Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 927/2019 de 26 de septiembre del 2023

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019, que estima en parte la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.

Antecedentes del presente recurso:

1.- En el año 2005, la familia Eleuterio Delfina -de la que forma parte Dña. Delfina- y la familia Belarmino decidieron emprender un negocio de promoción inmobiliaria. Constituyeron la sociedad AVENIDA BARCELONA 91 S.L., mediante escritura autorizada el 7 de febrero de 2005. La actividad de la sociedad era la promoción inmobiliaria.

2.- La familia Eleuterio Delfina, a través de la sociedad LAU-DUR S.L., se adjudicó el 50% de las participaciones de AVENIDA BARCELONA 91 y, paralelamente, DESTILERIAS MG S.L., de la que era titular la familia Belarmino, se adjudicó el 50% restante.

3.- En el año 2006, Delfina Eleuterio transmitió a Don Eleuterio, parte de sus participaciones.

4.- En el año 2008, sin embargo, estalló la crisis inmobiliaria, lo que impidió a la sociedad obtener la financiación necesaria para llevar a cabo la promoción y construcción inmobiliaria.

El día 5 de mayo de 2008 se renegoció con Caixa Penedès la novación modificativa de las hipotecas, fijándose como fecha de vencimiento final de los préstamos el 5 de mayo de 2010.

5.- El proyecto inmobiliario devino finalmente inviable, y, por tanto, resultó evidente que AVENIDA BARCELONA 91 no iba a poder contar con una actividad económica que le generara ingresos con los que hacer frente a sus deudas, básicamente frente a Caixa Penedès. Por ello, el 29 de mayo de 2009 se adjudicaron las fincas de su titularidad a TERRES i PROJECTES S.L. -sociedad participada por Caixa Penedès - por su valor de tasación.

6.- Con la adjudicación del solar quedó cancelado en su totalidad el préstamo hipotecario que la sociedad AVENIDA BARCELONA 91 adeudaba a esta entidad, pero no así el importe dispuesto a través de las pólizas de crédito con garantías personales que, en lo que a la familia Delfina Eleuterio se refiere, había sido avalada por sus miembros personas físicas. Ante la imposibilidad manifiesta de AVENIDA BARCELONA 91 de cumplir con sus obligaciones, Caixa Penedès finalmente ejecutó los referidos avales, dirigiéndose a los fiadores solidarios del crédito: la familia Delfina Eleuterio.

7.- Concretamente, Dña. Delfina tuvo que hacer frente a una deuda de la sociedad de más de un millón de euros, para lo cual tuvo que solicitar financiación a la propia Caixa Penedés.

8.- Los avalistas de la póliza de crédito de AVENIDA BARCELONA 91 asumieron a título personal, como personas físicas, la deuda contraída por la sociedad, pasando de ser avalistas de esa deuda a ser sus titulares. En el caso de Dña. Delfina, esta adquirió un derecho de crédito por la cantidad pagada, por importe de 1.233.564,87 €, frente a AVENIDA BARCELONA 91.

9.- La familia Belarmino decidió no quería liquidar la sociedad todavía, así que la única solución a la que pudo llegar la familia Delfina Eleuterio para desvincularse de esta sociedad y de la familia Belarmino fue que esta última adquiriera las participaciones de AVENIDA BARCELONA 91 y los derechos de crédito, de los que eran titulares la familia Delfina Eleuterio.

10.- La venta de participaciones y créditos tuvo lugar el mismo 17 de diciembre 2009, mediante escritura pública otorgada ante el notario D. Camilo José Sexto Presas bajo el núm. 2330 de su protocolo, en la que se documentó la transmisión de los derechos de crédito de los que eran titulares la familia Delfina Eleuterio (y, por tanto, el de la recurrente) a la sociedad SARRIA MG REAL ESTATE (de la que es titular la familia Belarmino) por importe de 1 €.

En el mismo acto y misma fecha, fueron transmitidas a esa misma sociedad las participaciones de AVENIDA BARCELONA 91 pertenecientes, por un lado, a la sociedad LAU-DUR (330.000 participaciones de 1 € nominal) y, por otro lado, a Don Eleuterio (220.000 participaciones de 1 € nominal) por el mismo importe de 1 €, que constituían en total el 50% del capital de aquella.

11.- Como consecuencia de la transmisión del referido derecho de crédito, se generó un quebranto patrimonial para Dña. Delfina de 1.233.564,97 €, que declaró en la base imponible del ahorro del IRPF.

12.- AVENIDA BARCELONA 91 se acabó disolviendo y liquidando cuatro años más tarde, concretamente, el 1 de agosto de 2013, mediante escritura formalizada ante el notario D. Camilo José Sexto Presas, bajo el núm. 1.537 de su protocolo, e inscrita en el Registro Mercantil en fecha 5 de septiembre de 2013, obrante en el expediente.

El recurso de alzada interpuesto por la demandante fue objeto de estimación parcial por el TEAC, en lo que se refiere a la sanción tributaria impuesta y confirmada por el TEAR de Cataluña. Por lo tanto, el objeto del presente recurso se circunscribe a la liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2009.

SEGUNDO : La Administración sostiene que la interesada no podía compensar de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de unos fondos de inversión, la pérdida patrimonial derivada de una supuesta transmisión de un derecho de crédito frente a la mercantil Avenida Barcelona 91 SL, derecho proveniente de la ejecución de un aval solidario al subrogarse en la posición del acreedor.

Esa pérdida, en su caso, podría deducirse de la base imponible general, pero no en la del ahorro, en el momento en que se acreditara la imposibilidad de repercutir sobre la entidad avalada las cantidades satisfechas como avalista, lo que no había tenido lugar.

Considerando además que el contrato de transmisión del crédito a la sociedad Avenida Barcelona 91 SL por 1 euro, que fue el precio convenido, extremo que no se pone en duda por la recurrente, era simulado, con simulación relativa que afectaba a la causa, ya que su única finalidad era generar una pérdida patrimonial que fuera integrada en la base imponible del ahorro y poder compensar la ganancia derivada de los fondos de inversión. Así, y dado que se había fijado un precio simbólico por ese crédito, lo que en realidad había tenido lugar es una condonación de deuda, la cual, como liberalidad, no era deducible de la base imponible.

La recurrente sostiene que no existió simulación en la operación objeto de autos y que, en todo caso, nos encontraríamos ante un conflicto en la aplicación de la Ley.

El artículo 16 de la Ley 58/2003 dispone:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Respecto del concepto de simulación debemos recordar los pronunciamientos contenidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2016, dictada en el RC 2211/2015, siguiendo en la misma línea descrita en la anterior sentencia, afirma:

"Sabido es que el fraude de Ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Como declaró el Tribunal Constitucional en su sentencia 120/2005, de 10 de mayo : "En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, o bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo hubiera que calificar, per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, es simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada << norma de cobertura>> o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal". Muy distinta es la apreciación de la existencia de simulación, al tener como elementos esenciales los siguientes:

1) La existencia de un acuerdo o convenio simulatorio, que puede ser verbal, y que permanece oculto frente a terceros. En el ámbito tributario el engaño en perjuicio de la Hacienda Pública consiste en impedir que se produzca el hecho imponible del acuerdo simulatorio.

2) El motivo o causa del encubrimiento, es decir, la intención disimulada, únicamente conocida por las partes del convenio simulatorio, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta), o para encubrir otro negocio que se desea disimular (simulación relativa). Este motivo que ha conducido a la realización de las operaciones puede consistir en un ahorro fiscal.

3) El negocio simulado, aparente o ficticio, es decir, la declaración de voluntad simulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes, y que se ha otorgado para dar la apariencia exterior frente a terceros de un negocio jurídico distinto del llevado a efecto o incluso que no existe.

4) El negocio disimulado en el caso de la simulación relativa, o negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir."

Podemos afirmar que toda simulación negocial implica un artificio a través del cual, con fines lícitos o ilícitos, se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal, otro propósito negocial, contrario a su existencia misma (simulación absoluta), o constitutivo de otro tipo de negocio (simulación relativa).

Respecto a esta idea de artificio, la sentencia del TJUE de 5 de julio de 2012, C-318-10 ap.40, afirma:

"Para que una restricción a la libre prestación de servicios pueda estar justificada por motivos de lucha contra el fraude y la evasión fiscales, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 55, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 74)."

En la simulación tributaria es necesaria la utilización de artificios encaminados a la elusión impositiva, esto es, a disfrutar de ventajas fiscales que no corresponden a la real operación realizada. Se trata de obtener un tratamiento fiscal del hecho imponible y sus circunstancias concurrentes, más favorable del que correspondería a la real operación.

La recurrente en su demanda, expone los motivos por los que quería desvincularse de la participación conjunta con la familia Delfina Eleuterio en AVENIDA BARCELONA 91 (básicamente la situación económica de la empresa, muy negativa debido a la crisis inmobiliaria, y las malas relaciones con la familia propietaria de la otra mitad del capital social).

Pero ocurre que tales explicaciones son de carácter subjetivo (los motivos personales por los que la recurrente realizó la operación en los términos en que lo hizo), y estos motivos son irrelevantes, salvo su ilicitud, desde la perspectiva de la estructura jurídica de la operación. Efectivamente, la causa del negocio jurídico lo es la función económico-social que justifica que un determinado negocio jurídico reciba la tutela y protección del ordenamiento jurídico, de modo que la causa será la misma en cada tipo de negocio jurídico.

El concepto de causa para el ordenamiento jurídico es la "causa objetiva" abstractamente considerada en los tipos negociales (salvo los casos excepcionales en que el móvil se integra en la función objetiva del negocio jurídico, caso del móvil causalizado, el móvil subjetivo es intrascendente para el derecho, de tal forma que el móvil subjetivo es, en principio, una realidad extranegocial, a no ser que las partes lo incorporen al negocio, como reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo).

Atendiendo a la regla general contenida en el artículo 1274 del Cc, en los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra arte, en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera libertad del bienhechor.

Podemos concluir que en la cesión de crédito que nos ocupa, no ha existido para la actora una causa onerosa (pues la cantidad total recibida en la operación es 1 euro), es por tanto una causa gratuita (se ha cedido el crédito sin una contraprestación acorde a su valor).

Por lo tanto, el negocio de compraventa es un negocio simulado cuya causa jurídica no se corresponde con la real causa del contrato realizado, por lo que la finalidad de la operación es determinar una pérdida con fines fiscales, ya que, de ser un acto a título lucrativo (como realmente es), la pérdida no habría sido fiscalmente deducible.

TERCERO : Afirma la actora que los hechos debían haberse calificado como conflicto de leyes.

El artículo 15 de la Ley 58/2003, determina:

"1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios."

No nos encontramos ante negocios artificiosos, sino ante un contrato simulado, una compraventa, y otro disimulado, una condonación de crédito. Que estamos ante una condonación de crédito, resulta de forma evidente por la valoración de la operación, 1 euros, atendiendo al valor del crédito.

Es subsumible, por tanto, en el artículo 16 de la LGT.

Para terminar, debemos señalar que calificamos la operación realizada, no la hipotética de disolución de una sociedad, que no se realizó.

CUARTO : Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: