Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 75/2020 de 26 de mayo del 2023

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de noviembre de 2019, por el que se desestiman las reclamaciones acumuladas interpuestas contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente a acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos mensuales 11 de 2010 a 12 de 2013, por importe de 448.196,30 euros y 75.194,40 euros de intereses de demora y contra el acuerdo sancionador por el mismo concepto tributario y periodos, por importe de 224.098,17 euros.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que el Club Atlético de Madrid presentó autoliquidaciones por el IVA periodos mensuales 11 de 2010 a 12 de 2013.

A raíz de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general desarrolladas en relación con el iva del periodo mencionado se dictó acuerdo de liquidación en el que se hacía constar que:

1º.- A lo largo del período comprobado, el obligado tributario había satisfecho determinados importes a agentes y/o representantes de jugadores de fútbol (en virtud de contratos suscritos con ellos), a consecuencia de diversas circunstancias, tales como el fichaje de los jugadores, su traspaso, la rescisión del contrato que les ligaba al obligado tributario, la ampliación o modificación del contrato, etc.

2º.- La Inspección consideraba que las retribuciones satisfechas por la entidad a los agentes de los jugadores de fútbol debían considerarse efectuadas por cuenta de éstos, dado que los agentes prestan sus servicios a los deportistas, y no al Club de fútbol, de acuerdo con lo establecido en el Reglamento de Agentes de Jugadores aprobado por la FIFA.

3º.- La Inspección hacía constar que los importes ahora regularizados, satisfechos por el obligado tributario a los agentes de los jugadores, así como el IVA repercutido por los agentes, no fueron declarados por los jugadores en la base imponible de sus autoliquidaciones del IRPF o del IRNR, por lo que procedía exigir al obligado tributario las retenciones no practicadas.

4º.- Además se consideraba que el IVA soportado por el Club por repercusión de los agentes no era deducible y que su importe era, en definitiva, mayor retribución al jugador.

Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interesada interpuso recurso de reposición frente al mismo, el cual fue desestimado por acuerdo de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica notificado el 25 de mayo de 2016.

Además, como consecuencia de la liquidación, el 6 de mayo se notificó inicio de expediente sancionador, que se resolvió mediante acuerdo sancionador de fecha 12 de septiembre de 2016, dictado por la misma Jefa Adjunta, al considerarse infringidos los artículos 191.1 y 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

TERCERO.- Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición y contra el acuerdo sancionador, la obligada tributaria interpuso reclamaciones económico administrativas ante el TEAC, que las resolvió de forma acumulada, en sentido desestimatorio, mediante resolución fechada el día 21 de noviembre de 2019 que constituye el objeto del presente recurso.

Razona el TEAC que " considera suficientemente acreditado que, en todos los supuestos regularizados, los pagos satisfechos a los agentes corresponden a los servicios prestados por éstos a los futbolistas. Asimismo, este TEAC entiende que la regularización practicada por cada jugador de fútbol se encuentra debidamente motivada, habiéndose dado adecuada contestación a las discrepancias manifestadas por la entidad y sin que las conclusiones alcanzadas resulten en absoluto desvirtuadas por el contenido del escrito de alegaciones ahora presentado. Así, con independencia la norma jurídica que revista la operación, la naturaleza económica de la misma, de acuerdo al principio de calificación lleva a la Inspección y a este Tribunal, a considerar que el servicio de intermediación prestado tiene como destinatario beneficiario efectivo al jugador.

Los clubes que contratan a los jugadores son sociedades que cuentan con una estructura organizativa permanente y que desarrollan una permanente y constante labor de contrataciones, renovaciones, ampliaciones o ceses de contratos con los jugadores para incorporarlos a su plantilla. Se presume de los mismos que cuentan, en consecuencia, con los medios y el asesoramiento adecuado y necesario para llevar a cabo dicha labor. El hecho de que pague comisiones por tales servicios a distintos agentes intermediarios no tiene otra razón que el hecho de que los mismo son los agentes que representan a los jugadores a contratar, de ahí que el servicio por el que el mismo factura (comisiones por asesoramiento) se presta realmente al jugador. Siendo así que el destinatario del servicio prestado y facturado por el agente es el jugador, es este el que debe soportar la repercusión. En consecuencia, el pago realizado por el Club lo es por cuenta de este último, por lo que ha de calificarse de gasto por constituir una retribución del jugador Calificado el importe total satisfecho como retribución del jugador, la cuota repercutida no constituye una cuota soportada deducible para el Club."

CUARTO.- En la demanda, la entidad recurrente plantea los siguientes motivos impugnatorios.

En primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria al haberse sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, aborda el régimen jurídico de los intermediarios de futbolistas y su tratamiento fiscal.

Considera que la norma laboral aplicable a los jugadores de futbol al no existir especialidad respecto a otro tipo de trabajador por cuenta ajena impide, a su juicio, que las actividades de intermediación en la contratación puedan ser satisfechas por los jugadores debiendo satisfacer los honorarios por los servicios prestados por actividades de mediación laboral el empleador al igual que sucede con el resto de contratos de trabajo de otros sectores.

Considera que el intermediario es un profesional independiente que bien presta un servicio al deportista en su incorporación o desvinculación de un club o asociación anónima deportiva bien presta un servicio a la entidad deportiva en la contratación o traspaso del jugador. En todo caso debe ser el destinatario del servicio el obligado al pago de la remuneración del intermediario.

El Club Atlético de Madrid exclusivamente ha abonado comisiones a agentes exclusivamente por la actividad de contratación. La lectura de las actas, el acuerdo de liquidación y la resolución del recurso de reposición demuestran que nunca se ha puesto en duda el concepto por el que el Club Atlético de Madrid pagó las comisiones aquí discutidas. Por tanto, las comisiones referidas no retribuyen los servicios que pueda prestar el agente a jugadores sino los servicios que los agentes prestan al club interesado en la contratación de un trabajador.

La afirmación de que el Club paga al agente en nombre y por cuenta del jugador en interpretación de una norma del Reglamento FIFA es incompatible con nuestro ordenamiento jurídico que prohíbe que el jugador remunere al agente.

Los agentes pueden prestar muchos servicios a los jugadores, tales como asesoramiento en la contratación de sus derechos de imagen, asesoramiento fiscal o financiero, asesoramiento inmobiliario, etc. pero el único servicio que no pueden prestar al jugador es el relativo a su contrato laboral con el Club, por prohibirlo nuestra normativa laboral, y es precisamente este servicio el que sostiene la Inspección que se presta por el Agente al jugador y se remunera por el jugador.

Concluye que el contrato que suscribe un agente o intermediario para mediar en una contratación o renovación debe considerarse como un contrato de mediación.

El Reglamento FIFA no es una auténtica norma jurídica, sino una norma interna del ámbito deportivo, que agota su eficacia entre los miembros de la organización, sin proyectar sus efectos sobre sujetos no vinculados con la FIFA al igual que el Reglamento de la RFEF.

En España la legislación laboral prohíbe a los intermediarios cobrar a los trabajadores y el jugador lo es a pesar de tener una relación laboral especial.

Por tanto, en cumplimiento del Reglamento FIFA y del RFEF, en España los agentes únicamente pueden ser contratados por los clubes de fútbol que estén interesados en emplear a un jugador, en renovar el contrato para que siga prestándolos en el futuro o en traspasar al jugador a o desde otro club.

Rechaza por todo ello el argumento del TEAC de que el servicio del agente se presta al jugador y que el pago al agente es un pago en nombre y por cuenta del jugador.

Ahora bien, de admitirse por la Sala la calificación efectuada por la Inspección procede la devolución de las cuotas de iva indebidamente soportado. La Inspección considera que las facturas deberían tenido como destinatarios a los jugadores que deberían haber soportado la repercusión a cuenta del prestador del servicio por lo que debe reconocerse una devolución de ingresos indebidos a favor del club.

Denuncia finalmente la falta de motivación de la sanción porque en el caso del Atlético de Madrid nunca se ha apreciado que la conducta fuera simulada por lo que la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de marzo de 2016, rec.213/2015 no puede servir de criterio para sancionar.

Además, el cambio de criterio de la Administración excluye la posibilidad de sancionar.

QUINTO.- El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación dando cumplida respuesta a cada uno de los motivos impugnatorios de la demanda en línea con los razonamientos del TEAC.

SEXTO.- Ha de analizarse en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los periodos de IVA que van de noviembre de 2010 a diciembre de 2013

Ha de tenerse en cuenta que la sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala de fecha 15 de junio de 2022, rec. 772/2019 interpuesto por el Club Atlético de Madrid S.A. contra el acuerdo del TEAC de 14 de mayo de 2019 en la que se enjuicia la liquidación practicada al club Atlético de Madrid SAD por el concepto Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y profesionales, periodos mensuales de enero a diciembre de 2011 así como contra el acuerdo sancionador, considera que se superó el plazo legal de duración de las actuaciones inspectoras y falló la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y a sancionar en relación a los periodos 1 a 12-2011 del concepto Retenciones/ingresos a cuenta de IRPF sobre rendimientos de trabajo y profesionales.

Las fechas de inicio, duración y fin del procedimiento inspector que examina la sentencia, son las mismas que las expuestas en el presente recurso.

- Inicio de las actuaciones 7 de diciembre de 2014.

- Puesta a disposición del acuerdo de liquidación en la sede electrónica: 27 de enero de 2016.

- Notificación de la liquidación, 7 de febrero de 2016.

La Inspección había imputado 55 días de dilaciones a cargo del contribuyente, en dos periodos, uno de 7 días y otro de 48 días.

La sentencia entra a examinar, en primer lugar, el periodo de 7 días y considera que esa dilación no fue achacable al contribuyente, ya que se requirió una gran cantidad de documentación sin concederse los diez días establecidos en el artículo 171.3 del Real Decreto 1065/2007, y sin que esa documentación debiera estar a disposición inmediata de la Inspección.

En consecuencia, la sentencia considera que el último día para notificar la liquidación era el día 24 de enero de 2016 (doce meses más 48 días), por lo que declara la prescripción del derecho de la Administración en relación a los periodos mensuales 1 a 12 de 2011.

Aplicando ese criterio y teniendo en cuenta que respecto de cada periodo mensual de iva la declaración se presenta hasta el día 20 del mes siguiente, se encuentra prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y a sancionar en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 11 de 2010 hasta 12 de 2011.

Restaría por tanto analizar en cuanto a la cuestión de fondo el periodo mensual de iva, enero de 2012 a diciembre de 2013.

SÉPTIMO.- La cuestión litigiosa versa sobre quien es el destinatario de los servicios prestados por el agente o representante, el jugador o el club.

Lo que sucede es que la regularización efectuada por la Inspección y confirmada por el TEAC al entender que las retribuciones satisfechas por la entidad a los agentes de los jugadores de fútbol debían considerarse efectuadas por cuenta de éstos, dado que los agentes prestan sus servicios a los deportistas, y no al Club de fútbol, de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Agentes de Jugadores aprobado por la FIFA se ha realizado en el ejercicio de la potestad de calificación.

La parte recurrente, conocedora de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo al respecto, ha suscitado la cuestión del improcedente empleo de la potestad de calificación prevista en el art.13 LGT a la hora de determinar la naturaleza del negocio jurídico realizado entre el Club y los agentes de los jugadores.

El Tribunal Supremo, en sentencias de 23 de febrero de 2023, rec. 5730/2021 y 5915/2021 relativas a la regularización efectuada por el mismo motivo a otros clubes de fútbol por los pagos efectuados a los agentes de los jugadores ha resuelto que la Administración, al actuar así, no se ha limitado a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aísla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias. Por ello, ratifica la jurisprudencia sobre la diferencia entre la calificación, la simulación y el conflicto en la aplicación de la norma ya fijada en las SSTS de 2.07.2020 (rec. 1429/2018) y 22.07.2020 (rec. 1432/2018) y estima el recurso interpuesto por el club de fútbol.

En las sentencias citadas en las que se aborda el mismo supuesto de hecho que el que aquí se suscita, razona el Tribunal Supremo que, " la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica. La calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas.

Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (club de futbol y agente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular el pago de la prestación de servicios, sobre el que se ha repercutido el IVA que es objeto de liquidación en la regularización objeto de este litigio. Este negocio jurídico es dejado de lado en el proceso de la supuesta calificación, y, aislando del mismo un determinado elemento, la prestación consistente en el pago, ésta es separada por completo de aquel negocio al que respondía -en la intención de los contratantes- y se atribuye la causa y finalidad de esa prestación, y sus consecuencias tributarias, al cumplimiento de otro negocio jurídico distinto, entre sujetos parcialmente diferentes, que es el contrato de representación entre jugador y agente. Paradójicamente, el acuerdo sancionador considera que estamos ante una infracción leve, no aprecia la existencia de ocultación, y considera que la culpabilidad viene determinada, no por una actuación dolosa, sino por la omisión de la diligencia debida, apreciación que parece difícil de concordar con el esquema operativo que construye el acuerdo de liquidación.

No corresponde a este Tribunal determinar si la Administración debió declarar la existencia de simulación negocial, incardinable en el art. 16 LGT , y para cuya apreciación en el propio acto de liquidación está habilitado ( art. 16.2 LGT ) - no en vano el proceso argumentativo recuerda vivamente a la denominada simulación en la causa que algunas veces ha sido examina en nuestra jurisprudencia-, o una actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT . Entre una y otra figura existen obviamente diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso de conflicto. Sobre todo, ello se extienden nuestras sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, a las que hemos de remitirnos. También es cierto que existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, aunque desde luego, las dificultades se presentan más vivamente en la delimitación entre conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, pero no entre estas potestades y la genuina operación de calificación jurídica, por más que el margen de aplicación de ésta última se trate de ensanchar por la Administración más allá de sus límites naturales, como ha ocurrido aquí. Lo relevante para nuestro enjuiciamiento es que, en este caso, el margen de opción que la ley tributaria permite a la operación de calificación ha sido rebasado de manera evidente e incontrovertible, pues en modo alguno se limita la Administración a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aísla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias. Como hemos declarado en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto.

Procede, en consecuencia, reiterar la doctrina declarada en las STS de 2 de julio de 2020 y 22 de julio de 2020 , cits., y estimar el recurso de casación y el recurso contencioso-administrativo, sin que sea relevante entrar en el examen de la idoneidad del Reglamento de Agente de Jugadores para efectuar la operación de calificación, al que se refiere la cuestión de interés casacional, pues ya se ha dicho que no es tal la naturaleza jurídica del resultado del proceso aplicativo efectuado por la Administración . "

La regularización efectuada al Club recurrente se ha realizado siguiendo el mismo esquema, al entender la Inspección que no obstante las retribuciones satisfechas por la entidad a los agentes de los jugadores de fútbol debían considerarse efectuadas por cuenta de éstos, porque los agentes prestan sus servicios a los deportistas, y no al Club de fútbol, de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Agentes de Jugadores aprobado por la FIFA.

Procede, en consecuencia, siguiendo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, la estimación del recurso y la anulación de las resoluciones recurridas incluyendo el acuerdo sancionador.

OCTAVO.- Dada la estimación del recurso procede imponer las costas a la Administración demandada, de conformidad con el art. 139.1 párrafo final LJCA.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución: