Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 492/2022 de 27 de febrero del 2023

PRIMERO. - Objeto del recurso.

Es objeto de este recurso, la Resolución del TEAC de 11 de enero de 2022 que desestima la reclamación formulada por la entidad recurrente, UTE VILARIÑO VIA IZQUIERDA contra la liquidación nº 17450/1082/18 dictada por el Director General de ADIF- Alta Velocidad por la Tasa de Dirección e Inspección de Obras relativa a la certificación nº 67 del mes de marzo de 2018, en concepto "ON 051/11 CER 67 MARZO 2018".

La parte reclamante considera que se incumple el requisito consistente en que las certificaciones de obra se hayan cubierto con aportaciones del Estado. El Sector Público Estatal está formado por la Administración General del Estado y el Sector Público Institucional Estatal, dentro del cual están comprendidas las Entidades Públicas Empresariales como es ADIF y ADIF AV, por lo que deben rechazarse de plano las alegaciones del reclamante, que parece considerar que el Estado se reduce a la Administración.

SEGUNDO. - Posición de las partes.

La parte demandante solicita de la Sala una Sentencia que declare que la resolución impugnada no es conforme a derecho y la anule, así como la liquidación de la que trae causa.

Los motivos esgrimidos por la parte demandante son:

1º caducidad del procedimiento: Adif-Av disponía de 6 meses desde la emisión de la certificación de obra, o en su caso, desde la aprobación de la misma por su Dirección facultativa para practicar la correspondiente liquidación de la tasa. La liquidación practicada derivada de la certificación 67 objeto del presente recurso fue registrada y aceptada en fecha 26 de marzo de 2018 y la notificación de la liquidación se produjo el 5 de diciembre de 2018, es decir, transcurridos los 6 meses de duración establecidos en los arts. 104 y 129 de la LGT.

2º improcedencia de la tasa por ausencia del hecho imponible: en el presente caso, la certificación que origina la tasa discutida no se cubre con aportaciones del Estado sino que es Adi-Av quien, con recursos propios financia la obra.

3º incompatibilidad de la tasa con el derecho comunitario y con el derecho nacional, al infringir los principios de proporcionalidad y equivalencia:

a.- infracción del art. 12 la Directiva 2012/34/UE de 21 de noviembre de 2012, por la que se establece un espacio ferroviario único; la Directiva 2014/25/UE de 26 de febrero, relativa a la contratación por entidades que operan en los sectores del agua, la energía, los transportes y los servicios postales. El tipo de gravamen de la tasa en cuestión se sitúa en el 4% del importe liquido de las obras ejecutadas, 5% en el caso de las obras a destajo, lo cual no conecta en ningún caso en la normativa, para justificar su imposición, con los costes, en los que incurre ADIF o ADIF AV, por la prestación del servicio y que justificarían la exigencia de la tasa. Hay infracción de los principios de proporcionalidad y equivalencia por cuanto no se encuentra sustentada sobre la premisa de la cobertura de costes sino que se configura sobre una imposición totalmente desligada de esta consideración.

b.- infracción de los arts. 7 y 19.2 de la Ley 8/1989. Infracción de los principios de igualdad, capacidad económica en materia tributaria e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos ( art. 14,3, 1.1 y 9 de la CE). Invoca la STS 89/2019 de 21 de enero dictada en el recurso número 1898/2017. La tasa fija un porcentaje que no se conecta con los costes en los que incurre ADIF o ADIF AV.

La Administración demandada interesa la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO. - Sobre la caducidad.

La parte recurrente alega la caducidad estimando iniciado el procedimiento con la certificación de obra.

El art. 8 del Decreto 137/1960 dice que "las liquidaciones se practicarán al tiempo de expedir las certificaciones".

El art. 104 de la LGT dispone: "1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio."

De la lectura del art. 8 del Decreto, no cabe concluir que las certificaciones constituyen "acuerdo de inicio del procedimiento" a los efectos del art. 104 de la LGT.

Convenimos con la Administración que ciertamente desde que se practicó la liquidación hasta que la notificación de la liquidación han transcurrido más de 6 meses, pero está circunstancia no produce la anulación de la resolución del TEAC ni de la liquidación practicada, y solo tendría reflejo a los efectos de la prescripción ( 4 años en ausencia de regla especial).

CUARTO. - Sobre la ausencia del hecho imponible y la infracción del derecho nacional y del derecho comunitario.

1.- Sobre la ausencia del hecho imponible.

Esta Sala se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre las mismas cuestiones por lo que en aplicación del principio de unidad de doctrina, y al tratarse de cuestiones idénticas en las que se han planteado idénticos argumentos, procede reproducir lo dicho en sentencias anteriores como la correspondiente al recurso 1015/2020, que a su vez se remite a la Sentencia de esta misma Sala de 17 de mayo de 2022, dictada en el recurso 696/2020.

Esta Sentencia de 17 de mayo examina este argumento en el fundamento de derecho cuarto que pasamos a reproducir:

"" CUARTO. - La cuestión de la nulidad de la liquidación por haberse dictado por un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia, ya ha sido resuelta por este Sala y Sección en diversas sentencias anteriores. Procede citar, a título de ejemplo, la correspondiente al recurso 2130/2019 cuando se afirma que: "La tasa por gastos y remuneraciones de dirección e inspección de obras establecida por Decreto 137/1960, fue convalidada por la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del régimen legal de las tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales de carácter público

En el artículo 4 b) del Decreto se dice que "la presente tasa será de aplicación a la dirección e inspección por los mismos conceptos en los ferrocarriles, aunque solamente en cuanto a las certificaciones que se cubran con aportación del Estado".

Esto lleva a la demandante a afirmar que no se produce el hecho imponible cuando ADIF ALTA VELOCIDAD "satisface los costes de la certificación de obras que dan origen a la tasa con sus fondos propios, es decir, con financiación ajena a la del Estado".

A esta conclusión llega afirmando que se trata de una entidad pública empresarial con personalidad jurídica propia, separada de la Administración central, que financia las obras con sus propios recursos, sin perjuicio de las aportaciones estatales.

El sentido de la norma, sin embargo, no es excluir de la tasa las certificaciones que no se sufraguen con cargo a los presupuestos generales del Estado, sino aquellas que se financien con capital privado. A éstas hace referencia el RDL 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aplicable al caso (el contrato fue suscrito el 5 de mayo del 2014) en su artículo 11 al regular los contratos de colaboración entre el sector público y el sector privado. A este supuesto se refiere también elartículo 22.3 d), párrafo 3º de la Ley del Sector Ferroviario.

Esta es la oposición que establece el Decreto 137/1960 cuando habla de financiación de obras con cargo a fondos estatales, refiriéndose a aquellas financiadas con fondos públicos y no con fondos privados.

Por más que los servicios que presta ADIF ALTA VELOCIDAD generen ingresos propios, y la entidad tenga instrumentalmente una personalidad jurídica separada de la Administración General del Estado, no cabe dudar que sus recursos son fondos públicos, aunque no procedan de aportaciones de los PGE, incluidas desde luego las aportaciones de fondos europeos.

El hecho de que los ingresos por la tasa de dirección e inspección de obras no figuren en los presupuestos de la entidad pública empresarial no apoya la tesis anterior, ni contraviene elartículo 11 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, puesto que sí figuran en los PGE. ADIF ALTA VELOCIDAD gestiona el cobro de la tasa que lo ingresa en el tesoro".

La sentencia dictada en el recurso 2917/2019 ha afirmado en relación a esta cuestión que: " Por tanto, como concluye la resolución del recurso de reposición presentado por el actor, "ADIF y ADIF-Alta Velocidad, en calidad de entidades públicas empresariales, tienen la condición de Estado a efectos de lo establecido en elartículo 4.b) del Decreto 137/1960, habida cuenta de que su regulación viene establecida en la Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), su régimen patrimonial está regulado en la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas, su creación se efectúa por ley (ex artículo 61 de la LOFAGE ), su extinción se determina o bien por ley o mediante Real Decreto (ex artículo 64 de la LOFAGE ), su actividad está fiscalizada por el Ministerio al que estén adscritos, en este caso, al Ministerio de Fomento (ex artículo 59 de la LOFAGE ), el régimen de intervención y control financiero está establecido en la Ley General Presupuestaria y su régimen de contratación administrativa debe someterse a las previsiones de (...la Ley de Contratos del Sector Público y de...) Ley 31/2007, de 30 de octubre, sobre procedimientos de contratación en los sectores del agua, la energía, los transportes y los servicios postales." "Por lo tanto, podemos afirmar que materialmente el Estado y ADIF y ADIF Alta Velocidad son lo mismo, no obstante, la diferenciación obedeció a una mera descentralización funcional para conceder un margen de autonomía práctica para poder servir a los fines para los que fueron instrumentalmente creados tanto ADIF como posteriormente ADIF-Alta Velocidad."

De lo expuesto resulta que Adif sí tiene la naturaleza de Administración institucional del Estado, y que sus fondos presupuestarios participan de esa naturaleza (como también señala el TEAC, f.d. sexto, por contraposición a financiación local o privada). Concurre por ello lo establecido por elDecreto 137/1960, artículos 1y4."

CUARTO. - Ta mbién se ha resuelto por esta Sala la cuestión de la supuesta ilegalidad de la tasa girada por el supuesto origen desconocido de los fondos, hay que partir de lo que señala el artículo 4.B) del Decreto 137/1960 : La presente tasa será de aplicación a la dirección e inspección por los mismos conceptos en los ferrocarriles, aunque solamente en cuanto a las certificaciones que se cubran con aportación del Estado.

La resolución de ADIF sobre esta cuestión es clara: las aportaciones no las abona el Estado sino el Administrador de Infraestructuras Ferroviarias quien participa de la naturaleza de entidad pública empresarial estatal tal y como se detalla a continuación. (...)

"Por lo tanto, podemos afirmar que materialmente el Estado y la entidad pública ADIF son lo mismo, no obstante, la diferenciación obedeció a una mera descentralización funcional para conceder un margen de autonomía práctica para poder servir a los fines para los que fue instrumentalmente creado.

La tasa objeto de controversia está regulada en el Decreto 137/1960, de 4 de febrero, por el que se convalida la Tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras, declarada expresamente vigente por ladisposición final primera, letra d), punto 5, de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público.

En el presente caso, la tasa es un tributo, es un ingreso de derecho público, que toda Administración tiene obligación de liquidar y de exigir su pago; pues lo contrario, implicaría vulnerar, entre otros, el principio de inalterabilidad de los elementos de la obligación tributaria y el principio de la indisponibilidad del crédito tributario, recogidos, respectivamente, en los artículos 17.4 y 18 de la Ley General Tributaria ".

Este criterio de equiparar fondos públicos procedentes directamente del Estado o de los organismos públicos de él dependientes, se ha mantenido en otra sentencias dictadas por esta Sala como la dictada en el recurso de Apelación 24/2019 procedente de la Sección Octava : "Cabe insistir en la idea de que el ADIF ha procedido a la exacción de la tan repetida tasa con pleno respeto a lo dispuesto por elartículo 4.b), párrafo tercero, del Decreto 137/1960, por la realización de obras ferroviarias con fondos del Estado.

Este precepto, dado el momento en que se dictó la norma en que se incardina, cuya validez no se ha puesto en cuestión, puede interpretarse asimilando fondos del Estado con fondos públicos, pudiéndose incluir en los mismos los procedentes de un organismo del propio Estado o de una entidad supranacional, como pueda ser la Unión Europea, en que el mismo se halla integrado y a favor de la cual se ha realizado una cesión parcial de soberanía."

Resulta claro que cuando el Decreto 137/1960 menciona la exigencia de que "las certificaciones que se cubran con aportación del Estado" debe interpretarse atendiendo a la configuración del Estado en el momento en que se dictó esa norma, debiendo interpretarse que se refiere a aportaciones realizadas por el sector público puesto que en el año 1960 no existían ni Comunidades Autónomas ni Unión Europea ni existían formas institucionales de intervenir la Administración central del Estado en la vida pública y económica pero de lo que se trata es de garantizar que la obra que genera la tasa sea abonada por el Estado de modo que la tasa sea exigida solo con dicha condición.

El hecho de que participe en la obra que generó las certificaciones de obra que sirvieron de base a la liquidación la financiación europea, no puede servir para anular las liquidaciones pues tal circunstancia no impide que se haya producido el hecho imponible ya que el Decreto 137/2020 lo que probaría sería la intervención de financiación privada pero no puede referirse a la financiación europea que, al momento de promulgarse, era impensable por evidentes razones temporales."

En los mismos términos se ha pronunciado, la Sección 8ª en la Sentencia de 11 de octubre de 2019 dictada en el recurso de apelación núm. 24/2019.

2.- Sobre la infracción del derecho nacional y del derecho comunitario.

Sobre este motivo, pasamos a reproducir el fundamento de derecho cuarto de la Sentencia dictada en el recurso 1015/2020:

"Pasamos a reproducir lo que la Sala ha razonado en el fundamento de derecho séptimo de la Sentencia de 15 de noviembre de 2021 dictada en el recurso número 2203/2019 :

" SÉPTIMO. - Finalmente, resta pronunciarse sobre la cuestión del incumplimiento del principio de equivalencia, ...

Sobre esta cuestión, que no ha sido planteada en las diversas sentencias que han confirmado resoluciones análogas a la ahora recurrida, debemos remitirnos a lo dicho por el Tribunal Supremo en recursos como el 41/2003 (casación en interés de ley) y donde se llega a la siguiente conclusión en relación a la cuestión del principio de equivalencia:

< art. 26 de la todavía vigente Ley General Tributaria (LGT ) y del concepto que, asimismo, recoge el art. 6º de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 13 de Abril de 1989 , (LTPP), modificados ambos por la Ley 25/1998, de 13 de Julio, de Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, y los correspondientes preceptos relativos a las mismas en las Haciendas Autonómicas y Locales --Leyes Orgánica 8/1980, de 22 de Septiembre, y Ley 39/1988, de 28 de Diciembre --, la necesidad de respetar el principio de equivalencia o, lo que es lo mismo, la necesidad de que el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no excedan, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate, constituye un límite cuantitativo que ha de sujetarse la determinación de la carga tributaria y así lo ha declarado reiteradamente esta Sala, entre otras muchas, en las Sentencias citadas por la propia recurrida ( Sentencias de 19 de Junio de 1997 , y 12 de Enero , 14 de Marzo , 8 de Abril y 23 de Mayo de 1998 , fundamentalmente referidas al régimen de las tasas en las Administraciones locales), y cierto, también, que, siempre con la relatividad y circunstancialidad con que las citadas sentencias contemplan el principio mencionado, en aquellos casos en que se rompa ostensiblemente tal equivalencia, las liquidaciones concretas que se practicaran podrían ser, por ese mismo fundamento, consideradas no ajustadas a Derecho.

Pero no es menos cierto que, en el supuesto de autos, se parte del hecho admitido de que, ante una serie de liquidaciones como consecuencia del control sanitario de pescados, mariscos y preparaciones de surimi, todo ellos congelados, importados por la entidad mercantil "Interaliment, S.A." a lo largo de 1997, la Administración no hizo otra cosa que aplicar a una tarifa expresa y directamente señalada en la ley de creación del gravamen, es decir, la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social de 30 de Diciembre de 1996, concretamente en su art. 28 . En consecuencia, decir apodícticamente, como hace la sentencia recurrida, que esa tarifa, que está referida a un tanto por Kg., vulnera el expresado principio de equivalencia y que, por eso mismo, no puede ser aplicada, significa tanto como que, simplemente, ese precepto de una ley que así lo establece deviene, sin más, inoperante.

Una cosa es que tal principio (el de equivalencia) tenga que ser respetado en el establecimiento y ordenación de una tasa, porque así lo prescriben las disposiciones legales que las regulan, y otra bien diferente que sea la propia Ley la que determina, de modo directo e insoslayable, tanto para la Administración como para un Tribunal de Justicia, la tarifa a aplicar a una de ellas. Esto es, así como, vgr. el establecimiento de una tasa por prestación de servicios en el ámbito local tiene previsto en la LHL --art. 24, aps. 2 y 3 -- tanto el respeto al principio de equivalencia como la forma de determinar el coste del servicio y, lo que a efectos del problema aquí suscitado es más importante, las distintas modalidades que puede adoptar la cuota tributaria, que la Ley no fija pero que permite la fije la Ordenanza, y así como una cuota --que puede consistir en "la cantidad resultante de aplicar una tarifa" -- que estuviera señalada sin respeto al tan repetido principio de equivalencia podría ser determinante de la nulidad de la liquidación que a su amparo se practicase, en el supuesto en que esté fijada directamente por la ley, la nulidad de la liquidación solo podría ser consecuencia de la inconstitucionalidad de dicha Ley>>.

Aplicando dicho criterio al caso presente, resulta que el importe de la tasa si bien fue fijado por el Decreto 137/1960, sin embargo, se ha reconocido e integrado por la ley 25/1998 de Modificación del Régimen Legal de Tasas Estatales y Locales por lo que debe entenderse que esta Sala no puede intervenir en la fijación del importe."

En los mismos términos la Sentencia de esta Sala y Sección de 17 de mayo de 2022 dictada en el recurso número 696/2020 .

Los art. 7 y 19.2 de la Ley de Tasas , no pueden ser aplicados al Decreto de 1960, cuando la disposición transitoria de la Ley de Tasas dispone que "1. Las tasas, incluidas las de origen parafiscal y las denominadas exacciones parafiscales vigentes, continuarán exigiéndose, según las normas aplicables a la entrada en vigor de esta Ley, hasta que operen las previsiones contenidas en los artículos 10 y 26 de la misma." Y el art. 10.1 de la Ley de Tasas establece que "1. El establecimiento de las tasas, así como la regulación de los elementos esenciales de cada una de ellas, deberá realizarse con arreglo a Ley.".

Sobre la incompatibilidad de la Tasa con el derecho de la Unión:

Ninguna relación tiene la tasa que nos ocupa el art. 12 de la Directiva 2012/34/UE por la que se establece un espacio ferroviario europeo único ( considerando 77 y art. 12).

La parte demandante por otro lado, hace mención a las directivas de contratación: Directiva 2014/24/UE sobre contratación pública (por la que se deroga la Directiva 2004/18/CE ) y la Directiva 2014/25/UE relativa a la contratación por entidades que operan en los sectores del agua, la energía, los transportes y los servicios postales (por la que se deroga la Directiva 2004/17/CE ).

En materia de contratación pública, resulta incontrovertida la vigencia de los principios de transparencia, no discriminación e igualdad de trato y proporcionalidad.

La única conexión con las Directivas de contratación, es ser la entidad demandante adjudicataria de un contrato administrativo.

Por último, en cuanto a la vulneración del principio de igualdad, capacidad económica en materia tributaria e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, la Sala nada puede resolver, por haberse limitado la parte demandante a su enunciado. Y la STS 89/2019 de 31 de enero , examina un supuesto de hecho que no resulta trasladable por tener por objeto una Ordenanza Fiscal reguladora de la tasa por suministro y utilización del agua potable en un municipio y lo hace en virtud de la Ley 8/1989. Como recuerda la Abogacía del Estado en el escrito de contestación, los requisitos que señala la Ley 8/1989, van referidos a un acto administrativo de aprobación de la reglamentación de la tasa, pero no a aquellos casos en que esa reglamentación es creada por ley."

Todo lo dicho obliga a la integra desestimación de la demanda y a la confirmación de la resolución objeto del presente recurso contencioso administrativo.

QUINTO. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente hasta el límite de 3.000 euros.

Fallo