Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 118/2020 de 26 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2019 (RG 6537/2017 y 6540/2017), que desestimó el recurso contra los acuerdos de liquidación en relación con el IS ejercicios 2006 y 2007 a 2009.

Los motivos de impugnación son:

1.- Prescripción del derecho a liquidar en concepto de IS los ejercicios 2006 a 2009 -pp. 9 a 43-.

2.- Procedencia de la calificación crediticia del obligado tributario para la realización del análisis de comparabilidad y la búsqueda de operaciones independientes comparables -pp. 43 a 59-.

3.-Procedencia de la asimetría en los tipos de interés -p. 60 a 66-.

Antes de entrar en el examen de las cuestiones planteadas la Sala quiere recordar que analizó el segundo y tercer motivo, pero con relación a los ejercicios 2014 y 2015, en la SAN (2ª) de 23 de marzo de 2023 (Rec. 113/2020 ), precedente que, por razones de coherencia y seguridad jurídica, debemos tener en cuenta.

SEGUNDO.- Sobre la prescripción.

1.- El motivo se desarrolla en las pp. 9 y ss. de la demanda.

Sostiene la recurrente que, admitiendo que existió acuerdo de ampliación, cuya legalidad no se discute, la Inspección disponía de 24 meses para concluir las actuaciones.

Afirma que las actuaciones se iniciaron el 2 de junio de 2015 y concluyeron el 3 de noviembre de 2017, es decir, tuvieron una duración de 885 días. Pues bien, las actuaciones, razona, debieron durar un máximo de 731 días, lo cual implicaría que, pese al acuerdo de ampliación, la Inspección se habría excedido en 154 días (885 - 731 días) -p. 9-.

En su opinión, del total de 634 días imputados como dilación deben excluirse, en cualquier caso, 509 días, por lo tanto, sólo serían imputables 125 días (634 - 509 días), lo que implicaría que la Inspección debió concluir sus actuaciones el 5 de octubre de 2017, no el 3 de noviembre de 2017, operando la prescripción en los términos que se describen en las pp. 42 y 43 de la demanda.

2.- Conviene, por lo tanto, que no detengamos en la descripción de las dilaciones imputadas por la Administración. En realidad, se están impugnando dos acuerdos de liquidación: uno correspondiente al ejercicio 2006 y otro correspondiente a los ejercicios 2007, 2008 y 2009. Si bien, tal hecho no es relevante, pues en cuanto a las dilaciones, la forma de operar la Administración, como se infiere de las propias alegaciones del recurrente, es la misma, lo que permite el análisis conjunto de las dilaciones imputadas. Por ello, a lo largo de la sentencia nos referiremos, por razones de claridad expositiva al Acuerdo de liquidación de 2006, pero, insistimos, la las dilaciones son imputadas y tratadas en la misma forma, de hecho, el propio demandante las trata de forma conjunta.

Así, en el Acuerdo de liquidación correspondiente a 2006, vemos que, en efecto, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de fecha 2 de junio de 2015, en lo que nos interesa con relación a los ejercicios 2006 a 2013 - nosotros solo enjuiciamos los Acuerdos de liquidación de 2006 a 2009-. La Inspección acordó sucesivas ampliaciones de las actuaciones inspectoras -pp. 2 y ss. del Acuerdo-.

En las p. 3 se describen las diligencias practicadas a BUNGE IBERICA SA -sociedad dominante- y a las sociedades dependientes BUNGE INVESTMENT IBERICA SL y BUNGE IBERICA FINANCE SL. Puede verse, en ello tiene razón, que las actuaciones inspectoras se han traducido en sucesivas diligencias, un total de 43, la primera de 26/6/2015 y la última de 28/6/2017.

En la pp. 4 a 9 se reproduce el cuadro realizado por la Inspección donde se recogen las dilaciones e interrupciones imputadas a BUNGE IBERICA SA y en la p. 9 las imputadas a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL.

En dichos cuadros consta: el motivo de la dilación; la fecha de inicio de la dilación, la fecha de fin, los días de dilación, los días netos de dilación y la acumulación de días netos de dilación. Concluyéndose que a BUNGE IBERICA SA, le serían imputables 681 días y a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL, 82 días.

No es cierto que el Acuerdo se limite a transcribir los cuadros, como se dice en la p. 15 de la demanda -expresamente se razona en la demanda que " es insuficiente utilizar como toda motivación cuadros"-, pues como puede verse el Acuerdo de liquidación razona la procedencia de la imputación de las dilaciones en las pp. 16 a 62. Podrá discutirse la suficiencia de la motivación, pero sostener que no existe motivación nos parece incorrecto.

En concreto, en la p. 18 la Administración razona que existen dos actuaciones que interrumpen la prescripción, una la existencia de actuaciones inspectoras de carácter parcial -las enjuiciadas ahora tienen carácter general-, mediante comunicación al obligado tributario el 13 de julio de 2012, que culminaron con acta el 30 de julio de 2012 y otra, la declaración liquidación complementarían, presentada por el obligado tributario el 31 de diciembre de 2012.

A este hecho, se refiere la demandante en la p. 43 de su demanda al razonar que el ejercicio 2006, estaría prescrito desde el 31 de diciembre de 2016, al haberse presentado declaración complementaria el 31 de diciembre de 2012; y los ejercicios 2007 a 2009, estarían prescritos el 28 de diciembre de 2016, al haberse presentado declaraciones complementarias el 28 de diciembre de 2012. Por lo tanto, la recurrente admite la interrupción de la prescripción, la cual no es objeto de debate y por ello, cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras en junio de 2015, no existía prescripción.

En las pp. 18 a 32, la Administración justifica el Acuerdo por el que se adoptó la decisión de ampliar el plazo de actuaciones inspectoras a 24 meses, lo que no es objeto de debate. La demandante no discute la legalidad del Acuerdo de ampliación.

Es en las pp. 33 y ss., donde la Administración analiza las dilaciones imputadas. Así, en las pp. 33 a 49 analiza las dilaciones imputadas por retraso en la aportación de documentos a BUNGE IBERICA SA, lo que hace, reproduciendo el cuadro y explicando, una por una, las dilaciones imputadas. En las pp. 49 y 50 las dilaciones imputadas por retraso en la aportación de documentos a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL. En la p. 51 expone la dilación por aplazamiento imputada a BUNGE IBERICA SA y en las pp. 51 y 52 la imputada a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL. Y, en las pp. 52 a 54, la interrupción justificada de las actuaciones relativas a BUNGE IBERICA SA. En las pp. 54 y ss., la Administración expone los razonamientos jurídicos que, en su opinión, justifican las dilaciones imputadas, aplazamientos e interrupción.

Como hemos dicho, el proceder seguido en el otro Acuerdo de liquidación es idéntico, por lo que no es necesario que nos detengamos en el mismo, sin perjuicio de remitirnos a su lectura, especialmente los folios 1 a 3, 4 a 9 y 16 a 60-.

3.- Como el TEAC estimó parte de los argumentos de la recurrente y con el fin de precisar de la mejor forma posible el objeto de debate, resulta también conveniente, describir la argumentación del TEAC.

El motivo relativo a la prescripción es analizado por el TEAC en las pp. 2 a 10-.

Comienza el TEAC por responder al argumento de la recurrente conforme al cual la Inspección ha cometido un error, pues le imputa 695 días, cuando en realidad lo correcto es imputar 681 días. Explica el TEAC que tal error no existe, pues los 14 días se corresponden a una dilación imputada a la sociedad dependiente, en virtud de lo dispuesto en el art. 195.4 del RGI -RD 1065/2007. No obstante, en principio, la cuestión no es relevante, pues como reconoce el TEAC, " se produce solapamiento como los computados a la sociedad dominante, por lo que el cómputo total no puede exceder de 681 días como señala la reclamante".

Continúa explicando que, en su opinión, las dilaciones imputadas están correctamente motivadas. Así, en la p. 7 razona el TEAC que: " el acuerdo de liquidación ahora impugnado recoge una detallada explicación, que por extensa no reproducimos....de los motivos por los que se ha imputado las dilaciones al obligado tributario, así como, en las páginas siguientes, la documentación cuya solicitud motivó los requerimientos de información formulados.

En cuanto a la incidencia de la documentación solicitada en el desarrollo de la comprobación inspectora señala el acuerdo de liquidación ....lo siguiente : "Pues bien, de acuerdo con lo establecido en las sentencias y la resolución citadas, debemos afirmar con rotundidad que la documentación requerida y aportada con retraso era relevante y pertinente para la comprobación de la situación tributaria de la entidad, y de forma más concreta y específica, podemos referirnos a título de ejemplo porque fundamento los diversos ajustes practicados por la Inspección en las regularizaciones propuestas a la documentación relativa a operaciones financieras y, más específicamente, toda la que afecta al Cash Pooling, al retraso en la aportación de la documentación de precios de transferencia relativa al IS de 2015 (que no tiene justificación alguna puesto que se supone que es documentación en poder de la entidad) o la aclaración de discrepancias entre la propia documentación de precios de transferencia y las Memorias, sin que ello implique que la restante documentación que no hubiera dado lugar a la realización de ajustes por la inspección fuera irrelevante, que no lo era, pues resultaba necesaria para comprobar la corrección de lo declarado por el obligado tributario".

Concluye por ello el TEAC que la documentación tenía " trascendencia...en la comprobación llevada a cabo, [y fue]...un obstáculo al normal desarrollo del procedimiento que tales retrasos ha producido".

Si admite, sin embargo, el TEAC que, en cuanto a los requerimientos de información, que fueron cursados sin comunicárselo formalmente al interesado, " no pudiendo admitirse que existió en el marzo del procedimiento inspector desarrollado un periodo de interrupción justificada en los términos pretendidos". Lo que implica que, de los 681 días, deben excluirse, restados los 14 a los que nos hemos referido antes y los 47 días transcurridos entre el 4/11/2016 y el 21/12/2016, " al ser este periodo el único que, de los computados como interrupción justificada, no se ha solapado con periodos de dilación y, por tanto, deben ser excluidos de los 681 días computados por la Inspección". En suma, los días de dilación o retraso imputados al recurrente quedan fijados en 634 días.

Que son los días de los que parte la demandante -p. 42 de la demanda-.

Por último, en cuanto a los 10 días que se han de conceder al recurrente para aportar la documentación, el TEAC analiza el argumento en las pp. 9 y 10, afirmando que "no se trata pues, de un plazo mínimo que deba ser concedido en cualquier caso al obligado tributario tras requerirle información, sino que la obligación de conceder un plazo mínimo de diez días se hace depender de que la documentación requerida deba estar o no a disposición de la Inspección. En el presente caso no concreta la reclamante los casos en que se podría dar este supuesto. Analizando el expediente, no encuentra este Tribunal que deban ser deducidos por este motivo el cómputo de dilaciones que, como hemos dicho, asciende a 634 días, por lo que no se ha superado el plazo máximo de 24 meses de duración fijado por la norma y, en consecuencia, no se ha producido la prescripción alegada".

4.- Una vez que hemos descrito lo ocurrido debemos analizar los argumentos de la recurrente, sin olvidar que el recurso contencioso-administrativo es un recurso de pretensiones y que, por lo tanto, la Sala no puede realizar un enjuiciamiento o causa general de lo ocurrido, siendo carga del recurrente exponer los concretos hechos - causa petendi- en los que basa su pretensión y obligación de la Sala analizarlos, sin suplir lo que es carga procesal de aquel.

En este sentido cabe citar, entre otras las SAN (2ª) de 5 de octubre de 2022 (Rec. 858/2019 ) y 27 de octubre de 2022 (Rec. 558/2019 ) y SAN (4ª) de 13 de octubre de 2022 (Rec. 328/2017 ) y 14 de diciembre de 2022 (Rec. 329/2017 ). La configuración del recurso contencioso-administrativo como un recurso de pretensiones implica que la recurrente tiene la carga -sino la cumple su derecho puede verse perjudicado- de identificar la pretensión, es de los hechos - causa petendi- y suplico, labor esta que no puede ser suplida de oficio por la Sala, salvo que expresamente la Ley le autorice a ello y por lo tanto, la Sala no puede, como hemos dicho, examinar con carácter general la prescripción alegada, sino que, lejos de ello, debe analizar los concretos argumentos dados por el recurrente.

Esto se dice porque en la pretensión del recurrente cabe distinguir dos bloques: uno en el que se cuestionan las dilaciones imputadas con carácter general y otro en el que se cuestiones algunas dilaciones con carácter específico. Tal hecho resulta relevante, pues si desestimamos los motivos generales, como algunas dilaciones no han sido específicamente discutidas, hay que entender que las mismas son correctas, pues la Sala no puede, de oficio, analizar su corrección, sustituyendo la carga de la recurrente, pues ello supondría, entre otras cosas, lesionas la imparcialidad y objetividad que debe presidir nuestra actuación.

5.- En las pp. 10 a 12 la recurrente resalta la extensión de la dilación imputada -634 días tras la parcial estimación del TEAC-, pero en nuestra opinión este argumento no puede acogerse, pues lo esencial es analizar si el requerimiento existió, la documentación era relevante y se entorpecieron las actuaciones inspectoras, al margen de la mayor o menor extensión en el tiempo de la dilación.

Que las dilaciones imputadas sean extensas no implica necesariamente, como se pretende, una utilización abusiva de la técnica de las dilaciones por parte de la Inspección; pues cabe también entender que lo que ha ocurrido es que la recurrente no ha cumplido con su obligación de facilitar en plazo la documentación requerida. Recuérdese que no estamos enjuiciando la buena o mala fe la inspeccionada, sino algo mucho más objetivo, la existencia de un requerimiento de documentación necesaria para la inspección y su no aportación, lo que supone la existencia de retrasos o dificultades en la actuación inspectora - STS de 11 de diciembre de 2017 (Rec. 3175/2016 )-. Con la argumentación de la recurrente, realmente, se trata de imputar a la Inspección abuso o desviación de poder, pues se está sosteniendo un empleo desviado de la técnica de la imputación de las dilaciones, pero esa afirmación, como iremos viendo, se encuentre huérfana de toda prueba y lo que sí está probado es que se requirieron documentos cuya relevancia no se discute y que no se aportaron, ni, además, se ha justificado el retraso en su aportación.

6.- En las pp. 12 a 16, con carácter general, la recurrente sostiene que las dilaciones no están motivadas, al efecto, en la p. 12, trascribe uno de los cuadros como ejemplo, y sostiene que hay falta de motivación, por ser dicha trascripción insuficiente. Pero omite que los Acuerdos de liquidación no sólo trascriben el cuadro, sino que, además, razonan una por una cada una de las dilaciones imputadas. Es más, en el Acuerdo de liquidación de 2006, por ejemplo, en la p. 59 se explica que la documentación requerida era relevante y, lógicamente, el retraso en la aportación de la documentación dificultó la actuación inspectora -hemos transcrito más arriba la motivación al reproducir el argumento del TEAC que recoge el contenido en el Acuerdo-.

Así, en la p. 12 se trae como ejemplo determinada dilación por la demandante, pues bien, puede verse que dicha documentación es claramente relevante y que la no aportación, sin duda, dificulta la actuación inspectora, así consta que se aportó con retraso la " contabilidad y balances de sumas y saldos", "la documentación soporte de las operaciones realizadas con entidades vinculadas", "la relativa a las retribuciones en especial incluidas en las declaraciones del IRPF", "los justificantes de los ajustes al resultado contable", etc. Siendo claro en nuestra opinión, que la falta de aportación de dichos documentos dificulta o entorpece la actuación inspectora. Aunque no es necesario, como hemos explicado, analizar todas las dilaciones imputadas, lo cierto es que si se leen las pp. 4 y ss. donde se encuentra el cuadro de dilaciones imputadas, se verá que todos los requerimientos efectuados por la Inspección son razonables y, de hecho, su necesidad no se discute en la demanda.

Es cierto que al conceder la Ley un plazo máximo para la realización de las actuaciones inspectoras, la Administración tiene la carga de justificar las excepciones a la regla general y, por lo tanto, de motivar las dilaciones que imputa - STS de 20 de abril de 2016 (Rec. 3148/2014 )-. Pero es que, en este caso, en nuestra opinión, la Administración ha motivado las dilaciones imputadas.

Hay motivación, basta con leer el acuerdo de liquidación y es suficiente. En relación con la motivación conviene recordar que la misma tiene dos funciones: por una parte, obligar a la Administración a justificarse o auto examinarse, evitando así todo riesgo de arbitrariedad en sus actuaciones y, por otra, facilita el derecho a la defensa del administrado. Ambas funciones, en nuestra opinión, se cumplen, pues una lectura diligente por parte del contribuyente de la lectura del Acuerdo de liquidación le permite conocer las razones de la imputación. No resulta razonable entender que cuando se piden, por ejemplo, que se justifiquen documentalmente las deducciones y la documentación no se aporta, la recurrente no sepa o no pueda deducir que la falta de aportación entorpece la actuación inspectora.

7.- En cuanto al normal desarrollo del procedimiento inspector, la imputación de la dilación no exige la total o absoluta paralización de las actuaciones inspectoras, bastando con que la no aportación haya dificultado o entorpecido la labor del Inspector. De hecho, la jurisprudencia afirma que basta con que la no aportación haya " entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento" - STS 11 de diciembre de 2017 (Rec. 3175/2016 )-. Como razona la STS de 29 de julio de 2016 (Rec. 2553/2015 ), y las que en ella se citan, afirma que "la no aportación de la documentación requerida en tiempo no permitía el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, pues una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección, que es lo que aquí sucede, como hemos razonado".

No vemos donde se puede encontrar la "concurrencia de culpas", cuando la Administración ha intentado continuar con la actuación inspectora y lo que ha ocurrido es que la no aportación de la documentación, sin duda relevante, ha dificultado la actuación. En el fondo, como pude verse en la p. 19 de la demanda, lo que critica la recurrente es que la Administración, al optar por ampliar el procedimiento inspector a varios ejercicios ha "complicado" las actuaciones inspectoras que por ello, en opinión de la recurrente, se han dilatado en exceso; pero lo cierto es que no hay impedimento legal alguno a la forma de proceder por parte de la Administración y lo que existe es el dato objetivo de que solicitada documentación relevante, no se aportó ni se justificó la no aportación.

8.- Abundando en esta idea, ahora sí, en las pp. 21 y ss, la recurrente trata de forma concreta determinadas dilaciones que, en su opinión no debieron serle imputadas:

8.1.-En la p. 22 se refiere a la dilación de 71 días netos imputada por el periodo 23/6/2015 hasta el 18/09/2015. En la p. 22 expone la documentación requerida, como fue aportando parte de la documentación y termina por reconocer que no aportó la totalidad, afirmando que al final aportó la justificación de " los donativos y la información relativa a la justificación de enajenaciones y costes del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control, así como justificantes de las deducciones en cuota de IS practicadas en los ejercicios objeto de inspección".

La tesis de la recurrente es que de la aportación de los otros documentos se infiere que no cabe imputarle dilación alguna, pues no se interrumpieron o dificultaron las actuaciones inspectoras. Esta argumentación guarda conexión con lo anterior y viene a ser una reiteración, es decir, como se practicaron diligencias, no cabe imputarle dilación alguna.

Esta dilación es específicamente analiza en las pp. 33-34 y 32-33 de los acuerdos de liquidación. Reconoce la Administración -p. 34- que se fue aportando parte de la documentación imputada y así consta en las diligencias de 9 de julio de 2015, 4 de agosto de 2015 y 18 de septiembre de 2015, pero como se explica por la Administración en todas las diligencias se hizo constar que no se estaba aportando la totalidad de la documentación requerida, que no se había cumplido con el requerimiento y que, por lo tanto, se imputaría al recurrente la dilación.

La Sala no comparte el criterio de la recurrente, pues lo cierto es que la no aportación de dicha documentación, cuya relevancia es clara, dificultó las actuaciones inspectoras, pues durante dicho tiempo la Inspección no pudo analizar los hechos derivados de dicha documentación y con base a ello y dentro de la dinámica de la actuación inspectora instar aclaraciones, solicitar documentación complementaria, etc. La no aportación de dicha relevante documentación, en nuestra opinión, entorpeció la actuación inspectora.

Por lo tanto, entendemos que los 87 días imputados en la p. 33 (71 corresponden a la dilación discutida, pero hay que sumar los 16 no discutidos), es correcta.

Al anterior argumento, por sí solo suficiente, habría que añadir que no se discute específicamente la dilación de 12 días entre el periodo 23/7/2015 y 4/8/2015. Es verdad que esta dilación se solapa con la anterior, pero en el caso de que se estimase incorrecta la dilación discutida en el punto anterior, ya no se solaparía y debería ser objeto de cómputo -folios 34 y 35 del Acuerdo de 2006 (todas las dilaciones también se imputan en el otro acuerdo en los mismos términos, por lo que consideramos suficiente con la remisión al Acuerdo de 2006)-. Tampoco se discute específicamente la dilación imputada entre 7/8/2015 al 18/9/2015 -p. 35-, ocurriendo lo mismo que con la anterior. Este punto es relevante, pues la hipotética supresión de la dilación discutida por el recurrente de 71 días netos, no tendría el alcance pretendido por la recurrente de suprimir la totalidad de los 71 días.

8.2 .- En las pp. 24 y ss. se discute las dilaciones imputadas de 365 días (periodo 5/11/2015 a 4/11/2016). Reconoce la recurrente que, habiendo sido requerida para aportar la documentación justificativa de la deducción aplicada en 2011, por importe de 47.946,57 € no la aportó y, al final, el 4 de noviembre de 2016, reconoció que no podía aportarla. Pero siendo esto así, entiende que es desproporcionado imputarla dicha dilación dado el "escaso impacto" que ha tenido en el conjunto de las actuaciones y habiéndose practicado otras diligencias, se aportó la documentación.

Esta dilación se analiza en las pp. 35 y 36. Omitiendo el recurrente que fue reiteradamente requerido y advertido en sucesivas diligencias sobre la necesidad de aportar dicho documento. No siendo hasta el 4/11/2016, hasta que reconoció que no pudo aportar dicha documentación.

Ahora bien, al margen de que lo cierto es que la no aportación en efecto, ha ralentizado o dificultado la actuación inspectora, el juicio de proporcionalidad realizado por la recurrente no es exacto, pues omite que la Inspección también requirió la aportación de documentos y que no se tuvieron en cuenta estas dilaciones porque se solaparon con otras. Basta con leer los folios 5 y ss, para ver que hay otras dilaciones imputadas por 64, 21, 101, 16, 28, 112, etc., el juicio de proporcionalidad no puede ignorar el conjunto de las actuaciones inspectoras como se pretende.

Es verdad que en la p. 30 de la demanda, se pone en cuestión la imputación de 101 días, pero basta la lectura del epígrafe 11 en la p. 5 del acta, en relación con las pp. 36 y 37 para ver que la Administración, razonablemente requirió a la entidad inspeccionada para que aportase determinada documentación -sin duda relevante la para la inspección- relativa a cantidades pendientes de reconocer y cobrar y no se cumplió el requerimiento hasta la fecha indicada. Ciertamente se realizaron aportaciones parciales, nadie lo niega, pero las mismas eran insuficientes.

8.3.- En las pp. 30 y ss. la demandante se refiere a los 90 días netos imputados desde el 6 de julio de 2016 al 21 de marzo de 2017, en este caso el debate se centra en la interrupción por la realización de un requerimiento motivo que el TEAC estimó, pero indicó, al mismo tiempo, que, teniendo la recurrente en su argumento, la supresión de esta dilación implicaba que debían tenerse en cuenta las dilaciones no imputada por superposición, lo que implicaba que únicamente no podían considerarse interrumpido el periodo comprendido entre el 4/11/2021 y el 21/12/2016, es decir 47, días frente a los 258 días, del 6/7/2016 al 2173/2017 y a los 44 días del 17/1 al 21/3/2017 -pp. 52 y ss-.

En realidad, la recurrente vuelve a retirar el argumento que antes hemos rechazado, no puede discutir los argumentos dados por la Inspección, ni negar la realidad de los requerimientos, ni su trascendencia, se limita a decir que no se produjo la "paralización" de las actuaciones inspectoras, pero ya hemos explicado que basta con que se dificulte la actuación inspectora como así ha ocurrido.

9.- La recurrente sostiene que, con carácter general, la Administración está obligada conceder siempre 10 días para la aportación de documentos y a partir de este dato hace unas cuentas que, en su opinión, deberían llevar a la estimación del motivo.

Como hemos indicado el TEAC no niega que, en efecto, deben concederse 10 días, pero sostiene que " conceder un plazo mínimo de diez días se hace depender de que la documentación requerida deba estar o no a disposición de la Inspección. En el presente caso no concreta la reclamante los casos en que se podría dar este supuesto. Analizando el expediente, no encuentra este Tribunal que deban ser deducidos por este motivo el cómputo de dilaciones". Esta concreción sigue sin hacerse, pues como puede verse en la p. 40 de la demanda lo que se sostiene es que " la Inspección debe otorgar siempre un plazo mínimo de 10 días". Pero esta afirmación jurídica no es cierta y no se corresponde con lo establecido en la jurisprudencia.

En efecto, el art. 171.3 del RD 1065/2007, de 27 de julio, establece que: " Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a que se refiere el apartado 1. Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento para cumplir con este deber de colaboración".

Interpretando esta norma, en nuestra SAN (2ª) de 14 de junio de 2018 (Rec. 233/2015 ), razonamos que: "Si como sostiene la demandante el plazo de diez días debe concederse siempre, no se entiende el motivo por el que la norma, literalmente, establezca que sólo cuando los documentos " no deban hallarse a disposición de dicho personal se concederá un plazo no inferior a diez días". La interpretación propuesta por la recurrente de exigir siempre el plazo de diez días, sencillamente, contraviene el tenor literal de la norma. En este sentido, la SAN (4ª) de 12 de abril de 2017 (Rec. 368/2015 ), razona que la Inspección puede exigir al obligado tributario la " aportación de documentación adicional que no tuviera la obligación de tener a disposición del a misma", con el límite, en este caso de conceder un plazo de diez días. -reiterada en la SAN (4ª) de 28 de septiembre de 2016 (Rec. 455/2014 ). En la misma línea la STS de 19 de julio de 2016 (Rec. 2533/2015 ) nos recuerda que no " toda la documentación requerida exige el otorgamiento del plazo de diez días".

Tambíen cabe invocar la STS de 25 de septiembre de 2020 (Rec. 85/2018 ), se razone que: "....la expresión " que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración " no va referida a los documentos que el obligado no tenga la obligación de presentar, sino a los documentos que la ley obliga a poner a disposición de la Administración con ocasión de una inspección (autoliquidaciones, contabilidad, facturas), de suerte que, como señala con acierto el abogado del Estado, la novedad -de existir- se referiría a la documentación que no está a disposición inmediata (distinta a aquella, que está legalmente prevista), para la cual la norma prevé un plazo de entrega de diez días (o de cinco si hay reiteración de requerimientos no atendidos)......Lo que se sigue del precepto es, con claridad, que solo la documentación que no deba legalmente hallarse a disposición directa e inmediata de la Administración deberá aportarse por el obligado tributario en los plazos previstos (sobre cuya extensión, por cierto, no formula objeción alguna el interesado)".

Partiendo de esta premisa se entiende que en nuestra SAN (2ª) de 25 de julio de 2019 (Rec. 320/2015 ), ante un argumento similar, hayamos indicado que "l a mención a esas dilaciones es del todo genérica y, por tanto, ineficaz a los efectos pretendidos, pues cada una de las mismas se relaciona en el acuerdo de liquidación con distintas diligencias de las que integran el expediente, diligencias que, a su vez, incluyen numerosos documentos de muy diferente naturaleza". Es decir, como indicó el TEAC la recurrente, al configurar su pretensión tiene la carga de indicar cuales son las concretas diligencias en las que no se cumplió el plazo de diez días, sin que sea viable una invocación genérica de incumplimiento, cuando es preciso alegar y analizar concretos hechos - STS de 5 de julio de 2016 (Rec. 2945/2016 )-.

10.- Vistos los anteriores argumentos ya no es necesario analizar el último de ello, contenido en la p. 38 indicando que no le pueden ser imputados los 39 días en los que se expidieron las diligencias, es decir, el argumento es irrelevante.

Por todas las razones indicadas el motivo se desestima.

TERCERO.- Sobre la regularización efectuada. Cash Pooling.

Al ser los argumentos e informes aportados, la Sala debe reiterar lo razonado en la SAN (2ª) de 23 de marzo de 2023 (Rec. 113/2020 ), en la cual razonamos -se analizan conjuntamente los motivos segundo y tercero por razones de claridad en la exposición-:

1.- El contrato de cash pooling o de centralización de la gestión de la tesorería del grupo de sociedades se celebra entre la sociedad pooler, lider o centralizadora (generalmente, la sociedad matriz, aunque no siempre) y las sociedades filiales o participantes. Se trata de un contrato de gestión y además un contrato de financiación por los fondos prestados, en virtud de la disposición concedida por las sociedades participantes a la sociedad pooler con un interés pactado.

A este contrato atípico se refiere los ATS (Civil) de 3 de marzo de 2021 (Rec. 6082/2018 ) y 2 de junio de 2021 (Rec. 427/2019 ). También el ATS de 29 de septiembre de 2022 (Rec. 1878/2022 ) o la STS de 3 de marzo de 2020 (Rec. 5448/2018 ).

De la práctica mercantil se infiere la existencia de varios tipos de cash pooling. En el caso de autos nos encontramos ante un cash pooling de traspaso a saldo cero o zero balancing, donde la cuenta central recibe los saldos de las cuentas de las filiales dejando estas a saldo cero.

Los traspasos positivos y negativos realizados hacia la sociedad matriz tienen la consideración de préstamos entre empresas. Si el saldo barrido es positivo, se considera un préstamo de la filial a la matriz, mientras que un traspaso negativo a central se considera un préstamo de la matriz a filial. En consecuencia, cuando la valoración convenida entre las partes difiera del valor normas de mercado, la Administración Tributaria podrá valorar dichas operaciones según valores normales de mercado, en el caso de que la valoración pactada por las partes en la operación haya determinado una menor tributación o bien un diferimiento en dicha tributación, en comparación con la que hubiera resultado de aplicar valores de mercado.

2.- En el caso de autos nos encontramos, como hemos dicho, ante un cash pooling zero balancing pues así se infiere del informe ONFI en el que se indica que BUNGE EUROPE FINANCE BV -sociedad pooler- " dirige los excesos de tesorería a aquellas sociedades que los tienen hacía aquellas sociedades que los precisan. Cuando el grupo no es capaz de autofinanciarse por sí mismo, entra en juego el vehículo THE BUNGE MASTER TRUST que capta esos recursos del exterior como grupo y en base a la calidad crediticia del grupo....de manera que se prescinde de la ratio crediticia de cada una de las empresas del grupo a nivel individual" -pp. 4 y 5-. Añadiéndose en la p. 13 que "todas las cuentas bancarias de BUNGE IBERICA SA, terminan el día con saldo cero -sistema comúnmente conocido como de barrido diario...traspasándose la posición de dichas cuentas a las cuentas corrientes abiertas con BUNGE FINANCE BV". De forma que " existe un sistema de centralización de tesorería, en el que...BUNGE IBERICA SA, es partícipe, en sus dos direcciones o sentidos, como aportante de fondos y como prestataria de fondos y en el que la entidad BUNGE FINANCE BV actúa como entidad líder del sistema" -p. 13-.

3.- La Sala, por razones de claridad expositiva, entiende que lo procedente es exponer como ha fijado la Administración el precio de transferencia entre las vinculadas y, a lo largo de la exposición, detenernos en el análisis de las críticas realizadas por la recurrente.

No obstante, nos gustaría empezar por indicar que como razonamos en nuestra SAN (2ª) de 19 de noviembre de 2022 (Rec. 103/2019 ), " el método empleado es aproximativo", no estamos ante una ciencia exacta y lo único que se puede pedir a las partes es una " aproximación razonable", debiendo prevalecer en supuestos en los que las partes sostienen criterios distintos aquella que se considere más ajustada a la realidad. Se trata de saber quién aporta un criterio más adecuado. En la misma línea las SAN (2ª) de 4 de febrero de 2021 (Rec. 658/2017 ) y 21 de mayo de 2021 (Rec. 1153/2017 ).

Por lo demás, el informe aportado por la recurrente, como indica la Abogacía del Estado, es general, es decir " el perito ni conoce ni se basa ni analiza el BUNGE MASTER FILE REPORT ni el BUGE MASTER TRUST que constituyen la base contractual analiza por la inspección", lo que, sin duda, resta valor al dictamen.

4.- En el informe se explican, básicamente, las diferencias entre la recurrente y la ONFI. Así, se razona que las operaciones analizadas " se enmarcan en un sistema de centralización de tesorería o cash pooling cuyo objetivo es la financiación circulante".

Pue bien, la ONFI no se muestra conforme en la " asimetría en el tratamiento". En efecto, lo que hace la recurrente es diferenciar entre el préstamo y el depósito, como si se tratase de una entidad financiera. Lo que se traduce en la aplicación de un tipo más alto al préstamo que al depósito. Como se explica en las conclusiones del Abogado del Estado " las operaciones de retirada, se consideran por el contribuyente como de préstamo y se establece un tipo de interés elevado, mientras que a las de aportación se las equipara a un depósito fijando una remuneración no significativa. Bajo esta propuesta del contribuyente se origina un diferencial por dicha distinción o asimetría de tipos de interés, no admisible conforme a mercado y que tiene a implicar un deterioro significativo de las bases imponibles de las entidades prestatarias, en beneficio de la jurisdicción en la que se ubica la entidad/es gestora/s del cash pool (Holanda)". Para la ONFI " ambos tipos de operaciones deberían tener el mismo tratamiento", sin que pueda considerarse a la entidad líder como " una entidad de crédito que asumiese las consecuencias de las aportaciones y detracciones al/del pool de tesorería".

En esta línea sostiene la ONFI que " no nos encontramos ante operaciones de depósitos bancarios, sino de préstamos a corto plazo entre entidades no financieras".

Por último, en relación a la retribución de la financiación mediante el empleo de curvas bloomberg de rendimiento -yield-, la ONFI no considera acertada " ni la elección de la calificación crediticia (por haber recurrido a la de la entidad beneficiaria del grupo.....) ni de vencimiento (al haberse alargado el plazo -5 años- en lugar de un tipo corto, que es el plazo al que responden estas operaciones".

En relación con este último punto, consta que la Inspección solicitó a la recurrente que explicase el motivo por el que había procedido al alargamiento del plazo a 5 años a partir de enero de 2010, cuando antes utilizaba un plazo menos y la recurrente respondió que " no existen razones específicas que justificasen el cambio de plazos de vencimiento en la línea de crédito".

5.- En efecto, Como se explica en el informe ONFI, lo lógico es que en el cash pooling, los tipos de interés que se aplican a las entidades prestatarias sean, generalmente menores y distintos a los que se aplican por las entidades financieras independientes en contratos de financiación a corto plazo. Mientras que los rendimientos obtenidos por las entidades que suministran financiación deberían, generalmente ser mayores, a los que se habrían obtenido en el mercado, mediante un simple depósito en una entidad financiera independiente. Y, por último, lo razonable es que " ambos tipos de interés (por operaciones deudoras y acreedoras entre las entidades partícipes) deberían coincidir en el acuerdo de cash pooling, en la medida en que todas las compañías que forman parte del cash pooling pueden tener la condición de aportantes o receptoras de fondos, sin que, con carácter general, se sepa a priori cual va a ser la posición deudora o acreedora de cada una de ellas".

La recurrente, que reconoce, lógicamente, que BUNGE FINANCE BV no es una entidad financiera, sostiene que aporta un "valor añadido" y, de alguna forma, viene a sostener que realiza una actividad próxima a la de una entidad financiera. Pero el análisis concreto de los hechos -de aquí la insuficiencia de la pericial- lleva a otra conclusión.

En efecto, con el fin de realizar un análisis funcional la Inspección requirió información sobre BUNGE FINANCE BV, contestando la recurrente que no se aportaría la documentación al considerar esta entidad que era una " entidad ajena al procedimiento inspector". Como se explica, de la documentación obtenida se infiere que BUNGE FINANCE BV, "simplemente gestiona las posiciones de las entidades partícipes". La entidad líder " no decide a qué entidades se destinan los fondos que aportan otras, tampoco puede rechazar las aportaciones de fondos de las entidades que las realizan". En suma, la entidad líder solo realiza " funciones de gestión y administrativas, pudiendo retirar del pool las entidades participes las cantidades que precisasen en cada momento, con el límite previsto en los contratos de crédito suscritos con la entidad líder". De forma que la entidad líder se limita a actuar como clearing o cámara de compensación entre los aportantes de fondos y prestatarias, sin está función pueda entenderse que va más allá de los límites de una función puramente administrativa o de gestión".

Como se indica en el informe ONFI y la Sala está de acuerdo, las funciones de gestión y administración realizadas, no con comparables con las realizadas por una entidad financiera, " que toma dinero prestado para invertirlo por cuenta propia, bien a través de préstamos o de cualquier otra operación, siendo el diferencial de intereses su margen financiero. Margen que no justifica [véanse las Memorias trascritas en las pp. 6 y ss. del informe ONFI] la retribución de las funciones llevadas a cabo por las entidades líderes...que deben retribuirse como corresponde a un prestador de servicios de bajo valor añadido, aplicando un margen sobre sus costes".

Repárese, además, en que los activos son de las entidades aportantes y que BUNGE FINANCE BV, no tiene personal propio. Los riesgos son asumidos por BUNGE ESPAÑA, en efecto, cuando esta entidad actúa como prestataria, el riesgo de impagos es de las entidades aportantes o prestamistas y cuando actúa como depositaria o aportantes, BUNGE ESPAÑA asume el riesgo de insolvencia de las prestatarias, para el caso de que no devuelvan lo recibido. Es decir, la entidad líder " no asume riesgo alguno de impago al no tener el control....ni capacidad financiera que esta radica en las entidades partícipes".

Y es que " en el sistema de cash pooling del que BUNGE IBERICA es parte, la entidad líder no asume la misma posición de una entidad bancaria, sino simplemente labores administrativas y de gestión, pero no asume el riesgo de impagos ni desde el punto de vista económico ni contractual (de hecho en la memoria de BUNGE FINANCE BV no aparece ninguna mención a esta cuestión, como tampoco se recoge en el contrato de cuenta corriente), sino que dicho riesgo es asumido por todas las entidades participantes. La entidad líder centraliza la tesorería y concede financiación a entidades de cash pooling, pero por cuenta de las entidades aportantes que los las que realmente tienen los fondos para prestar y asumen el riesgo de impago".

6.- Como se explica en las p. 31 lo lógico es que el cash pooling produzca una ventaja "mutual". En efecto, " las ventajas deben ser compartidas entre todos los participantes de la operación: de la misma forma en que todos los miembros del cash pooling aportan solvencia al grupo en su conjunto, el ahorro global también debe ser compartido. Lo que no sucede en este caso, en que el beneficio se localiza en la ..entidad líder, sin que se haya probado a lo largo del periodo de comprobación que ...fuera merecedora de tal beneficio".

Y añade, lo que nos parece muy relevante, es cierto que el tipo de interés se basa en el riesgo que asume la parte prestamista -como se dice en el informe pericial aportado- y que, en un contexto en el que intervienen dos partes, será decisiva la solvencia y liquidez de la prestataria; pero en " un sistema de centralización de tesorería intervienen muchos más partícipes -normalmente todas las sociedades del grupo- y todas ellas indistintamente ostentan posiciones deudoras y acreedoras, esa diseño mutual genera sinergias....que deben redundar en beneficio de todo el grupo". Por ello es lógico partir del rating del grupo, de hecho " se ha destacado el rol desempeñado por el denominado "The Bunge Master Trust" en la ejecución material de las operaciones de centralización de tesorería, en cuanto interlocutor único con entidades terceras a los efectos de obtener para el grupo la financiación que el mismo no puede obtener vía las operaciones de cash pooling de las distintas entidades que conforman dicho grupo. Asimismo, se ha indicado que cuando el grupo acude a terceros la credencial que exhibe es la ratio crediticia del grupo, a la que contribuyen la ratio crediticia de las diferentes entidades, que le integran. Y esta es la razón por la que, en la determinación del tipo de interés, las Inspección ha tomado como referente la ratio del grupo".

Como se razona de aplicar el criterio de asimetría " podría darse ...un efecto perverso, para las entidades miembros. [pues] es posible que en un determinado periodo en el que las cuantías retiradas del pool por una entidad hubieran sido inferiores a las aportadas, el resultado global para esta entidad, en términos netos, derivase en gasto financiero, precisamente por esta retribución asimétrica", de forma que la entidad obtendría desventajas.

Y es que como se afirma en el informe ONFI, " desde el punto de vista operativo, dado el espíritu de mejora del grupo en su conjunto, elemento presente en cualquier tráfico mercantil, carecería de sentido la obtención de financiación a un precio superior al que pudiera resultar de una actuación en su conjunto. Tampoco revestiría especial lógica el recurso a la financiación ajena cuando pueden suplirse con facilidad las necesidades de tesorería con aquella que deriva de la propia actividad, aun cuando la misma proceda de otras entidades. Ambas consideraciones conducen a que atender a la calificación del grupo es el modo más aproximado de reconstruir la comparabilidad de operaciones como las que son objeto de estudio y que este supone, además, un proceder de cierta prudencia...".

Partiendo de las anteriores premisas, que la Sala considera correctas, la Administración explica la concreta metodología aplicada -método del precio libre comparable.

7.- En resumen, dos son básicamente los argumentos por los que la recurrente discrepa del informe ONFI y, por lo tanto, de la regularización efectuada:

a.- La procedencia de la utilización de la calificación crediticia del obligado tributario para la realización del análisis de comparabilidad y la búsqueda de las operaciones comparables.

b.- La procedencia de la asimetría en los tipos de interés.

Pero ya hemos explicado que, en contra de lo sostenido por la recurrente, la asimetría no es razonable en un supuesto de cash pooling zero balancing, en el que nos parece más lógico y acorde con la realidad, entender que la idea mutual que preside la figura jurídica por la que se ha optado implica que sea más razonable entender que debe existir una cierta simetría cuando se actúa como prestamista o como prestatario, máxime en un caso como el de autos en el que la entidad pooler, no aporta valor añadido alguno. Lo pretendido por la recurrente se traduciría en un deterioro significativo de las bases imponibles, en nuestro caso de la entidad española, en beneficio de la entidad gestora del cash pool residente en Holanda, que simplemente realiza funciones de gestión y sin asumir riesgo alguno. Dicho de otra manera, se consigue que el beneficio se coloque en la entidad líder, sin que se haya probado que esta entidad sea merecedora de tal beneficio.

También nos parece más acertado utilizar la calificación crediticia del grupo, pues como hemos explicado, el diseño de la operativa es mutual, de hecho, tras el "barrido", la entidad no sabe de cuál entidad del grupo presta o de cuál entidad del grupo recibe el dinero, no resultando relevante ni conocida la identidad de las destinatarias, limitándose la entidad aportante a cumplir con el "barrido" de su saldo excedentario. Por lo tanto, se aporta o se retira dinero del cash pool sin conocer el concreto destino de los fondos. Por lo que coincidimos con la Administración en entender que, en el caso enjuiciado, " la calificación del grupo es el modo más aproximado de reconstruir la comparabilidad de operaciones".

En efecto, la Sala comparte la argumentación del TEAC, cuando afirma que " tal y como ha sido diseñada la operación de centralización de tesorería se proporcionan facilidades de préstamo de una forma recíproca a las diversas entidades del cash pooling, puesta en común que favorece a los partícipes respecto de una situación de financiación aislada que pudiera haberse instrumentado mediante el recurso al depósito o al préstamo, por lo que carece de sentido que el beneficio de la operación se localice en la entidad líder, sin que las funciones que esta desarrolla en la operativa puesta de manifiesto en la documentación analizada por la inspección se corresponde con este beneficio". Siendo conveniente destacar que " esta entidad no decide a que entidades se destinan los fondos que aportan otras y tampoco puede rechazar las aportaciones de fondos de las entidades que las realizan, lo que nos confirma la idea de que las funciones a atribuir a esta entidad serían, como señala la inspección, funciones de gestión y administrativas. Ello, unido a la imposibilidad de identificar individualmente al prestatario y al prestamista en cada aportación o retirada de fondos nos lleve a situar la función de prestamista y prestatario en el grupo en su conjunto tal y como plantea la inspección en su informe, por lo que entendemos acertado adoptar como referencia en el cálculo de comparables externos, el riego crediticio del grupo"-.

La demanda, por lo tanto, se desestima.

CUARTO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo