Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos e imponiendo las costas al actor.
PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2019, que estima parcialmente la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a liquidación en concepto de Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010.
Antecedentes del presente recurso:
1.- El día 10 de octubre de 2014 se notificó a Don Apolonio el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación relativo al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicio 2010, con alcance parcial limitado a la "comprobación de la tributación derivada de la transmisión de acciones de INDUSTRIAL DE ELEVACION SA NIF A50040013 en fecha 25-06-2010", posteriormente ampliado a general por el IRPF ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, e Impuesto sobre el Patrimonio ejercicios 2011 a 2013.
2.- Por otra parte, el 27 de enero de 2015 se notificó a su cónyuge Doña Paloma el inicio de un procedimiento de inspección con alcance general por el IRPF 2010 a 2013, e Impuesto sobre el Patrimonio ejercicios 2011 a 2013.
3.- En fecha 23 de octubre de 2015 se instruyeron a los obligados tributarios sendas Actas de disconformidad por el IRPF 2010, en la que la Inspección incrementó la base imponible del ahorro de 2010 en el importe de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión lucrativa efectuada por los interesados a sus hijos de las 3.000 acciones a nombre de don Apolonio en la entidad INDUSTRIAL DE ELEVACIÓN SA (en adelante INELSA), por considerar que no resultaba de aplicación la no sujeción regulada en el art. 33.3.c de la Ley 35/2006 del IRPF al no cumplir los requisitos del art. 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En concreto, en el caso de Doña Paloma, no se cumplía el requisito exigido por el referido artículo de que la donante tuviera más de 65 años en el momento de la donación.
Y respecto a Don Apolonio, dado que el art. 20.6 LISD a su vez remite a los requisitos establecidos por el art. 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio para la exención de las participaciones, se consideraba que no se cumplía en su totalidad porque la entidad INELSA tenía parte de su activo no afecto a actividades económicas.
4.- Las referidas Actas fueron confirmadas en todos sus términos por los Acuerdos de liquidación que se recurren, notificados el 4 de febrero de 2016.
En cuanto a los expedientes sancionadores, se calificó de grave con ocultación la conducta de la Sra. Paloma de dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de la regularización practicada, sancionándola con multa proporcional del 75% de la cuota defraudada. Respecto a la conducta del Sr. Apolonio, se calificó de leve, sancionándola con multa proporcional del 50% de la cuota defraudada. Ambas sanciones fueron confirmadas por Acuerdos notificados respectivamente el 04/02/2016 y el 22103/2016.
SEGUNDO : Analizaremos en primer lugar la cuestión relativa al exceso en el plazo de las actuaciones inspectoras y su incidencia en la prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2006 y 2007 por el concepto de IRPF, porque, si ha operado la prescripción, la deuda se ha extinguido.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 16 de mayo de 2011 y finalizaron el 9 de noviembre de 2012, por lo que su duración ha sido de 55 días.
Regulación legal
El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...)"
El artículo 101 de la Ley 58/2003, en su redacción originaria, establece:
"1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria."
Y el artículo 102 del mismo Texto Legal:
"1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley."
Por su parte el artículo 189 del Real Decreto 1065/2007, establece:
"1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo. 8
Análisis de las alegaciones de las partes
Las dilaciones imputadas derivan todas ellas de aplazamientos concedidos por la Administración a instancias del recurrente.
Analizaremos en primer lugar la cuestión relativa al exceso en el plazo de las actuaciones inspectoras y su incidencia en la prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2006 y 2007 por el concepto de IRPF, porque, si ha operado la prescripción, la deuda se ha extinguido.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 16 de mayo de 2011 y finalizaron el 9 de noviembre de 2012, por lo que su duración ha sido de 55 días.
Regulación legal
El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...)
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley."
Artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, establece:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: (...)
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."
El artículo 101 de la Ley 58/2003, en su redacción originaria, establece:
"1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria."
Y el artículo 102 del mismo Texto Legal:
"1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley."
Por su parte el artículo 189 del Real Decreto 1065/2007, establece:
"1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo. 8
Análisis de las alegaciones de las partes
Las dilaciones imputadas, como hemos señalado, lo son todas aplazamientos concedidos a solicitud de los recurrentes, por lo tanto, les son imputables. No se trata de determinar si las solicitudes de aplazamiento están o no justificadas, sino, con criterios objetivos, imputar la dilación a quien la ha causado.
Afirma la recurrente que se ha producido una interrupción injustificada del procedimiento durante un periodo superior a los seis meses. Dicho periodo transcurre desde el 9 de junio de 2015, que fue el momento de aportación del último de los documentos que faltaban (según se detalla en la Diligencia nº 7 de 2 de julio de 2015), hasta la notificación de la liquidación que tuvo lugar el 4 de febrero de 2016, que supone un periodo de interrupción de 240 días.
Dicho cómputo sería de 217 días si se computa desde el 2 de julio de 2015 en el que tiene lugar la Diligencia nº 7. En cualquier caso, excede sobradamente de los seis meses.
Pero, como la propia recurrente reconoce, en ese periodo se dictaron las diligencias a 7, 8, 9 y 10, y ninguna de ella puede calificarse de innecesaria.
También en el caso de la Sra Paloma, se dictaron diligencias 2, 3, 4 y 5, sin que ninguna de ellas pueda entenderse innecesaria, concretamente, en la diligencia 5 se documenta la solicitud de aplazamiento.
Por último, y como se señala en la contestación a la demanda, los procedimientos no estuvieron interrumpidos a partir del día 9 de junio de 2015, ya que, entre otras actuaciones, se elevó consulta al Notario interviniente sobre el régimen económico matrimonial, según consta en la diligencia de fecha 3 de julio de 2015.
TERCERO : Se discute en el presente recurso, si debe someterse a tributación la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la donación de participaciones sociales efectuada por los recurrentes y sobre la que se ha considerado por la Administración, que no procede aplicar el beneficio fiscal establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio.
Previamente al análisis de las circunstancias concretas del caso, debemos recordar los preceptos de aplicación:
1.- Artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, en su redacción originaria:
"3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (...)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión."
2.- Artículo 20.6 de la Ley 29/1987, en su versión dada por Ley 62/2003:
"6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
3.- Artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, en su redacción dada por Ley 35/2006:
"Estarán exentos de este Impuesto: (...)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora."
En la liquidación de IRPF 2010 de Dª Paloma, que se impugna, se le ha imputado la mitad del incremento patrimonial que se derivaría de la donación de las 3.000 acciones de la entidad de las que era socio D. Apolonio mediante la escritura de donación de 25 de junio de 2010.
La liquidación consideró que dichas participaciones estaban sometidas al régimen matrimonial de gananciales y por lo tanto se debía atribuir por mitad a cada cónyuge el beneficio de la transmisión.
En la escritura de donación de 25 de junio de 2010, número 3543 del protocolo Notario Sr. Sánchez-Ventura Ferrer, en la que comparecen como donantes los hoy recurrentes. Pues bien, en la propia escritura se hace mención a la adquisición de los bienes según escritura de 22 de febrero de 1990. En esta última, las 3.000 acciones transmitidas, habían sido adquiridas por los cónyuges por permuta de otras acciones, ochocientas ochenta acciones, "de las que son titulares en su régimen de gananciales". Se produce subrogación real de las acciones permutadas tendrán el mismo carácter ganancial que las dadas en cambio.
La declaración del Notario autorizante de dicha escritura que consta en la diligencia de 3 de julio de 2015 en la que señala: "son de carácter ganancial".
Por lo tanto, las reflexiones contenidas en la demanda sobre el régimen económico del matrimonio de los recurrentes, no inciden en el presente recurso, pues en documento público se atribuyó el carácter ganancial a las acciones que se permutaron. Y, lo cierto, es que la donación la realizan ambos cónyuges, no se trata, pues, de que la Sra. Paloma autorizase la donación de su marido.
CUARTO : La Inspección estimó que el Sr. Apolonio no podía beneficiarse en su totalidad de lo establecido en el art. 33.3.c) de la LIRPF por el incumplimiento en 2010 de uno de los requisitos del art. 4. Ocho. Dos de la LIP, el previsto en la letra a), que exige que la entidad societaria no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, considerándose que ello ocurre cuando su activo no está afecto a actividades económicas. Y en el caso concreto del interesado, se analizó la tesorería de la entidad INELSA el día de la donación, resultando un importe de 7.469.410,75 euros, el cual se consideró que resultaba desproporcionado en relación a los restantes activos de sociedad, por lo que una parte de dicha tesorería no se encontraría afecta a la actividad. Así, aplicando la ratio de liquidez o solvencia, la Inspección calculó la parte de la tesorería que sí podría considerarse afecta a la actividad, para, a partir de ahí, determinar el porcentaje del valor de las participaciones que quedaría exento. Este porcentaje de afectación resultaría ser del 55,5%, por lo que el obligado tributario tendría que tributar por el 44,5% de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la donación (351.168,26 euros).
En primer lugar, debemos señalar que el TEAC en ningún caso se refiere a una SICAV.
En segundo lugar, lo que afirma el TEAC, es que no se pueden amparar bajo el paraguas de una empresa familiar, bienes que forman parte del patrimonio puramente personal del empresario, y, por ello, afirma, citando la doctrina de la DGT, que la valoración de si un determinado activo está o no afecto a la actividad empresarial se podrá tomar en consideración la proporcionalidad, el volumen o la permanencia de los activos de que se trate en función del total activo de la entidad y del tipo de actividad a que ésta se dedique, entre otros parámetros.
Ahora bien, el TEAC considera que, las ratios consideradas por la Administración, para determinar la tesorería no afecta, son incorrectas.
Este razonamiento del TEAC es conforme al artículos 6.1. del RD 1704/1999.
De lo expuesto resulta desestimación del recurso.
QUINTO : Procede imposición de costas a la recurrente al no preciarse que concurran serias dudas de hecho o de derecho, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
