Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 411/2019 de 27 de noviembre del 2023

PRIMERO. A través de este proceso, la entidad recurrente TENEDORA DE INVERSIONES Y DE PARTICIPACIONES, S.L. impugna la resolución dictada en fecha 22 de enero de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Central que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada en fecha 18 de noviembre de 2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana que confirmó el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de la Comunidad Valenciana en relación con el concepto impositivo del IVA, periodos agosto, septiembre y octubre del ejercicio 2012. Resoluciones que deniegan a la recurrente la deducción de las cuotas que en concepto de IVA había soportado en relación con varias operaciones efectuadas durante los meses de agosto, septiembre y octubre de 2012 por las que adquiere bienes inmuebles a las entidades ALTOS DE SA RAPIDA, S.L.; TALLERES HERNANDEZ DE ALCANTARILLA, S.A.; LA MAZUELA, S.L.; PROEDIVIUN PROMOCIONES INMOBILIARIAS, S.L.; ALVY SYSTEM, S.A.; IMOPER JIMENEZ S.L.; VITANIA RESIDENCIAL, S.A.; NOU MILENI RODA, S.L.; COLON 11, S.L. y AITANA PROMOCIONES Y SERVICIOS DEL MEDITERRANEO, S.L.

La Administración le ha denegado la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las referidas adquisiciones inmobiliarias porque, aplicando la Teoría del Conocimiento, ha entendido que el comprador -ahora recurrente- sabia o debería haber sabido que los transmitentes no iban a ingresar en Hacienda el IVA que en esas operaciones le habían repercutido.

En el fundamento de derecho cuarto de la resolución dictada por el TEAC se destacan los datos objetivos que, según la Administración, permiten acreditar que la recurrente conocía o pudo conocer que el IVA repercutido no se iba a ingresar por los vendedores. Y en este sentido se dice:

"El objeto social de la reclamante era la constitución de sociedades y tenencia de participaciones, no obstante, el 3 de diciembre de 2008 se modificó el objeto social añadiendo a su objeto la actividad de promoción inmobiliaria de viviendas y terrenos y la de alquiler. Esta modificación del objeto social tiene su explicación con el inicio de la crisis económica en el sector inmobiliario y el aumento de la morosidad en los prestamos hipotecarios concedidos por su sociedad matriz, Banco CAM SAU, a empresarios que principalmente actuaban en dicho sector económico tal y como señala la memoria de cuentas anuales.

1º Existían otras formas para que la matriz recuperase los préstamos hipotecarios impagados, como son los procesos de ejecución o la declaración de concurso de los deudores. No obstante, la reclamante adquirió los inmuebles por el crédito hipotecario impagado o por el crédito negociado con su matriz, que en ocasiones incluía grandes quitas. Las adquisiciones se realizaron mediante la subrogación de los prestamos preexistentes del vendedor y el pago en efectivo del resto del precio convenido, lo que supuso un incremento de los pasivos financieros de la Sociedad. (...)

2º La reclamante conocía la situación de insolvencia de los transmitentes, pues en cada operación de compraventa la reclamante formaba un expediente entre el que se incluían una tasación del inmueble y un Informe de Evaluación de Riesgos en el que se describía la falta de actividad económica y la posible declaración de concurso de los deudores."

Por otra parte, el TEAC niega que la actuación de la recurrente haya sido diligente porque, aunque estableció un "protocolo de tutela del IVA", lo cierto es que, según expone el TEAC, no se cumplió en su totalidad ya que "en estos casos la entidad, la cual debía retener el cheque (por el importe del IVA repercutido), procedió a liberar los cheques a pesar de tener información más que suficiente para conocer que las autoliquidaciones presentadas no respondían a datos reales. Así las cosas, las transmitentes presentaban autoliquidaciones de IVA inverosímiles, con cuotas deducidas procedentes de operaciones corrientes o compras de bienes por importes imposibles para la situación financiera y económica de los vendedores/prestatarios de la CAM. Los vendedores en las autoliquidaciones que presentaban a la entidad deducían cuantiosos impuestos soportados y, a continuación, presentaban autoliquidaciones complementarias eliminando las cuotas soportadas deducidas".

Finalmente, el TEAC concluye: "Pues bien, este TEAC considera que la recurrente tenía un perfecto conocimiento de la situación financiera y de las posibilidades económicas del cliente/vendedor. Asimismo, de conformidad con el Tribunal Supremo, la situación del recurrente no era la de un simple comprador, cuya comprensión de la situación financiera del vendedor fuese limitada, sino que la causa de los contratos de compraventa fue la recuperación de créditos impagados por deudores de la sociedad matriz, por lo que la interesada conocía perfectamente la insolvencia de los obligados a ingresar el impuesto. Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, los datos utilizados por la inspección son suficientes para acreditar que la reclamante sabía que el impuesto no se iba a ingresar".

SEGUNDO. En el escrito de demanda presentado por la entidad recurrente se solicita la nulidad de la resolución dictada por el TEAC ahora impugnada y para ello efectúa las siguientes alegaciones.

Su principal tesis es que tiene derecho a deducirse las cuotas que en concepto de IVA había soportado en las adquisiciones inmobiliarias afectadas en este proceso porque niega que existan datos objetivos que permitan acreditar que conocía o que podía conocer que el IVA repercutido y entregado a los vendedores no se iba a ingresar en la Hacienda Pública por las distintas empresas vendedoras.

Sostiene que su actuación fue más diligente de lo habitual pues, precisamente por conocer las dificultades económicas y financieras de las empresas vendedoras no se limitó a satisfacer el IVA repercutido en las adquisiciones inmobiliarias, sino que articuló un procedimiento de control como fue el Protocolo General en la Tutela del IVA recogido en las distintas escrituras públicas de compraventa. Y en aplicación de ese protocolo se convenia con los vendedores que el importe del IVA soportado se retendría depositado en la Oficina de Banco CAM gestora del cliente hasta que éste le presentase la correspondiente autoliquidación de IVA. Y, según la recurrente, esa presentación le permitía presumir que el importe del IVA repercutido se había ingresado en la Hacienda Pública amparándose en lo dispuesto en el artículo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa, en el que se indica que "...se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación".

Y ese comportamiento diligente debería justificar el reconocimiento de su derecho a deducirse el IVA soportado como así se indica en la sentencia dictada en fecha 6 de julio de 2006 por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la que se dice: "... los operadores económicos que adopten todas las medidas razonablemente exigibles para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude, ya se trate del fraude en el IVA, o de otros fraudes, deben poder confiar en la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a deducir el IVA soportado".

Por otra parte, refiere que el ingreso de la cuota de IVA repercutido es una relación jurídica exclusiva entre el obligado a su ingreso, quien repercute en este caso, y la AEAT, de la que quedan excluidas terceras personas, incluido el sujeto a quien se repercute ese IVA. E indica que el hecho de que concurra una difícil situación económico-financiera en los vendedores no tiene porqué suponer el incumplimiento de las obligaciones legales y formales, de tal manera que si, después de haberse formalizado la operación y de haber recibido el importe del IVA repercutido por parte del comprador, decide el vendedor no ingresar el IVA repercutido en Hacienda, o decide falsear una autoliquidación, no pude decirse que el comprador, en este caso la recurrente, sabía o que podía saber que el IVA repercutido no se iba a ingresar ni tampoco podía impedírselo. Es decir, según expone la recurrente, si el vendedor opta por destinar el importe del IVA repercutido a otros fines y no cumple con sus obligaciones fiscales, es esta su decisión en la que no ha intervenido, ni podía conocer o intervenir la recurrente y ello aun cuando se apliquen todas las garantías posibles como así ha sucedido en los supuestos inspeccionados.

Finaliza diciendo que se vulneran los principios de neutralidad fiscal, proporcionalidad y seguridad jurídica.

Por el contrario, el Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso interpuesto alegando la Teoría del Conocimiento para denegar a la recurrente la deducción de las cuotas soportadas por IVA en las operaciones analizadas.

TERCERO. Una vez centrado el objeto de debate, debemos analizar si efectivamente la mercantil recurrente tiene derecho a deducirse las cuotas que en concepto de IVA había soportado en diversas operaciones de adquisiciones inmobiliarias que la Administración le deniega porque entiende que conocía o que pudo conocer que el vendedor no iba a ingresar efectivamente en Hacienda el IVA que le había repercutido.

Por el contrario, la mercantil recurrente sostiene que tiene derecho a deducirse el IVA que se le había repercutido en esas operaciones de compraventa en las que abonó a los vendedores el correspondiente IVA repercutido. Y añade que no se le puede denegar esa deducción por el mero hecho de que la vendedora no haya ingresado en la Hacienda Pública el IVA que había repercutido porque, a su juicio, es esta una conducta realizada por un tercero que es ajena a su control y que no puede ser motivo para perjudicarle denegándole la deducción solicitada.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea reitera la doctrina de que un contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se derive del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate ( sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02), apartado 86, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation asunto C-524/04, apartado 81). El TJUE refiere que la Directiva del IVA no obliga al sujeto pasivo que puede elegir entre dos operaciones a aplicar aquella que maximice el pago del IVA. Al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, apartado 73). Procede recordar a este respecto que, en los apartados 74 y 75 de la sentencia Halifax y otros (C-255/02), el Tribunal de Justicia declaró, en particular, que la comprobación de que existe una práctica abusiva en materia de IVA exige:

- a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones; y cuando,

- según un conjunto de elementos objetivos, la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal.

Es cierto que, en un principio, la falta de ingreso del IVA repercutido a la reclamante por parte de quien ha transmitido los bienes no es, por sí misma, causa suficiente para la denegación del derecho a la deducción de las cuotas así soportadas, pero sí cuando dicha falta de ingreso se conocía o se podía conocer por la compradora. Y ello supone aplicar la denominada Teoría del Conocimiento, según la cual, los Estados miembros pueden denegar el derecho a la deducción del IVA soportado cuando se acredite que conocían o que debían conocer que participaban en una operación fraudulenta.

Precisamente, en el caso analizado se ha denegado la deducción de las cuotas de IVA soportadas por aplicación de la Teoría del Conocimiento porque la Administración ha entendido que existían elementos objetivos que permitían concluir que la entidad recurrente tenía o podía tener conocimiento de la falta de ingreso del IVA por ella soportado.

La denominada Teoría del Conocimiento se recoge en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Así, en la sentencia dictada en fecha 6 de julio de 2006, asuntos acumulados C-439/04 y C- 440/04, Axel Kittel, TJCE 2006/187, se afirma: "Cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que la entrega se realiza a un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir".

De igual modo, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de diciembre de 2012, TJCE/2012/370, Asunto C-285/11, Bonik, afirma: "Por consiguiente, dado que la denegación del derecho a la deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias competentes acreditar de forma suficiente en Derecho los datos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por el proveedor o por otro operador anterior o posterior de la cadena de entregas (véase la sentencia Mahagében y Dávid) ".

Y en la sentencia de 16 de octubre de 2019, Asunto C-189/18 se dice:

"33. Según reiterada jurisprudencia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos y utilizados para las necesidades de sus operaciones gravadas constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión. Tal como el Tribunal de Justicia ha declarado en repetidas ocasiones, el derecho a deducción previsto en los artículos 167 y siguientes de la Directiva del IVA forma parte integrante del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartados 25 y 26; de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775 ( TJCE 2017, 208), apartados 35 y 36, y de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16 , EU:C:2018:204 (TJCE 2018, 63), apartados 37 y 39).

34. Ahora bien, la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva del IVA, y el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los tribunales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante elementos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , apartados 35 a 37 y jurisprudencia citada, y de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , EU:C:2016:614 , apartado 50.

(...)

36. Dado que la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias competentes acreditar suficientemente con arreglo a Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a la deducción formaba parte del fraude en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de febrero de 2014, Maks Pen,C-18/13 , EU:C:2014:69 , apartado 29 y jurisprudencia citada).

37. Puesto que el Derecho de la Unión no establece normas relativas a la práctica de la prueba en casos de fraude del IVA, estos elementos objetivos debe acreditarlos la Administración tributaria de conformidad con las normas en materia probatoria del Derecho nacional. Sin embargo, tales normas no podrán menoscabar la eficacia del Derecho de la Unión y deberán respetar los derechos garantizados por ese ordenamiento jurídico, y en especial por la Carta (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses, C-419/14 , EU:C:2015:832 , apartados 65 a 67)."

Igualmente destacamos la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2012, recurso número 1489/2009, que, en sus Fundamentos de Derecho Décimo y Undécimo, respecto a la diligencia del comprador, declara:

"Las relaciones comerciantes-clientes son anónimas en gran medida y la personificación e identificación de la operación sólo de modo muy limitado tiene lugar (por ejemplo, a efectos de identificar el producto e intervinientes en la operación a fin de facilitar eventuales derechos de los consumidores derivados de su desarrollo y efectos). Contrariamente, las relaciones entre comerciantes, en tanto asumen recíprocamente la posición de proveedores y consumidores - aunque no consumidores finales- son especialmente intensas y personificadas.

Efectivamente, las relaciones entre comerciantes exigen que estos conozcan recíprocamente los medios materiales y personales de que cada uno de ellos dispone, pues sólo ese conocimiento puede facilitar la confianza en el tráfico mercantil que la actividad comercial requiere. Es decir, un ordenado y diligente comerciante ha de comprobar, por su propio interés, cuáles son las características de los comerciantes con quienes establece relaciones comerciales. Este conocimiento ha de ser tanto más intenso, cuanto más íntimas y frecuentes sean esas relaciones comerciales".

CUARTO. En el caso analizado, la recurrente no realiza una actividad típica inmobiliaria adquiriendo y/o promoviendo terrenos o edificaciones según las expectativas del mercado. Las adquisiciones de la recurrente tienen su origen y razón de ser en que los vendedores eran prestatarios de la entidad financiera matriz -Banco CAM SAU, luego Banco Sabadell- que devienen en dificultades financieras y la recurrente se encarga de la recuperación, en la medida de lo posible, de la mayor parte de estos préstamos a través de la adquisición de inmuebles propiedad de estos clientes insolventes. Y en este contexto la recurrente ha adquirido los inmuebles por el importe del crédito hipotecario impagado o, en su caso, por el importe resultante tras la negociación con el deudor hipotecario en

donde se ponía de manifiesto que, ante el probable impago total del crédito hipotecario, la matriz optaba por recuperar lo que podía con los inmuebles evitando en lo posible procedimientos de ejecución y adelantándose a un posible concurso de acreedores del deudor.

En general, estas operaciones de compraventa beneficiaban a la entidad financiera ya que las vendedoras no podían hacer frente a la amortización de los préstamos hipotecarios concedidos pues eran empresas que se encontraban en una difícil situación económica y financiera e incluso, algunas, carecían ya de actividad económica por lo que en esta situación el verdadero fin de la recurrente era adquirir, al menos, los bienes hipotecados como así puede deducirse del comportamiento de la recurrente en relación con la compraventa efectuada con la mercantil ALVY SYSTEM, S.A. porque aunque esta se opone a que la compradora le retenga el cheque con el importe del IVA repercutido, sin embargo, sigue adelante la operación de compraventa porque a la vista de la situación crediticia de la entidad vendedora/cliente le interesaba la adquisición de los bienes hipotecados pues, como decimos, esta era la verdadera finalidad de las operaciones de compraventa llevadas a cabo por la recurrente.

El comportamiento de la recurrente en la adquisición de todos los inmuebles afectados en este proceso fue idéntico a pesar de que los vendedores eran diferentes y entre ellos no existía ningún tipo de vinculación. Así, antes de la adquisición realizaba (i) un análisis del cliente y su entorno -Grupo- así como de su riesgo global ante la entidad financiera; (ii) un análisis de la operación en donde se evaluaba el beneficio que le reportaba a la entidad financiera; (iii) un análisis fiscal en el que se identificaban los impuestos a los que estaba sujeta la operación; y (iv) se realizaba una valoración de los inmuebles. Ello explica que, en cada operación de compraventa, objeto de análisis en el presente caso, la recurrente formase un expediente en el que se incluían los siguientes documentos:

- Tasación del inmueble.

-Informe de Evaluación de Riesgos.

- Informe Fiscal.

En definitiva, la recurrente en su condición de filial de una entidad financiera tenía una posición privilegiada en las operaciones de compraventa y tenía perfecto conocimiento de la situación financiera y de las posibilidades económicas del vendedor ya que, como hemos indicado, su situación no era la de un simple comprador cuya compresión de la situación financiera del vendedor es mucho más limitada. Con ello se quiere evidenciar la posición de poder de la entidad financiera y, consecuentemente, de la recurrente en el proceso de adquisición de los inmuebles, pues conocía del vendedor/prestatario su nivel de actividad económica, sus posibilidades financieras, y la probabilidad que tenía de hacer frente al préstamo hipotecario y, en consecuencia, la necesidad de adquirir los inmuebles ante la incapacidad financiera del deudor. Una manifestación de la posición dominante de la recurrente en las negociaciones fue la imposición al vendedor - salvo algunas excepciones- de un protocolo de actuación en relación con el importe del IVA repercutido en esas operaciones. Este protocolo venía recogido en un documento interno del Banco CAM/Sabadell denominado "Protocolo General en la Tutela del IVA".

Sólo desde dicha posición de fuerza por parte de la compradora se entiende la llamativa y, por otra parte, excepcional forma de actuación al imponer a los vendedores que se incluyera en las escrituras públicas de compraventa el llamado Protocolo General de Tutela del IVA por el que se estableció un sistema de garantías por el que aparentemente la compradora pretendía demostrar su diligencia y buen hacer en comprobar que efectivamente el IVA repercutido y abonado a los vendedores se ingresaba por el vendedor en la Hacienda Pública. De este protocolo destacamos las siguientes clausulas:

"i. El IVA devengado en la operación, que debe ser materializado en un cheque nominativo, quedará depositado en la caja fuerte de la oficina gestora del cliente.

ii. Al llegar el periodo de liquidación del impuesto, que puede ser mensual o trimestral, se le requerirá que aporte un borrador del modelo 303 ó 322/353 así como copia firmada de los libros de IVA del periodo en que se haya devengado el impuesto.

iii. Previo cotejo de esos documentos por el departamento de Asesoría Fiscal, que

comprenderá tanto el aseguramiento de que el IVA devengado en la operación esté incluido en sus libros registros de IVA repercutido, como que el resultado de la liquidación coincida con las cuantías plasmadas en los libros de IVA, se dará el visto bueno haciendo líquido el cheque y generando el NRC que el cliente deberá incluir en su declaración telemática."

Y, en aplicación del citado protocolo, se recogió en todas las escrituras públicas de compraventa una cláusula que se aceptó por todos los vendedores -salvo alguna excepción- en la que se decía que el pago de la cuota del IVA repercutido se realizaba mediante cheque bancario nominativo señalando al respecto: "A fin de asegurar el ingreso de la cantidad correspondiente al IVA en la Hacienda Pública, la cantidad de (... €) es satisfecha por la compradora a la vendedora en la forma antes indicada. En relación con el mencionado cheque las partes acuerdan que el mismo quede depositado, irrevocablemente en la sucursal del Banco CAM, hasta la presentación por la vendedora de su declaración de IVA, en la que se recoja como repercutido el IVA de esta transacción y se proceda a su liquidación y pago".

Asimismo, destacamos como los vendedores aceptan que para poder recibir el citado cheque que quedaba depositado en la caja del Banco CAM debían presentar a la compradora las correspondientes autoliquidaciones del IVA del periodo correspondiente a la operación de compraventa -condición esta que es anómala en una relación comercial al uso lo que demuestra la estrecha relación existente entre comprador y vendedor en el caso analizado-.

Sin embargo, las garantías fijadas en el Protocolo General de Tutela del IVA y, especialmente, las referidas a que se condicionaba la entrega del cheque a que los vendedores entregaran a la compradora las autoliquidaciones correspondientes por IVA, resultaron ser una mera formalidad y apariencia en relación con el interés que la compradora perseguía que era demostrar su diligencia e interés en comprobar que el IVA repercutido se ingresaba efectivamente por el vendedor en la Hacienda Pública.

Es cierto, como así sostiene la parte actora, que no corresponde a la recurrente la comprobación de la veracidad de las citadas autoliquidaciones de IVA presentadas por los vendedores a la compradora para poder obtener la entrega del cheque nominativo con el importe del IVA repercutido; sin embargo, así se estableció en el protocolo de actuación y así se recogió -con la aceptación de ambas partes- en las cláusulas de las escrituras públicas de compraventa. Sin embargo, como decimos, esa aparente garantía fijada por la recurrente resultó ser un mero trámite para poder entregar a los vendedores el cheque que tenía depositado sin que, por su parte se efectuara un mínimo análisis - que no control- de los datos reflejados en las autoliquidaciones. Es decir, la compradora pudo conocer precisamente con las autoliquidaciones por IVA presentadas por los vendedores a la compradora -para poder así obtener la entrega del cheque nominativo con el importe repercutido del IVA que la compradora tenía depositado- que existían datos que, sin necesidad de ejercer funciones de comprobación e inspección que no corresponden a la compradora, debieron llevarle a la convicción de que su entrega era una mera formalidad para poder obtener el citado cheque ya que figuraban operaciones y adquisiciones por parte de las vendedoras por importes muy elevados que difícilmente podían ser veraces dada la grave situación económica y financiera de los vendedores que la compradora conocía perfectamente. Datos que con una mínima diligencia por parte de la compradora le debieron llevar a la duda de su veracidad, ya que lo contrario lo que ha implicado es que el protocolo referido no sea más que una formalidad puesto que la mera presentación de las autoliquidaciones permitía entregar a las vendedoras el cheque con el importe del IVA quienes, al tener el cheque carácter nominativo, podían darle un destino distinto de su ingreso en Hacienda. Además, en otras ocasiones, es el propio recurrente quien pudo conocer cuál era el destino dado al importe del cheque por parte del vendedor ya que, por ejemplo en relación con la compraventa efectuada por la mercantil "Talleres Hernández de Alcantarilla, S.A." resulta que una vez aportadas las declaraciones del IVA se entrega el cheque por la compradora que, sin embargo, se ingresa por la vendedora en la cuenta que dicha entidad tenía en el Banco CAM y de esa cantidad se retiran 3 cheques por importe de 74.000 euros que permitieron amortizar préstamos del Banco CAM- matriz de la recurrente-; se carga un efecto impagado por importe de 15.196,97 euros; se transfieren cantidades pequeñas a otras empresas; se saldan multitud de pequeñas comisiones del propio Banco CAM, y también se utiliza el importe del cheque para ir pagando otros préstamos por importes inferiores a 1.000 euros.

Es también cierto que el hecho de que el IVA no se ingrese por el vendedor no puede perjudicar al comprador salvo que, como venimos diciendo conociera o pudiera conocer que el destino del importe del IVA repercutido no iba a ser su ingreso en Hacienda. El sistema de garantías fijado por la compradora con el referido Protocolo no fue más que un mecanismo instaurado para dar apariencia de actuación diligente por parte del comprador puesto que sin estar obligado a controlar la actuación del vendedor en relación con el ingreso del IVA, lo cierto es que el sistema indicado se impuso a los vendedores. Es también llamativo que los vendedores acepten la aplicación del Protocolo en cuanto que implicaba que el importe del IVA que habían repercutido no lo recibían una vez formalizada la escritura pública de compraventa, sino que su importe recogido en un cheque nominativo quedaba depositado en el Banco CAM, que no era la compradora, hasta que entregaran al comprador las autoliquidaciones que habían presentado por IVA. Este comportamiento realizado en connivencia con los vendedores -que no tenían entre si ninguna relación- demuestra que tras ese aparente control por parte de la compradora se escondía la verdadera intención que era la de obtener la deducción del IVA soportado sabiendo que el importe del IVA repercutido no se iba ingresar por los vendedores ya que el propio mecanismo instaurado por el citado protocolo le otorgaba conocimiento de diversos datos objetivos de los vendedores, especialmente, el análisis de los datos económicos reflejados en las autoliquidaciones presentadas por IVA que no se correspondían con su verdadera situación económica y financiera puesto que era suficiente con el cumplimiento formal de la entrega de las autoliquidaciones para que la compradora entregase el cheque nominativo a los vendedores.

En las fechas de las operaciones analizadas no estaba aún en vigor la modificación del régimen de liquidación del IVA, ampliando el ámbito objetivo de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo precisamente para asegurar el ingreso en la Hacienda Pública del IVA repercutido que tuvo lugar mediante la Ley 7/2012, de 29 de Octubre, a fin de no verse perjudicado este ingreso por la no afección directa de lo cobrado - repercutido - en concepto de IVA a su posterior ingreso por parte del sujeto pasivo. Sin embargo, si como se dice por la recurrente su verdadero interés era poder deducirse el IVA soportado y, por tanto, si su verdadero interés era garantizar que el importe del IVA repercutido se ingresara en Hacienda por las vendedoras por cuanto que podía tener dudas de que ello fuera así, dadas sus circunstancias económicas y financieras que la compradora conocía perfectamente, lo cierto es que tenía a su disposición una actuación legal que hubiera demostrado una actuación diligente en la recurrente que le hubiera permitido la deducción de las cuotas soportadas por IVA como era el haber realizado en nombre de un tercero el pago de la deuda tributaria cuando, además, en virtud del Protocolo de actuación ello era posible porque tenía en su poder depositado el cheque con el importe del IVA repercutido. Comportamiento este que está previsto en el artículo 33.1 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005 en el que se dice que es posible "efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago".

En virtud de todo lo expuesto, esta Sala considera que existían datos objetivos y no meras sospechas que permitían al comprador sospechar que participaba en operaciones cuyo objetivo era obtener por su parte una ventaja fiscal como era deducirse el IVA soportado cuando conocía o podía conocer que el destino del importe del IVA repercutido por los vendedores no se iba a ingresar en Hacienda. Y concluimos que la recurrente no adoptó todas las precauciones que tenía a su disposición y, como señala el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ( TJCE) en la sentencia dictada en fecha 6 de julio de 2006 (caso Kittel, asuntos C-439/04 y C-440/04) en el apartado 51: "...los operadores que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude, ya se trate del fraude en el IVA o de otros fraudes, deben poder confiar en la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a deducir el IVA soportado...". Este razonamiento, alrededor de la falta de conocimiento y la adopción de medidas razonables por parte del comprador, permiten construir al TJCE un criterio para el caso contrario como es cuando el sujeto debía conocer la existencia del fraude o su comisión, cuya conclusión es la opuesta. Así en el apartado 56 de la Sentencia se indica: "...un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, participante en dicho fraude, y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes." La consecuencia de dicho conocimiento se contempla en el apartado 59 de la citada sentencia en el que se dice: "Por consiguiente, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA y ello aun cuando la operación de que se trata cumplía los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entrega de bienes efectuadas por un sujeto que actúa como tal y de actividad económica".

En definitiva, atendiendo a la jurisprudencia citada, esta Sala considera que es conforme con el ordenamiento jurídico la resolución impugnada en cuanto niega a la recurrente la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas porque el obligado tributario, sin participar directamente en el fraude, es decir sin una conducta dolosa ni beneficiarse directamente de la actividad fraudulenta, era conocedor de la misma o debía haberlo conocido según su posición y "... debe ser considerado, conforme a los objetivos de la Directiva IVA, participante en dicho fraude, y ello obliga a los Estados miembros a denegar al sujeto pasivo el derecho a la deducción" ( STJUE de 14 de enero de 2021, asunto C-4/20).

QUINTO. De conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, procede imponer a la mercantil recurrente las costas procesales causadas en esta instancia dada la desestimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto.