Belen, presentó con fecha 5 de diciembre de 2016, en el seno de un procedimiento de regularización tributaria sin requerimiento previo de la Administración, declaración complementaria de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012. En dicha declaración complementaria incluyó como ganancia patrimonial no justificada, dentro del apartado " Otras ganancias y/o pérdidas patrimoniales imputables a 2012", el importe de 404.274,72 €, correspondiente a los bienes y derechos que poseía en el extranjero, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Así, en la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2012 resultó un importe a pagar de 190.116,42 €, según consta en la autoliquidación con número de justificante NUM001.

Posteriormente, el 25 de enero de 2017, la misma parte procedió a presentar petición de rectificación de autoliquidación y solicitud de ingresos indebidos con número de referencia NUM002, al considerar que la autoliquidación complementaria previamente presentada no se ajustaba a derecho, toda vez que se habían declarado bienes y derechos en el extranjero de los que era titular, si bien desde una fecha anterior a la del período de prescripción; calculando de nuevo la cuota del ejercicio 2012 que hubiese correspondido pagar, ahora sin incluir las ganancias patrimoniales no justificadas por importe de 404.274,72 €, y de acuerdo con el artículo 39.2 de la Ley del IRPF. La cuota resultante de la declaración complementaria era la de 326,15 €, en lugar de 190.116,42 €, por lo que a su juicio procede la devolución de la cuota de IRPF efectivamente satisfecha y correspondiente con las ganancias patrimoniales no justificadas imputadas en la declaración complementaria del ejercicio 2012, y todo ello por un importe de 190.442,57 €.

A dicha petición recibió la recurrente la propuesta de resolución de la AEAT, donde se desestimaba la referida solicitud de rectificación de la autoliquidación. Y presentadas alegaciones, fueron asimismo desestimadas en el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación.

Contra la referida resolución presentó recurso de reposición ante la Administración de Alcalá de Henares, que de nuevo resultó desestimado mediante resolución con número de expediente/referencia NUM003/ NUM004.

Por último, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la obligada tributaria interpuso Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acto referido, dictándose Resolución de fecha 11 de junio de 2019 por el que se desestimaba la reclamación, la cual constituye el objeto de este recurso jurisdiccional.

TERCERO.- En la demanda rectora la recurrente muestra su disconformidad con la antedicha desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y solicitud de devolución de ingresos indebidos y con los hechos apreciados por la Administración Tributaria, así como con las consecuencias jurídicas que se derivan de la actuación de la Administración y del correspondiente procedimiento administrativo desarrollado, y ello por los siguientes motivos:

En primer lugar, se cuestiona la aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF y la imprescriptibilidad a efectos tributarios que se deriva de la presunción iuris et de iure, de que la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información proceden de rentas no gravadas del ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización. Entiende la demandante, por el contrario, que la liquidación practicada sobre una ganancia patrimonial prescrita vulnera el principio constitucional de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la CE).

En segundo lugar, se alegaba la vulneración del principio de capacidad económica y el de la tutela judicial efectiva ( artículos 31.1 y 24 de la CE).

En tercer lugar, la vulneración del principio de culpabilidad, al establecerse en el artículo 39.2 un régimen de responsabilidad objetiva claramente opuesto a las garantías más elementales derivadas del principio de culpabilidad reconocido en la Constitución, en su interpretación dada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, que desde sus primeros pronunciamientos ha advertido sobre el carácter subjetivo de la responsabilidad sancionadora, el cual impide esta clase de responsabilidad por el mero resultado y sin atender a la conducta del obligado tributario, y más en concreto al elemento intencional y a la diligencia del sujeto.

Por último, en la demanda se alude a la restricción de las libertades fundamentales consagradas en el TFUE; y pese a que se admite que tales restricciones podrían estar justificadas por la necesidad de prevenir el fraude, el abuso y la evasión fiscal, tal y como ha sido establecida la obligación en la Ley 7/2012, la carga tributaria resulta desproporcionada a la luz de la jurisprudencia comunitaria. El régimen aplicado es, pues, contrario a Derecho, puesto que entre algunas de las consecuencias que conlleva están las multas desproporcionadas por presentación extemporánea de una declaración sin requerimiento previo por parte de la Administración prevista para el Modelo 720.

Es así que, en un momento ulterior la parte recurrente presenta en este proceso escrito de 23 de febrero de 2022 poniendo en conocimiento el dictado de la Sentencia de 27 de enero de 2022 por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-788/19), respecto del régimen sancionador previsto en el referido Modelo 720, en la cual se concluyó que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre Espacio Económico Europeo.

CUARTO.- Dicho todo lo anterior, interesa ya significar que el Abogado del Estado, a la vista de la referida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha presentado escrito el día 15 de julio de 2022 manifestando su ALLANAMIENTO PARCIAL, al que ha adjuntado la pertinente autorización otorgada por la Abogacía General del Estado -Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, y el cual ha basado, en síntesis, en las siguientes consideraciones:

- En primer lugar, el análisis de las pretensiones de la actora en su demanda debe hacerse ahora teniendo en cuenta la correcta valoración del alcance y efectos de la referida Sentencia, de modo que, a los efectos del presente caso, del contenido de la Sentencia del TJUE cabe concluir que:

La presunción establecida por el legislador español en relación con la existencia de una ganancia patrimonial no justificada no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales. En concreto, se afirma que esa presunción no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de éste, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Además, conforme al art. 39.2 ley IRPF, el contribuyente puede destruir esa presunción acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas, o bien mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, extremos que si se alegan corresponde a la Administración comprobar. Sin embargo, en lo que al presente caso afecta, sí se considera contrario a la libre circulación de capitales en cuanto una medida desproporcionada que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenga como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

- En segundo término, y tras considerar que en este caso la recurrente no ha justificado que todos los bienes en el extranjero los poseía con anterioridad a 31 de diciembre de 2011, no se puede estimar íntegramente la pretensión que formula en la demanda. Ello no obstante, se considera que también es un hecho relevante que la parte actora no pudo recibir contestación a la alegación en vía administrativa sobre el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirió o se generaron los bienes situados en el extranjero aflorados a través de la presentación extemporánea del Modelo 720; de ahí que considere el Abogado del Estado que, en aplicación de la Sentencia del TJUE se debe dar ocasión al reclamante de aportar prueba suficiente que justifique que las rentas con las que adquirió los bienes situados en el extranjero se obtuvieron en ejercicios prescritos, prueba que en su caso impediría la aplicación de la presunción aplicada.

- Así la Abogacía del Estado considera, en fin, que procede el allanamiento de carácter parcial, para que se anule el acuerdo recurrido por adolecer de defectos materiales, o de fondo, la interpretación que realiza de la normativa aplicable (sic) y, en ejecución de esta resolución, sustituirlo por otro en el que, tras la valoración y comprobación de la prueba aportada por la parte actora, se resuelva sobre la alegación de prescripción formulada por el contribuyente, aplicando los criterios del TJUE, procediendo así a la subsanación de la desproporción de la normativa legal que resultó aplicada en el acuerdo anterior. Por ello se interesa que la Sala acuerde que la anulación que pueda acordar quede limitada a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la parte actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012), y en consecuencia que la Administración dicte nuevo acuerdo considerando las declaraciones contenidas en la reiterada Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19).

QUINTO.- Conforme a lo que dispone el art. 75 LJCA, los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del art. 74 de dicho texto legal; y que, producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

En este caso se cumplen los requisitos formales exigidos al Abogado del Estado para el allanamiento, puesto que, como se ha visto, ha acompañado la autorización concedida por la Abogacía General del Estado para allanarse en este concreto recurso contencioso administrativo.

En consecuencia, procede estimar las pretensiones de la parte demandante, anulándose la resolución administrativa objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional y reconociéndose a la vez su derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en aplicación del artículo 39.2 LIRPF, junto con los correspondientes intereses de demora; debiendo terminar aquí nuestro pronunciamiento, sin que haya lugar, por tanto, a resolver lo demás que postula la Administración en su escrito de allanamiento.

No obstante, la estimación del recurso no impide que la misma pudiera dictar, en su caso, una nueva liquidación en los términos que legalmente resultasen procedentes, salvo que hubiera prescrito su derecho ( SSTS de 3 de mayo de 2011, R.C. 466/2009, 4723/2009 y 6393/2009); pero como decimos no resulta ahora atendible la petición de limitar la anulación a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012), ya que el precepto invocado ha sido derogado y sustituido por el nuevo artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de lo dispuesto en la Disposición Final Quinta de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, en vigor desde el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE de 10 de marzo de 2022); y debiendo además repararse en que la demandante, mediante escrito de 13 de junio de 2022, aduce a mayores que la prescripción consta debidamente acreditada, a cuyo efecto aporta un certificado de titularidad de las cuentas bancarias.

SEXTO.- En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, la decisión debe partir, como no puede ser de otra manera, de lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en Sentencias del Pleno de 17 de julio de 2019 (recursos de casación 5145/2017 y 6511/2017), seguida en otras posteriores, como la de 30 de noviembre de 2020 (recurso de casación 6979/2019).

Conforme a esta interpretación, rige la regla objetiva del vencimiento que deriva de lo dispuesto en el referido precepto y, por consiguiente, en estos casos resulta procedente la imposición de costas, salvo criterio subjetivo del juzgador que habrá de atender a las circunstancias concurrentes en cada caso y que, igualmente, podrá también acudir al apartado 4 del artículo 139 LJCA, antes en el apartado 3, en moderación del referido criterio objetivo.

Así las cosas, la Sala considera que en el supuesto enjuiciado existen circunstancias que determinan la no imposición de costas a la Administración, dado que se ha producido el allanamiento de la Administración demandada como consecuencia de la Sentencia del TJUE de fecha 27 de enero de 2022 (C-788/19), lo que se ha verificado con la prontitud debida una vez ha sido conocida la misma.

Vistos lo s preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo