Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 403/2019 de 27 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2018, que desestimó el recurso contra las solicitudes de devolución IRNR que se describen en la p. 1 de la Resolución del TEAC.

Conviene precisar lo siguiente: El TEAC, en lo relativo al procedimiento utilizado, aplica la doctrina contenida en la STS de 15 de julio de 2018 (Rec 634/2017) y, por lo tanto, concluye que el cauce procedimental utilizado por la recurrente fue el adecuado y añade que " el dies a quo para el reembolso de los intereses de demora de la sociedad...es el momento en que se practicó la retención". Por lo que no se entiende que la AE en la contestación a la demanda se sostenga en las pp. 17 y ss. que sólo se deben intereses transcurridos 6 meses desde la solicitud. No es necesario, por lo tanto, que nos detengamos en un punto ya reconocido por el propio TEAC con base a la jurisprudencia que cita.

SEGUNDO.- Sobre el fondo del asunto: remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 5/04/2023 ( Rec. 7260/21), de 11/04/2023 - tres- (Rec. 7123/21 , Rec. 8220/21 y Rec. 7127/21 ) y de 25/04/23 ( Rec. 8494/21 )-.

A.- Lógicamente la Sala debe aplicar la doctrina sentada por el TS en las sentencias antes indicadas. Sin perjuicio de remitir a lo razonado en la sentencia de su lectura se infiere:

1.- Que lo esencial es determinar si resulta contrario al principio de libre circulación de capitales el sometimiento a gravamen a un tipo superior al 1%, sobre los dividendos y rentas obtenidas por IIC no armonizadas no residentes en España, sin establecimiento permanente, cuando a las FIL (Fondos libres de inversión) residentes se les aplica un tipo del 1%.

La conclusión a la que llega el TS es que, en efecto, " la ausencia de regulación de las condiciones de comparabilidad para recibir el mismo tratamiento fiscal, así como del correspondiente procedimiento de devolución por exceso de gravamen soportado como retención en la fuente para aquellos FIL no residentes que estuvieran en situaciones comparables a los residentes que disfrutan de un régimen de tributación más beneficioso vulnera el principio de libre circulación de capitales garantizado en el art 63 del TFUE , vulneración que resulta clara....". No existiendo " razones imperiosas de interés general que justifiquen ese tratamiento diferenciado sobre situaciones que son objetivamente comparables".

2.- Una vez que el Alto Tribunal concluye que la norma española vulnera la libre circulación de capitales, lo que hace el TS es fijar y realizar los requisitos de comparabilidad. Concluyendo:

-No cabe aplicar " directamente aquellos aspectos del derecho nacional español que se ocupan exclusivamente de la situación y requisitos de las IIC y FLI residentes".

-Número de partícipes: " No cabe afirmar....que el número de partícipes constituya un elemento esencial para establecer la comparabilidad......antes bien...es un aspecto secundario".

-Modo de captación del capital: "...es relevante verificar que los FIL no sean meras sociedades de cartera designadas a gestionar patrimonios personales o familiares", deben estar destinadas " al público en general".

-Carácter abierto del fondo: " ..posibilidad que se debe ofrecer al partícipe o inverso de obtener de forma más o menos inmediata el reembolso del valor de las participaciones o unidades, ya que, en esencia, las IIC abiertas se caracterizan porque las participaciones o unidades, a petición del tenedor, son recompradas directa o indirectamente, con cargo a los activos de la IIC, que, por otra parte, puede actuar para la negociación de las mimas en determinado mercado no se separe sensiblemente de su valor liquidativo".

-Capital mínimo: "... tampoco puede considerarse una característica esencial del régimen de tributación, sino más propiamente del régimen de autorización, que corresponde establecer al país de origen y a su autoridad de supervisión".

-Política de inversión, riesgos y diversificación: "... no son elementos relevantes del tratamiento fiscal".

-Autorización de constitución y funcionamiento en el Estado de origen: Es necesaria la " autorización de constitución y funcionamiento en un Estado miembro en que sea residente".

-Captación de recursos de público en general: " debe acreditarse suficientemente que la entidad solicitante capta los recursos externos o capital público en general, sin quedar restringido el acceso a un determinado ámbito".

-Tratamiento tributario de los partícipes: " Dado que los partícipes españoles en FLI no residentes pueden ser sometidos a gravamen por los rendimientos derivados de su participación, en relación a los rendimientos obtenidos por los FIL no residentes por participaciones en sociedades residentes en España, no se excluye el riesgo de la doble imposición....el criterio de distinción a que se refiere la normativa nacional controvertida en el litigio, se basa únicamente en el lugar de residencia de las OIC, no permite constatar una diferencia de situaciones objetiva entre los organismos residentes y no residentes".

3.- Se indica, además, que la Administración tiene facultades parar solicitar a la FIL " la documentación que resulte necesaria y proporcionada... y contrastar dicha información a través de los mecanismos que pone a disposición el Convenio de Doble Imposición... así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información".

Y se añade que " la falta injustificada de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportado de forma seria y rigurosa por el FIL

4.- En cuanto al a neutralización para que pudiese aplicarse el Convenio " debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibidos por dicho Estado fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia de la sociedad beneficiaria, de tal manera que, si los dividendos percibidos por esta sociedad resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a las sociedades residentes en España, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse al Reino de España sino al Estado de residencia de la sociedad beneficiaria que ha ejercido su potestad tributaria".

No " resultando relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultados o enajenar participaciones. La legislación española del IS no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyen beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento en sede de los partícipes".

B.- En el caso de autos nos encontramos ante un FLI domiciliado en Bélgica. En la p. 4 de la demanda y 33 de la Resolución del TEAC constan los documentos presentados. Nos interesa destacar la aportación de carta emitida por el Servicio Público Federal de Finanzas Tresorerie Marches et services financiers de Bruxelles en la que se indica que la entidad demandante se encuentra en las listas de OPC institucionales, tabla de información a la administración de listados de pagadores y certificaciones de los bancos custodio y subcustodio, así como folleto informativo del que se infiere la " posibilidad de acceso a las IICC a cualquier inversor". Como documentos muy similares se han estimado demandas de otros fondos libres.

Si se lee con atención la Resolución del TEAC lo que se viene a decir no es que la recurrente no haya aportado pruebas, lo que se dice es que son insuficientes. Pero si la Administración entendía que la documentación aportada era insuficiente lo que debió hacer es requerir una mayor aportación o utilizar los mecanismos del Convenio. Lo que no es serio ni acorde a los principios de buena Administración es que la recurrente aporte la prueba de que dispone y la Administración se limite a decir que no es suficiente, sin especificar que consideraría prueba suficiente y dar a la recurrente la posibilidad de su aportación.

C.- Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, como hemos razonado en la SAN (2ª) de 28 de junio de 2023 (Rec. 704/2019 ), el recurso debe estimarse por las siguientes razones:

1.- ".....es a la luz de los criterios interpretativos fijados en las referidas sentencias del Tribunal Supremo como venimos resolviendo en recursos sustancialmente idénticos, la primera de las cuestiones planteadas en la demanda; esto es, partiendo de la existencia de una infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que ha incurrido la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España. Asimismo,....., el medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , ha de consistir en el análisis de comparabilidad entre los Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes y sus comparables residentes en España, a partir de los elementos concretos que el Tribunal Supremo señala que deben ser tomados en consideración en las indicadas sentencias.

2.-...., la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir.

La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.

La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad".

En suma, atendiendo a la prueba aportada por los fondos recurrentes, también aquí la Sala ha de concluir que aquellos han realizado un esfuerzo serio y riguroso para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad. Si la Administración consideraba que la aportación documental era insuficiente " debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo".

D.- En cuanto al juego de la neutralización, conviene precisar que el argumento lo empleó por primera vez el TEAC y ya hemos explicado y sostenido en reiteradas ocasiones que la carga de acreditar la neutralización corresponde a la Administración, no a la recurrente.

Si la Administración tenía dudas sobre el alcance del juego de una posible neutralización tenía a su disposición mecanismos para determinar el alcance de la misma y lo que no puede es trasladar la carga de acreditar dicho extremo a la entidad recurrente, máxime cuando esta cuestión no fue analizada en el procedimiento administrativo -en este sentido, entre otras la SAN (2ª) 30 de julio de 2019 (Rec. 518/2015 ), 5 de octubre de 2023 (Rec. 498/2015 ) y 27 de octubre de 2023 (Rec. 602/2019 ).

En efecto, como se razona en la demanda -p 25-, " la Administración para denegar las devoluciones ...no solicito en los procedimiento de comprobación limitada que se acreditase ni su tributación, ni la de sus partícipes"

En todo caso, nada impedía a la Administración, de considerar relevante dicho elemento, requerir al efecto a la recurrente o solicitar la información a las autoridades belgas en aplicación del Convenio. Lo que no cabe es trasladar las consecuencias de su falta de diligencia a la recurrente mediante el traslado de la carga de la prueba de un hecho impeditivo cuya carga de probar corresponde a la Administración.

TERCERO.- Sobre las costas.

Al estimarse el recurso procede imponer las costas a la parte demandada - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente